Учет основных средств

Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.

Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись.

На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера, составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес собственника.

1.10 Переоценка основных средств

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Цель переоценки - показать в учете современную стоимость производства основных средств, находящихся как в запасе, так и в эксплуатации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 организация имеет право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Под текущей стоимостью объектов основных средств в соответствии с п. 43 Методических указаний понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта,

Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

При определении текущей стоимости могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне иен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей стоимости объектов основных средств.

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В соответствии п. 15 ПБУ 6/01 переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли.

В регистрах бухгалтерского учета переоценка объектов основных средств отражается по счету 83 и делаются следующими записями:

- при дооценке:

Дебет 01 Кредит 83 - увеличена восстановительная стоимость;

Дебет 83 Кредит 02 - увеличен износ;

- при уценке:

Дебет 83 Кредит 01 - уменьшена восстановительная стоимость;

Дебет 02 Кредит 83 - уменьшен износ.

Переоценивать группы однородных объектов организация может не чаще одного раза в год. В последующем согласно тому же п. 15 ПБУ 6/0 организации следует регулярно производить переоценку основных средств, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей стоимости.

1.11 Учет выбытия основных средств

Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом основных средств по ряду причин. К таким причинам, в частности, можно отнести:

- продажу объекта основных средств другому лицу;

- списание в случае морального и физического износа;

- передачу объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- ликвидацию при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- другие причины.

Всякое движение основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств. Выбытие основных средств оформляют актом и отражают в инвентарной карточке, а затем ее изымают из картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо для того, чтобы на основе этих карточек можно было составить расчеты амортизации. По окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам. Обороты по поступлению и выбытию по каждому виду суммируются и записываются в карточку учета движения основных средств.

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по договору купли-продажи

В соответствии со ст. 424 ГК РФ цена, по которой продается основное средство, устанавливается соглашением сторон.

Согласно ст. 40 НК РФ цена продажи объекта основных средств, согласованная между продавцом и покупателем, является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе проверить уровень цен по договору купли-продажи, если цена по договору отличается более чем на 20% уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму понесенных организацией затрат по его продаже.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268 НК РФ результатом от продажи объекта основных средств считается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью по данным налогового учета, увеличенной на величину затрат по продаже объекта.

Выбытие основных средств в форме вкладов в уставный капитал других организаций являются долгосрочными инвестициями. В соответствии с законодательством инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и достижения иного, полезного эффекта.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При безвозмездной передаче основных средств расходами в бухгалтерском учете будут считаться их остаточная стоимость и другие затраты, связанные с передачей.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества НДС начисляется от его рыночной цены.

Согласно п.п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров и иного имущества безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» освобождается от НДС.

Безвозмездная передача имущества довольно широко распространена, что не является нарушением ст. 575 ГК РФ. Гражданским кодексом РФ подробно регламентирован только один из видов безвозмездной передачи имущества - договор дарения. При этом в силу ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено.

Ликвидация основных средств предприятия может происходить по следующим причинам:

- основное средство пришло в негодность вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушений нормальных условий эксплуатации и другим причинам;

- основное средство морально устарело;

- основное средство списывается в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий.

При этом имущество, относящееся к основным средствам, подлежит списанию лишь в тех случаях, когда восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, а также, когда оно не может быть в установленном порядке реализовано другим предприятиям.

Для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также оформления необходимой документации на списание на предприятии приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Она составляется из начальников соответствующих структурных подразделений, главного бухгалтера или его заместителя, лиц, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

Постоянно действующая комиссия на предприятии:

- проводит непосредственный осмотр объекта подлежащего списанию, используя при этом необходимую техническую документацию, а также данные бухгалтерского учета и устанавливает непригодность его к восстановлению и к дальнейшему использованию;

- устанавливает конкретные причины списания;

- выявляет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, вносит предложение о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и проводит их оценку;

- осуществляет контроль над изъятием из списываемых объектов годных узлов, деталей, материалов, драгоценных металлов, определяют их количество, вес и контролируют сдачу на склад;

- составляет акты на списание отдельных объектов основных средств.

В актах на списание указываются данные, характеризующие объекты основных средств: год изготовления, дата его поступления на предприятие, время ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта, сумма начисленного износа по данным бухгалтерского учета, количество проведенных капитальных ремонтов.

Составленные комиссией акты на списание основных средств утверждаются руководителем предприятия.

Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, годные для ремонта других машин, а также другие материалы, полученные от ликвидации основных средств, приходуются по учету, а неиспользуемые на данном предприятии материалы могут быть реализованы.

При выбытии списанных объектов основных средств, полученный убыток или прибыль списывается на финансовый результат.

В соответствии п. 31 ПБУ 6/01, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Глава 25 НК РФ дает организации возможность практически безболезненно списывать все устаревшие объекты основных средств, эксплуатация которых уже не приносит реального дохода. Убытки от списания в бухгалтерском учете уменьшают финансовый результат, а в налоговом учете - в полном размере уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Однако к этому процессу следует подойти с известной осторожностью. Убыток уменьшает сумму чистых активов организации. А если чистые активы по окончании года окажутся меньше уставного капитала, то уставный капитал должен быть уменьшен до их размера. Если же такую операцию произвести нельзя, то организация подлежит ликвидации.

2. Бухгалтерский, налоговый учет и анализ основных средств на примере ЗАО «НЭСКО»

2.1 Краткая характеристика предприятия

ЗАО «НЭСКО» было создано в ноябре 2002 г. на базе филиала ОАО «Новосибирскэнерго». Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, печать, штампы, бланки со своими наименованиями, товарный знак, расчетный, валютные счета. Юридический и почтовый адрес: 630091, г. Новосибирск, ул. Фрунзе, 2.

ЗАО «НЭСКО» входит в группу энергосистемы «Е4». «Группа Е4» - крупнейшая инжиниринговая компания страны. В составе «Группы Е4» - 13 холдинговых компаний, общее количество производственных активов составляет более 50 предприятий. Производственные активы «Группы Е4» расположены в 27 регионах и во всех федеральных округах РФ, численность персонала составляет более 17 000 специалистов.

«Группа Е4» выполняет комплексные работы «под ключ», отдельные виды работ по энергоаудиту, проектированию, разработке технико-экономических обоснований, разработке инвестиционных проектов, производству и поставке оборудования, строительству, монтажу, пусконаладочным работам, сервису в области промышленного и энергетического строительства.

За время своего существования ЗАО «НЭСКО» успело выйти на рынок снабженческих услуг и занять на нем прочное положение. Об этом свидетельствует успешное исполнение задач по снабжению материально-техническими ресурсами, оборудованием и запасными частями таких крупных производственных организаций, как ОАО «Новосибирскэнерго», ЗАО «ПРП», ЗАО «Энергоспецмонтж», ЗАО «НЭСР», «ЗАО «Энергосбыт». Общий объем поставок в 2006 г. был около одного миллиона рублей, а за 2007 г. - уже 1,05 миллиона рублей. У предприятия более 2000 партнеров по экономической деятельности. Основной метод заключения договоров это конкурсный. Выполняя заказы для крупных покупателей. Предприятие проводит конкурсы на поставку услуг и товарно-материальных ценностей.

Некоторые партнеры ЗАО НЭСКО такие как ЗАО «НовосибирскЭнерго», ЗАО «НЭСР», ЗАО «ПРП», входят в общую экономическую структуру «Е4» и являются аффилированными лицами. По отношению к ним применяется система сниженных цен и дополнительных коммерческих условий.

ЗАО «НЭСКО» обладает мощной складской базой, как в Новосибирске, так и во всех крупных районных центрах Новосибирской области и занимается:

- поставкой на приемлемых для организации условиях практически любой продукции, в том числе индивидуального изготовления;

- организовывает экспедирование грузов по всей территории Новосибирской области с использованием любого вида транспорта;

- оказывает услуги складского хранения материально-технических запасов, при этом обеспечивает оптимальные условия хранения практически любой продукции;

- оказывает посреднические услуги при приобретении и реализации различных видов ограниченной в обороте продукции.

Главная цель ЗАО «НЭСКО» - минимизировать риски и расходы заказчика на приобретение материально-технических ресурсов, путем организации наиболее полного и качественного спектра логистических услуг и оптимизации движения материальных потоков за счет наличия компетентного и высококвалифицированного персонала, постоянного развития и использования современных информационных технологий, обеспечения широчайшего выбора ресурсов с доставкой в согласованные сроки и место.

Штат бухгалтерской службы, обеспечивающий ведение бухгалтерского и налогового учета состоит из 15 сотрудников.

Согласно учетной политике, утвержденной приказом по предприятию №41 от 31.12.2006 г. бухгалтерский учет на предприятии осуществляется с использованием журнально-ордерной формы счетоводства. Бухгалтерией используется рабочий план счетов, утвержденный в составе учетной политики. Все журналы-ордера и ведомости формируются ежемесячно. Учет хозяйственных операций автоматизирован. Бухгалтерией используется программа «КомТех», «1С», «Комплекс».

Предприятие ЗАО «НЭСКО» на конец 2007 г. имеет среднюю численность персонала 252 чел. Из них 1 генеральный директор, 7 директоров по сферам управления, 8 заместителей директоров, 10 начальников отделов, 32 руководителя среднего звена, 15 человек при руководстве, 163 человек работников среднего звена, 16 человек работников младшего звена

Главные секторы предприятия с прямой подчиненностью генеральному директору. Подобная схема организационной структуры предприятия представлена в приложении 5.

2.2 Аналитический учет основных средств

Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Для совершенствования пообъектного аналитического учета основных средств в ЗАО «НЭСКО» с 2006 года используется программа «1С Предприятие», которая обеспечивает оперативную выдачу бухгалтеру и работникам других подразделений необходимой информации в форме соответствующих отчетов на бумажных носителях или выводимых на экран мониторов непосредственно на рабочих местах потребителей.

Учет объектов основных средств по местам их эксплуатации осуществляется в инвентарном списке типовой формы, данные которого идентичны записям в инвентарных карточках.

Информация, которая содержится в инвентарных карточках, используется для составления в программе 1С ведомости движения основных средств, итоги которой также в автоматизированном режиме сверяются с данными соответствующего синтетического учета.

В ЗАО «НЭСКО» находятся на учете более 1000 объектов основных средств. Для правильной организации аналитического учета каждому инвентарному объекту присвоен инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившему объекту. Инвентарные номера имеют кодовое обозначение, при этом для каждой номенклатурной группы основных средств отводится серия порядковых номеров, чтобы по коду можно было определить принадлежность объекта к той или иной классификационной группе.

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению. ЗАО «НЭСКО» применяет типовую классификацию основных средств по их видам, установленную Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94.

Аналитический учет основных средств в ЗАО «НЭСКО» по инвентарным объектам ведется с использованием форм первичных документов для учета основных средств, в соответствии с указаниями по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7.

Поступление основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств формы ОС-1, который содержит следующую информацию: номер отдела и участка; дебет: синтетический счет, субсчет, шифр аналитического учета; кредит: синтетический счет, субсчет, шифр аналитического учета; сумма; инвентарный номер; шифр затрат, отнесенных на амортизационные отчисления; шифр нормы амортизационных отчислений. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующий отдел или цех предприятия по месту эксплуатации. Акт приемки-передачи основных средств составляется двумя сторонами - принимающей объект и передающей. Бухгалтерия оформляет его бухгалтерской записью, т.е. указывает корреспонденцию счетов на первоначальную стоимость. Все акты приемки-передачи регистрируются в «Журнале регистрации актов». В местах использования основных средств ведут инвентарные списки основных средств, в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам приобретения.

Выбытие основных средств оформляют актом и отражают в инвентарной карточке, а затем её изымают из картотеки.

Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных основных средств, т.е. для определения необходимости ликвидации основных средств, на предприятии создана постоянно действующая комиссия в состав которой входит: главный бухгалтер, начальник отдела оборудования, ведущий экономист.

Перемещение основных средств из одного отдела или участка ЗАО «НЭСКО» в другой, в пределах предприятия, осуществляется на основании запроса начальников соответствующих отделов и по распоряжению генерального директора предприятия. Данная операция оформляется актом которая выписывается в двух экземплярах при передаче основных средств из запаса в эксплуатацию и из цеха в цех, отдел и т.д. Бухгалтерия на основании первого экземпляра осуществляет запись в инвентарной карточке и перекладывает её по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основании второго экземпляра накладной делает отметку в инвентарном списке о выбытии объекта.

Информация о движении основных средств, помимо инвентарных карточек и инвентарных описей, отражается посредством счетов синтетического учета.

2.3 Синтетический учет основных средств

2.3.1 Учет поступления основных средств

Поступление основных средств на предприятие может быть осуществлено следующими основными способами:

- в результате купли;

- аренды;

- лизинга;

- оприходования неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации;

- при безвозмездным получением объектов основных средств

- в виде вклада в уставный капитал;

- внутреннее перемещение.

В ЗАО «НЭСКО» самый распространенный способ поступления объектов основных средств является покупка, но имеют место практически все случаи поступления основных средств.

При поступлении основного средства в ЗАО «НЭСКО» первой задачей, которую решает бухгалтер, является определение первоначальной стоимости объекта как в бухгалтерском так и в налоговом учете. От того, правильно ли он оценит основные средство, или нет, зависит начисление амортизации, расчет налога на имущество и налога на прибыль. На этапе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств важно не упустить ни одного нюанса, чтобы не допустить ошибок, которые повлекут за собой налоговые риски.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и учет затрат по их движению отражен в учетной политике утверждаемой ежегодно. Учетная политика на 2007 г. утверждена приказом №41 от 31.12.2006 года. Второй экземпляр сдан в налоговые органы по Центральному району. Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из суммы фактических затрат ЗАО «НЭСКО» имеется на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Учетная политика ЗАО «НЭСКО», как совокупность принципов и правил организации и технологии реализации метода бухгалтерского учета, стремится обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. В учетной политике предприятия с соблюдением всех норм, положений и законов, сведены к минимуму расхождения ведения бухгалтерского, и налогового учета. Согласно учетной политике за 2005-2007 г. в состав материально-производственных запасов могут входить средства в соответствии с условиям перечисленными в п. 5 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 10000 руб. за единицу.

В ЗАО «НЭСКО» имеет место поступления основных средств способом возведение объекта хозяйственным и подрядным способами.

Строительство объектов основных средств порядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком.

В бухгалтерском учете ЗАО «НЭСКО» строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации.

В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство, оформленным первичными учетными документами: материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству. Аналитический учет по счету 01 ведется по видам основных средств, месту их нахождения, местам хранения.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается так же как и в бухгалтерском учете из суммы фактических затрат на строительство.

Для обобщения информации о затратах предприятия в объекты, которые в последствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому в ЗАО «НЭСКО» открываются аналитические субсчета.

ЗАО «НЭСКО» является организацией-плательщиком НДС, поэтому «входной» НДС, в стоимость имущества не включает.

Рассмотрим конкретный пример, поступления объекта основного средства по договору подряда из материалов подрядчика).

В 2006 г. ЗАО «НЭСКО» заключило договор на строительство объекта со строительной организацией. Стоимость работ в целом -56000 руб., в том числе НДС - 8542 руб. Оплата строительно-монтажных работ производится путем перечисления аванса в размере 50% от стоимости объекта и перечисления остальных 50% не позднее 10 дней после сдачи объекта. Срок работ с июня по 20 сентября.

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 28000 руб. перечислен аванс под выполнение работ.

Подписание акта приемки-передачи выполненных работ отражено в учете 25 сентября:

Дебет счета 08 Кредит счета 60-9 - 56000 руб. - приняты строительно-монтажные работы от подрядчика;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 8542 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятым работам.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ сумма налога, предъявленная подрядной организацией при проведении капитального строительства, принимается к вычету при подписании акта приемки-передачи работ и получении счета-фактуры от подрядчика.

Принятие НДС к вычету, отражено записью:

Дебет счета 68 Кредит счета 19 -

8542 руб. - зачтен НДС по принятым работам.

Перечисление 30 сентября оставшихся 50% стоимости работ по объекту:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 28000 руб. - погашена задолженность за выполненные работы.

Объект после, регистрации введен в эксплуатацию в октябре:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 47458 руб. - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

В 2007 г. имело место поступление объекта основного средства в обмен на другое основное средство. В апреле 2007к ЗАО «НЭСКО» приобрело у ЗАО «Новосибирскэнерго» модем рыночная цена которого определена в размере 23600 руб., в том числе НДС 18% 3600 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров 20000 руб.

Дебет счета 08 Кредит счета 91 -20000 руб. - отражена стоимость поступившего основного средства: и реализация компьютеров на ту же сумму в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01;

Дебет счета 19 Кредит счета 91 - 3600 руб. - отражен НДС по поступившему основному средству;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 3600 руб. - поступила сумма налога на добавленную стоимость за переданные компьютеры;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Дебет счета 01 Кредит счета 01 - 28000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 - 8000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

Дебет счета 91 Кредит счета 01. - 20000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 3600 руб. - перечислен НДС продавцу оборудования;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 20000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 -3600 руб. - НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию основному средству принят к вычету.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость поступившего оборудования будет такой же - 20000 руб.

Данное имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от рыночной не более чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю, но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая принята к вычету при расчетах с бюджетом.

В ЗАО «НЭСКО» находится на балансе значительное количество объектов основных средств, бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется одним бухгалтером. Затраты по приобретению объектов основных средств, в бухгалтерском учете чаще всего принимаются в том же составе, что и в налоговом учете, т.е. в полном объеме. Как рассказала бухгалтер по учету основных средств, при определении первоначальной стоимости основных средств, случаев расхождения в бухгалтерском и в налоговом учете не возникает.

2.3.2 Учет амортизации основных средств

Все имущество с продолжительным сроком службы, которое участвует в процессе производства продукции, постепенно утрачивает свои первоначальные свойства и физические качества, т.е. подвергается физическому и моральному старению. Таким образом, срок полезного использования любого основного средства ограничен.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств», к которому на ЗАО «НЭСКО» открываются субсчета.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств бухгалтер начинает осуществлять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Учетной политикой ЗАО «НЭСКО» определен линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете, так как линейный способ, предусмотренный главой 25 НК РФ, полностью аналогичен линейному способу начислению амортизации, предусмотренному п. 19ПБУ 6/01, что позволяет добиться полного соответствия, при одинаковой первоначальной стоимости объектов, данных бухгалтерского и налогового учета.

В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Рассмотрим пример.

Стоимость объекта равна 40000 руб., а срок полезного использования - 4 года, то годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 10000 руб. Ежемесячное начисление амортизации в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:

Дебет счета 44 Кредит счета 02 - 833,33 руб.

На сегодняшний день источником возникновения расхождений данных бухгалтерского и налогового учета в ЗАО «НЭСКО» является наличие на балансе в составе основных средств объектов стоимостью до 10000 рублей, введенных в эксплуатацию до 1 января 2003 г., по которым в бухгалтерском учете продолжает начисляться амортизация. При этом в налоговом учете в составе амортизируемого имущества этих объектов нет, так как их остаточная стоимость была включена в состав расходов при расчете налоговой базы переходного периода, сформированной в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ. Поэтому суммы амортизации, начисленные по таким объектам в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не учитываются.

Образовываться временные разницы, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно больше бухгалтерской. Из-за того, что разница со временем погашается, она получила название временной. Временные разницы образуются, в частности, в результате:

- применения различных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- применения при продаже основных средств различных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов по их продаже;

Если временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получится отложенный налоговый актив, который отражается в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Отражать отложенные налоговые активы следует в тех отчетных периодах, когда возникают вычитаемые временные разницы, но при условии, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Для обобщения информации по налоговому учету амортизации объектов основных средств в ЗАО «НЭСКО» специально разработан забалансовый счет Н 05.02, на котором собирается вся накопленная амортизация для целей налогообложения.

Также разработаны следующие налоговые регистры:

АИ-01 Суммы амортизации для целей налогообложения;

АИ-02 Ведомость наличия амортизируемого имущества по местам хранения;

АИ-03 Карточка учета амортизируемого имущества для целей налогообложения.

В процессе исследования учета выяснилось, что регистр АИ-03 бухгалтером не применяется, хотя является ведомственным регистром, разработанным «Группа Е4».

2.3.3 Учет ремонта основных средств

В ЗАО «НЭСКО» проводятся все виды ремонтов. Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным. Проведение ремонтов осуществляется согласно плану, составляемому на каждый год. В плане указываются объекты основных средств, подлежащие ремонту, степень сложности ремонта, источники финансирования, сроки выполнения работ.

В учетной политике, ЗАО «НЭСКО» закреплено, что затраты на проведение всех видов ремонтов в бухгалтерском учете включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором они были произведены, а в налоговом учете расходы на ремонт основных средств включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств не создается. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Ремонты основного оборудования в течение ряда последних лет на предприятии ведутся силами собственного персонала. Подрядные организации, имеющие опыт монтажа оборудования, привлекаются в основном для выполнения работ по окраске грузоподъемных механизмов, ремонту кабельных конструкций, ремонту наружных установок освещения, систем пожарной сигнализации на вспомогательных объектах.

Так как своей площади под административные помещения у ЗАО «НЭСКО» нет, они регулярно арендуются у сторонних организаций.

Рассмотрим самый распространенный случай ремонта в ЗАО «НЭСКО» арендованного помещения под офис.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на текущий ремонт используемых в производственной деятельности арендуемых основных средств подлежат включению в себестоимость продукции. В бухгалтерском учете ЗАО «НЭСКО» затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 44 Кредит счета 10 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;

Большая часть договоров аренды заключаются ЗАО «НЭСКО» на условиях ремонта за свой счет. Арендодатель в свою очередь гарантирует не начислять арендной платы за первые два месяца. При таком оформлении договора затраты по текущему ремонту, в бухгалтерском учете арендодателя основных средств не отражаются.

Расходы на ремонт основных средств полностью учитываются при расчете налога на прибыль.

2.3.4 Учет арендных и лизинговых операций

ЗАО «НЭСКО» активно использует арендованные основные средства, если в 2006 году арендуемых основных средств было на сумму 15 млн. руб., то в 2007 году уже более 18 млн. руб. Аренда основных средств оформляется договором аренды, который предусматривает предоставление арендодателем арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «НЭСКО» используются все виды аренды:

- аренда текущая;

- долгосрочная;

- финансовая аренда планируется в 2008 г.

При текущей аренде имущество передается ЗАО «НЭСКО» на срок, существенно меньший срока полезного использования основных средств, что предполагает возможность арендодателя сдавать основные средства в аренду неоднократно в течение срока его полезного использования.

При долгосрочной аренде договором аренды предусмотрен переход арендованных основных средств в собственность ЗАО «НЭСКО» по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, в этом случае договор аренды будет перезаключен по форме, предусмотренной для договора лизинга.

Объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет, где делается односторонняя проводка по счету 001 «Арендованные основные средства». Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме №ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы №ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя. Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет.

Сумму арендной платы без НДС включается в издержки производства.

Рассмотрим пример. В 2006 г. арендовано помещение по договору лизинга на сумму 1180000 руб., в том числе НДС 180000 руб. Срок договора лизинга составляет 40 месяцев.

Поступило арендованное помещение на забалонсовый учет.

Дебет 001 «Арендованные основные средства» - 1000000 руб. - на забалансовом счете отражена стоимость объекта, полученного по договору лизинга;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 - 25 000 руб. - начислена ежемесячная сумма лизинговых платежей за отчетный месяц;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - 4500 руб. - отражена сумма НДС по лизинговому платежу;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 29500 руб. - перечислен лизинговый платеж за отчетный месяц;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 4500 руб. - отражен зачет НДС по оплаченному лизинговому платежу.

По окончании срока договора лизинга в 2009 году его стоимость на дату перехода права собственности будет списана с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства»:

Кредит счета 001 - 1000000 руб.

Одновременно будут сделана проводка:

Дебет счета 01 Кредит счета 02 - 1000000 руб. - будет отражено принятие лизингового имущества на баланс.

За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договорами, которую ЗАО «НЭСКО» относит на внереализационные расходы.

В конце года перед составлением годового отчета ЗАО «НЭСКО» в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договоров аренды и лизинга посылаются письма-запросы арендодателям с просьбой подтвердить сумму числящуюся арендуемых объектов основных средств. В случаях если письменный ответ от арендодателей не поступает, то исходя из принципа о молчаливом согласии считается, что арендодатель согласен с суммой учета и считает ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда ЗАО «НЭСКО» отвечает на письмо-запрос арендодателя: подтверждая сумму долга, либо мотивировать причины ее непризнания. В конечном счете, после необходимой выверки ЗАО «НЭСКО» всегда приходит к согласованному остатку задолженности.

2.3.5 Учет выбытия основных средств

В ЗАО «НЭСКО» вопросы выбытия основных средств регламентируются п. 29-31 раздела V ПБУ 6/01 и разделом VI Методических указаний.

Выбытие объекта основных средств в ЗАО «НЭСКО» имеет место в случаях продажи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Учетная политика ЗАО «НЭСКО» говорит, что доходы и расходы от списания основных средств с бухгалтерского учета во всех случаях, за исключением ликвидации подлежат зачислению в состав внереализационных доходов и расходов.

Учет выбытия объектов основных средств осуществляется с применением специального субсчета 01.2 «Выбытие основных средств». В дебет данного субсчета переносится стоимость выбывающего средства, в кредит - сумма начисленной амортизации.

Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств, на основании данных которого делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств

Рассмотрим наиболее частые случаи выбытия объектов основных средств в ЗАО «НЭСКО» продажу. В июле 2007 г. ЗАО «НЭСКО» был продан объект основного средства с убытком. Продажная цена объекта по условиям договора составила 29500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. При этом первоначальная стоимость объекта составила 60000 руб., сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета - 31875 руб., сумма амортизации для целей налогообложения прибыли - 41250 руб.

Реализация объекта в бухгалтерском учете будет отражена проводками:

Дебет счета 61 Кредит счета 91 -

29500 руб. - начислена выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 -4500 руб. - отражен НДС по проданному основному средству;

Дебет счета 01.02 Кредит счета 01.01 - 60000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 01.02 - 31875 руб. - списана амортизация по проданному объекту основных средств;

Дебет счета 91 Кредит счета 01 - 28125 руб. - списана остаточная стоимость проданного основного средства;

Дебет счета 99 Кредит счета 91 - 3125 руб. - выявлен финансовый результат от реализации основного средства.

В налоговом учете остаточная стоимость будет равна 18750 руб.

Прибыль от реализации объекта для целей налогообложения прибыли составит 6250 руб.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, от суммы полученного убытка в регистрах бухгалтерского учета следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 750 руб.

Его начисление следует отразить записью:

Дебет счета 68 Кредит счета 99 - 750 руб. - начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка.

Разница между суммой убытка по данным бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибылью в размере 9375 руб. возникла в связи с тем, что в налоговом учете амортизация начислялась в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 одна признается налогооблагаемой временной разницей.

От этой разницы в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 было начислено отложенное налоговое обязательство, равное 2250 руб.

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства было отражено записью:

Дебет счета 68 Кредит счета 77 - 2250 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство от разницы в сумме начисленной амортизации.

При реализации данного объекта ранее начисленное отложенное налоговое обязательство погашается проводкой:

Дебет счета 77 Кредит счета 68 - 2250 руб. - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство в связи с реализацией объекта основных средств.

Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации:

В 2003 году имел место такой случай выбытия основных средств, как передача в виде вклада в уставный капитал организаций ЗАО «НЭСКО-СЕРВИС». В связи с реструктуризацией несколько структурных подразделений выводились из состава ЗАО «НЭСКО» и преобразовывались в дочернее общество. ЗАО «НЭСКО» наделило дочернее общество имуществом путем передачи объектов основных средств в счет вклада в их уставный капитал.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций отражается на счете 58 «Финансовые вложения». Сумма вклада отражается на счете 58 в оценке согласно учредительным документам. Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого объекта основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционный доход или расход в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе передача имущества в счет вклада в уставный капитал хозяйственных обществ или товариществ, для целей налогообложения реализацией не признается.

В этой связи передача объектов основных средств качестве вклада в уставные вклады других организаций не признается объектом налогообложения НДС.

2.4 Анализ основных средств на примере ЗАО «НЭСКО»

2.4.1 Анализ правильности документального оформления и бухгалтерского учета основных средств

В ходе выполнения выпускной квалификационной работы было проанализировано заполнение первичных документов по учету основных средств в частности формы №ОС-1, ОС-1а, С-1б, №ОС-2, ОС-3, ОС-4, ОС-6, ОС-14, ОС-15, за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г.

В этот период имели место неоформленные или частично недооформленные первичные документы:

- в формах первичных документов не расшифровывались подписи бухгалтеров и руководителя;

- в формах ОС-1 не вписаны номера доверенностей, по которым приняты к учету объекты основных средств;

- в формах ОС-4 не проставлена корреспонденция счетов синтетического учета

Такие документы являются основанием для непризнания операций по движению основных средств.

Некорректное внесение исправлений в данные первичных документов, нарушает п. 4 Приказа Минфина России от 29.07.1983 г. №105 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», регламентирующим порядок исправления ошибок в первичных документах. В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и не оговоренные исправления не допускаются. Исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В нарушение Инструкции по применению плана счетов предприятие допускает списание материалов при ликвидации основных средств на себестоимость без постановки на учет товарно-материальных ценностей. Например, на основании Акта о списании ОС-4 №6 от 19.01.2006 г. были списаны стеллажи. В учете отражено: Д 44 К 91. списанные, таким образом материалы, в частности деревянные полки, принимаются к учету и в дальнейшем используются при ремонте, но при этом не используется счет 10 «Материалы», что снижает контроль за поступлением и использованием материалов.

В нарушение п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, и п. 9 ПБУ 5/01., были некорректно списаны, в процессе ликвидации основных средств, материалы, пригодные как вторичное сырье. В частности при ликвидации кран-балки в июне 2006 г. полученные металлические конструкции оприходованы ниже текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Соответственно значительно занижена сумма, зачисляемая на финансовые результаты.

В ряде случаев имеет место несоблюдение временного принципа ведения бухгалтерского учета, т.е. доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств не отражались в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Несвоевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета влияет на формирование себестоимости по периодам, и, как следствие, приводит к искажению финансового результата.

Выявлено неверно установленные сроки полезного использования для вновь приобретенных, основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете. В частности в феврале 2007 г. при назначении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете ксерокса, установлен минимальный срока полезного использования, установленный в качестве максимального для предыдущей амортизационной группы. То есть срок полезного использования, равный 36 месяцам.

Неверное определение срока полезного использования объекта основных средств привело к неправильному исчислению суммы амортизации. В результате произошло искажение себестоимости продукции и финансовых результатов.