Теория аудита

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации и реквизиты проверяемого экономического субъекта, а также указание на период времени, к которому относится документация эконо-мического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Украины порядка ведения бухгалтерского учета и со-ставления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие по-влиять на ее достоверность.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудитор-ской проверки и представляется руководителю и (или) собствен-нику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на заверша-ющей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (конт-ракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, -- в случае письменного указания на то аудиторской организации.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руковод-ством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации, в которой могут содержаться требования внесения исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерс-кой отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, являет-ся обязательным для того, чтобы аудиторская организация впос-ледствии могла представить экономическому субъекту положи-тельное аудиторское заключение.

Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обяза-тельстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское зак-лючение, окончательный вариант письменной информации ауди-тора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторс-кой организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имею-щие существенный характер, в окончательном варианте письмен-ной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке вы-полнения требований аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах один передается под расписку только (и исклю-чительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора.

В случае смены аудиторской организации руководство проверя-емого экономического субъекта обязано предоставить новой ауди-торской организации копии письменной информации по резуль-татам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской органи-зацией.

Тема 7. ОБОБЩЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА

7.1. Понятие аудиторского отчета и аудиторского заключения

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и результатов проверки, он составляется по произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

В вступительной части указывают место и дату составления отчета, название аудиторской организации и его адрес, № и дату выдачи Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъекта аудиторской деятельности, период, за который осуществляется проверка, состав учетной и отчетной документации, ссылка на Законы и стандарты бухгалтерского учета, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводят результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушений законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.

Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает выводы по результатам аудиторской проверки.

Аудиторское заключение -- это официальный документ, удостоверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит выводы относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деяльности.

7.2. Основные элементы аудиторского заключения

Основные элементы аудиторского заключения, виды заключений и их форма приведенны в нормативе № 26 «Аудиторское заключение». Данный аудиторский стандарт регулирует основные принципы, по которым составляется аудиторское заключение. В нем, в частности, указано, что аудитор должен проанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторских доказательств для подготовки аудиторского заключения о проверенной финансовой отчетности. Аудиторское заключение составляется в произвольной форме, но обязательно должно содержать следующие разделы.

* заголовок аудиторского заключения;

* вступление;

* масштаб проверки;

* вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности;

* дата аудиторского заключения;

* адрес аудиторской фирмы;

* подпись.

В Заголовке аудиторского заключения подчеркивается, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором, указываются фамилия, имя и отчество аудитора, название аудиторской фирмы. Кроме того, отмечают полное название предприятия, которое проверяется, и время проверки.

В разделе Вступление дается информация о составе финансовой отчетности и дате ее подготовки. Здесь также отмечается, что ответственность за правильность подготовки отчетности полагается на руководителя предприятия и указывают об ответственности аудитора за аудиторское заключение, которое основывается на результатах проведенной проверки.

Раздел Масштаб проверки дает уверенность его пользователям в том, что аудиторскую проверку осуществляли соответственно требованиям Национальных нормативов аудита, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского финансового учета. В нем также отмечается, что проверка была спланированна и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что в финансовой отчетности нет существенных ошибок.

Потом указывается, что аудитор использовал способ выборочной проверки информации и принимал во внимание только существенные ошибки. Здесь же отмечаются принципы бухгалтерского учета, которые использовалось на предприятии во время проверки.

В разделе Вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности даётся вывод о правильности финансовой отчетности.

Например: "Мы подтверждаем, что баланс состоянием на 01 января 200 _ г. полно и достоверно отображает активы и пассивы предприятия за всеми статьями, и его составлен соответственно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87".

В разделе Дата аудиторского заключения аудитор ставит дату завершения аудиторской проверки. Причем дата на аудиторском заключении проставляется в тот день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи выполненных аудитором работ.

В разделе Подпись аудиторского заключения ставится подпись директора аудиторской фирмы или уполномоченного на это лица, которая имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.

В последнем разделе Адрес аудиторской фирмы указывается адрес аудиторской фирмы и № Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности в Украине.

Аудитор должен предупредить руководство предприятия, на котором проведенна аудиторская проверка, про его ответственность за несвоевременное представление аудиторского заключения налоговым органам в случае проведения обязательного аудита.

7.3. Виды аудиторского заключения и их содержание

Аудиторское заключение составляется с соблюдением установленных норм и стандартов и может содержать подтверждение или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству финансовой отчетности предприятия-клиента. .

Аудиторское заключение может быть: безусловно положительное, условно-положительное, отрицательное или отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия.

Безусловно положительное заключение составляется, если выполнены такие условия:

* аудитор получил необходимую информацию и объяснения и они являются реальным отображением состояния дел на предприятии;

* данные достоверны по всем существенным вопросам;

* финансовая отчетность отвечает принятой на предприятии системе бухгалтерского учета, которая, в свою очередь, отвечает требованиям действующего законодательства Украины;

* финансовая отчетность составлена на основании правильных учетных данных и лишена существенных отклонений от нормативных положений;

* финансовая отчетность составлена согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и Положений (стандартов) бухгалтерского учета.

В положительном заключении могут быть использованны такие утвердительные выражения, как "отвечает требованиям", "дает достоверное и соответствующей действительности представления", "достоверно отображает", "отображает реальное состояние ..." и т.п..

Аудитор не может выдать безусловно-положительное заключение в случае существования фундаментальной неуверенности и несогласия.

Основные причины фундаментальной неуверенности -- значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и объяснение (через неудовлетворительное состояние учета) и не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (через ограничение во времени проверки, которые диктуются клиентом).

Причины несогласия такие:

* неприемлемость системы учета или порядка проведение учетных операций;

* фундаментальное несогласие с полнотой отображения фактов в учете и отчетности;

* несоответствие порядка оформление или осуществления хозяйственных операций действующему законодательству.

Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в случае, если влияние факторов на финансовую информацию настолько значительно, что это может существенно изменить действительное состояние дел.

Наличие фундаментального несогласия может обусловить отрицательный аудиторский вывод. Наличие фундаментальной неуверенности может стать причиной отказа от предоставления аудиторского заключения.

Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описание всех существенных причин неуверенности и несогласия.

Во время подготовки отрицательного аудиторского вывода можно использовать такие выражения: "перекручивает соответствующей действительности состояние дел", "не удовлетворяет требования", "противоречит ...", "не отвечает ..." и т.п..

Итак, есть пять таких видов аудиторских выводов.

1. Безусловно положительный вывод -- предоставленная информация дает соответствующее действительности и полное представление о реальном составе активов и пассивов, хозяйственная деятельность осуществляется согласно действующему законодательству, система учета отвечает законодательным и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на основании настоящих данных учета и достоверно отображает финансовое состояние.

2. Условно-положительное заключение (есть фундаментальная неуверенность). В связи с невозможностью проверки отдельных фактов аудитор не может высказать свою мысль относительно указанных моментов, но они имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не перекручивают соответствующее действительности финансовое состояние. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательно-нормативным требованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных данных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.

3. Условно-положительное заключение (есть фундаментальное несогласие). Некоторые операции оформлены с нарушением установленного порядка. Однако указанные моменты имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансового состояния. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательным и нормативным требованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных финансовых данных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.

4. Отрицательное заключение. Аудитом установленны нарушения. Допущенные нарушения искажают реальное состояние дел в целом. Принятая система учета не отвечает законодательным и нормативным требованиям. Данные финансовой отчетности не отвечают учетным данным. Таким образом, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности не дают достоверного представления о соответствующем действительности финансовом состоянии.

5. Отказ от предоставления заключения. В связи с невозможностью проверить факты аудитор не может высказать мысль относительно отдельных данных. А эти данные существенно влияют на действительное состояние дел в целом. В связи с отсутствием достаточных аудиторских свидетельств аудитор не может составить объективное аудиторское заключение.

Тема 8: АУДИТ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

8.1. Аудит кассовых операций

Операции по движению денежных средств подлежат сплошной проверке. Осуществляя аудит кассовых операций, следует руководствоваться Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 19.02.2001 № 72. Это Положение распространяется на всех юридичних лиц (кроме банков и предприятий связи) независимо от формы собственности и вида деятельности, а также на физических лиц -- субъектов предпринимательской деятельности без создания юридического лица.

Предприятия и индивидуальные предприниматели, которые имеют текущие счета в банка, обязанные сохранять свои средства в учреждениях банков. Денежная наличность, которую они получают из собственных текущих счетов, может расходоваться исключительно на определенные в чеке цели.

Лимиты остатка денежной наличности в кассе устанавливаются всем предприятиям, которые имеют счета в учреждениях банков и осуществляют кассовые сделки денежной наличностью. Лимит остатка денежной наличности в кассе для любого предприятия устанавливают коммерческие банки по месту открытия счета с учетом режима работы предприятия, отдаленности его от учреждения банка, размера кассовых оборотов, установленных сроков и порядка сдачи кассовой выручки (поступлений) и графика заезда инкассаторов.

Порядок установления лимитов остатка денежной наличности в кассе регулируется Инструкцией об организации работы по наличному учету учреждениями банков Украины, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69.

Всю денежную наличность свыше установленных лимитов остатка денежной наличности в кассе предприятия обязанные сдавать в порядке и в сроки, установленные учреждением банка для зачисления на их счета. Кассовые сделки оформляются документами, типичные формы которых утвержден приказом Министерства статистики Украины (Минстата) от 15.02.96 № 51.

Наличные расчеты предприятий всех форм собственности, а также индивидуальных предпринимателей с гражданами должны проводиться с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров, кассового или товарного чека, квитанции, договора купли-продажи, актов закупки, выполнения работ (предоставления услуг) или других документов, которые удостоверяют факт купли товара, выполнение работы, предоставление услуги.

Прием денежной наличности кассами предприятий проводится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным. После приема денег выдают квитанцию с подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного, и кассира, заверенную печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Выдача денежной наличности из касс предприятий проводится по расходным кассовым ордерам или по платежным (расчетно-платежным) ведомостям. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия или лицами, ими уполномоченными.

Кроме Положения о ведении кассовых сделок аудитор использует первичные документы по приему и выдаче денежной наличности, кассовые книги и отчеты кассира, книги аналитического учета ценностей, которые сохраняются в кассе, учетные регистры по счету 30 "Касса" и для встречной проверки по счету 31 "Счета в банках", субсчетами к нему 311 "Текущие счета в национальной валюте", 312 "Текущие счета в иностранное валюте", 313 "Другие счета в банка в национальной валюте", 314 "Другие счета в банка в иностранной валюте", учётные регистры по счёту 33 "Другие средства", субсчеты 331 "Денежные документы в национальной валюте", 332 "Денежные документы в иностранной валюте", 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте", 334 "Денежные средства в дороге в иностранной валюте".

Аудит кассы проводят в такой последовательности: инвентаризация кассы, проверка соблюдения Положения о ведении кассовых операций, документальная проверка приходных и расходных кассовых операций.

Однако при аудиторской проверке проведение инвентаризации не принадлежит к числу обязательных процедур, которые использует аудитор для подтверждения достоверности данных по статье «Касса». Аудитор в данном случае может воспользоваться результатами внутреннего контроля.

Во время документальной проверки кассовых сделок аудитор использует такие документы:

* № КО-1 "Приходный кассовый ордер";

* № КО-2 "Расходный кассовый ордер";

* № КО-3 и КО-3а "Журнал регистрации прибыльных и расходных кассовых документов";

* № КО-4 "Кассовая книга";

* № КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денег", документы безордерного оформления приема и выдачи денег, учетные регистры, Главную книгу и балансы на соответствующие даты по счету 30 "Касса" и т.п.

Особое внимание аудитора может быть сосредоточено на правильности оформления кассовых документов: есть ли на каждом документе подписи получателей денег, погашаются ли кассовые документы (приходные -- штампом "Получен", расходные -- "Оплачен") с указанием даты, нет ли подчисток и исправлений.

Во время проверки отчета кассира и приложенных к нему документов аудитор сопоставляет номера последних приходных и расходных кассовых ордеров, приложенных к отчету, с записями в журнале регистрации, чтобы убедиться в полноте учета последних кассовых операций. Если будут выявлены расхождения в сумме или нумерации ордеров, выясняют причины. Чтобы проверить, как соблюден установленный лимит остатка денег в кассе, необходимо сопоставить фактические остатки денег на отдельные даты и в среднем за месяц с лимитом остатка. При подсчете фактических остатков денег в кассе изымается денежная наличность, предназначенная для выплаты заработной платы, помощи в связи с временной нетрудоспособностью, пенсий и премий.

Как правило, проверка кассы проводится не реже одного раза в квартал. Оперативный контроль за остатком денег в кассе осуществляется на основании отчетов кассира.

Использование денежной наличности по целевому назначению проверяют сопоставлением данных о получении в банке денег с данными об их расходовании (балансовым методом, то есть остаток на начало по счету 30 "Касса" плюс оборот по дебету по этому же счету и минус оборот по кредиту). Для этого используют данные отчетов кассира с прложенными документами, данные учетных регистров по дебету и кредиту счета 30 Касса" и журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов.

Своевременность и полноту внесения в банк неиспользованных денежных сумм проверяют путем сопоставления даты и суммы зачисления денег на счет согласно выписке банка с датой окончания выплаты денег, указанной в разрешительной надписи на платёжных ведомостях, и депонирования заработной платы и других невиплаченных сумм.

Проверяя кассовые сделки, необходимо установить их законность, достоверность и хозяйственную целесообразность.

В особенности тщательно анализируют полноту и своевременность оприходования в кассу денег, полученных из банка. Полноту и своевременность оприходования денег в кассу, полученных с текущих счетов предприятий в банке, устанавливают путем встречной и взаимной сверки данных банковских выписок со счетов предприятий, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге.

Чековые книжки, корешки использованных чеков и неиспользованные чеки должны сохраняться у главного бухгалтера в условиях, которые исключают возможность их потери. Испорченные чеки с надписью "Аннулирован" следует сохранять подклеенными к корешкам чеков.

Запрещается: доверять сохранение чековых книжек другому лицу, в частности кассиру, который получает по чекам денежную наличность в банке, а также подписывать незаполненные чеки; выписывать чеки на предъявителя (должны использоваться только именные чеки).

Для того, чтобы убедиться в полноте оприходования денег за реализованные товарно-материальные ценности, следует проверить отчеты об их движении и записи по счетам учета их реализации. При этом кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) сопоставляют с дебетовыми записями по счету кассы. В случае расхождений следует проверить вид указанных операций и установить причины отклонений.

На каждом предприятии материальные ценности должны выдаваться только при наличии на накладной поставленного кассой штампа "Оплачен". Денежная наличность за проданные товары или предоставленные услуги может вноситься в кассу предприятия. Квитанция выдается с подписями главного бухгалтера и кассира.

Во время аудита правильности выплаты денег по платежным ведомостям следует выборочно установить, все ли записанные в расчетно-платежной ведомости лица практически работали на предприятии и нет ли среди них подставных лиц, на которые выписывается заработная плата с целью ее присвоения. Такие факты выявляют путем сверки данных сведений на выплату заработной платы с показателями учета личного состава и табелей, с приказами о зачислении на работу и увольнении, с данными первичных документов о начислении заработной платы. Следует также проверить итоги в платежных ведомостях, так как нередко допускаются факты намеренного завышения итогов в графе "К выдаче на руки". Здесь необходимо обратить внимание на величину выплаченных ум отдельным лицам с следующей проверкой их реальности, на подлинность подписей лиц, которые получили деньги, на дописанные суммы, подчистки, неоговоренные исправления.

Во всех ведомостях следует проверить подлинность подписей получателей денег. Для этого подписи в одних ведомостях сопоставляют с подписями в других, особое внимание обращают на исправление и подчистку. В отдельных случаях следует опросить получателей денег, что дает возможность обнаружить подделанные подписи, а порой и подставных и выдуманных лиц.

Осуществляя аудит кассовых сделок, следует проверить правильность подсчета оборотов за приходу и расходу в кассовых отчетах, определение остатков на конец отчетного периода и перенесения их с одной страницы на другую и соответствие остатка по счету 30 "Касса" по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 30 "Касса" в Главной книге.

Контролируя кассовые сделки, следует установить соответствие корреспонденции счетов действующим положениям и правилам ведения бухгалтерского финансового учета. Для этого отчеты кассира и приложенные к ним документы сопоставляют с данными регистров бухгалтерского учета.

Изучая факты поступления денег на текущие счета в банках, следует проверить правильность и полноту оприходования их по выпискам банка, бухгалтерским регистрам и отчетам кассира.

Во время проверки правильности списания средств со счета в банке особое внимание целесообразно обратить на своевременность и полноту оприходования и целевого использования денежной наличности, полученной в банке.

На основании данных акта инвентаризации кассы и групповых ведомостей нарушений кассовой дисциплины составляют соответствующий раздел аудиторского отчета (заключения), где отображаются установленные фак ты недостатков в организации и ведении кассовых сделок.

8.2. Аудит операций на счетах в банке

Операции на счетах в банке подлежат сплошной проверке. Источниками данных для аудита операций на счетах в банках являются выписки банка с текущих счетов и приложенные к ним оправдательные документы, а также записи в учетных регистрах по счету 31 "Счета в банках".

Прежде всего, надо сверить остатки средств, отраженных в выписках по соответствующим счетам, с остатками средств, которые значатся по учетным данным. Однако равенство остатков не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банка и по балансовому счету, поскольку при обработке выписок может быть допущено намеренное уменьшение оборотов по дебету и кредиту счета на одинаковую сумму с целью скрыть злоупотребление. Поэтому следует проверить соответствие оборотов по дебету и кредиту счета по выпискам банка за каждый месяц и данными оборотов по учетным реестрам. Важно также проверить полноту и достоверность банковских выписок и приложенных к ним документов. Полноту банковских выписок устанавливают по их нумерации по страницам и перенесением остатка средств на счете. Остаток средств на конец периода в предшествующей выписке банка по счету может равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке. Правильность выписки определяют путем проверки всех ее реквизитов. Если в выписке будут установлены неоговоренные исправления или подчистки, зачёркивание, то необходимо провести встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, который находится в учреждении банка. В случае отсутствия отдельных выписок следует также обратиться в учреждение банка.

Кроме того, следует убедиться, что все осуществленные через банк операции являются реальными и подтверждены соответствующими документами. Бывают случаи подделок документов, отсутствия некоторых экземпляров документов, что дает возможность, применяя неправильную корреспонденцию счетов, скрывать в учете злоупотребления на значительные суммы. В случае возникновения сомнений в подлинности документов (отсутствие банковского штампа, исправление сумм, наименования получателя денег) следует провести встречную проверку платежных документов, которые сохраняются в делах предприятия, с платежными документами в банке или у контрагента по операции. Одновременно выясняют правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах, так как порой злоупотребления могут быть скрыты путем составления неправильных бухгалтерских проводок, не подтвержденных документами, а также сторнировочных записей без документальных подтверждений и без соответствующей действительности потребности или неправильным подсчетом или перенесением итогов с одной страницы регистра на другую.

Обязанностью аудитора является также проверка правильности и обоснованности перечисления средств за товарно-материальные ценности, для чего сравнивают суммы, указанные в платежных документах, с данными выписки банка и записями на счете 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или на счете 37 "Расчеты с разными дебиторами». Тут по приходным документам проверяют полноту и правильность оприходования товарно-материальных ценностей, и если имеются сомнения в подлинности документов или достоверности операций, следует провести встречную проверку их у поставщиков продукции.

Проверяя расходные банковские документы, необходимо группировать в отдельной ведомости все оплаченные штрафы, неустойки и прочие платежі, связанные с нарушением договорных условий, которая даст возможность потом проверить полноту отображения их на соответствующих счетах, и принятые предприятием меры по возмещению за счет виновных лиц сумм причиненного вреда.

Проверкой наличия банковских документов устанавливают, не допускалось ли неправильное перечисление авансов и платежей по безоварным счетам или оплата счетов других организаций, которые не имеют отношения к предприятию, которое проверяется.

Во время проверки операций по расчётам аккредитивами следует сверить остатки сумм и обороты по выпискам банка с записями в регистрах бухгалтерского учета. Одновременно выясняют причины, которые обусловили расчеты по аккредитивной форме, предусмотрена ли эта форма расчетов договором или может она применяется как санкция со стороны поставщиков за несвоевременные платежи. Потом проверяют полноту и своевременность использования и возвращение неиспользованных аккредитивов, а также полноту оприходования материальных ценностей, которые поступили от поставщиков.

Операции с лимитированными и нелимитированными чековыми книжками анализируются с точки зрения их правильности, характера и полноты оплаты. Выясняют, не проводилась ли оплата лимитированными чеками расходов, которые не включаются в авансовые отчеты подотчетных лиц как осуществленные денежной наличностью.

После установления подобных фактов следует определить размер причиненного предприятию убытка и виновных лиц. Следует также проверить, совпадает ли остаток по книжке лимитированных чеков, отображенный на корешке последнего использованного чека, с остатком на дату проверки по счету 313 "Другие счета в банка в национальной валюте", а также с остатком по выписке банка. Остаток денег на конец месяца по выписке банка порой не совпадает с остатком лимита по лимитированной книжке. Это объясняется тем, что выданные из лимитированных книжек чеки не были до конца месяца предъявленны получателями в банк к оплате.

Объектом контроля аудитора могут быть операции с перечислениями денег со счета в банке на счета в Сбербанк, так как они могут быть связаны с передачей денег подставным лицам, кражами средства.

Осуществляя проверку операций на счете 312 "Текущие счета в иностранной валюте", следует установить, отвечают ли остатки средств, отображенных в выписке банка, остатку средств, который значится по учету; полноту и достоверность банковских выписок и приложенных к ним документов; правильность операций и достоверность банковских выписок и первичных документов, правильность корреспонденции счетов по операциям на текущих счетах в иностранной валюте и записей в учетных регистрах. Особое внимание обращают на полноту зачисления на транзитные валютные счета валютной выручки, которая поступила в адрес предприятия.

Во время проверки операций по текущему счету в иностранной валюте следует учесть, что субъекты хозяйствования могут осуществлять скупку, обмен, продажу валюты по лицензии Национального банка Украины в установленном законом порядке.

8.3. Аудит денежных документов и денежных средств в дороге

Денежными документами, которые находятся в кассе, являются почтовые марки, марки государственной пошлины, векселя, оплаченные путевки в санатории, дома отдыха и т.п. Проверка денежных документов начинается с полной их инвентаризации и составления соответствующего акта. Прежде всего, следует установить соответствие остатков данных аналитического и синтетического учета по счету 33 "Другие средства". По данным аналитического учета необходимо установить своевременность и правильность оприходования денежных документов в количественном и денежном выражении на счет 33 "Другие средства".

Проверкой операций относительно приобретения и выдачи путевок в санатории, дома отдыха и т.п. следует выяснить, за счет каких источников они были приобретены, какую часть их стоимости не оплачивают получатели, своевременно ли и в полном объеме поступают в кассу деньги от получателей путевок, выдают ли путевки работникам по согласованию с профсоюзным комитетом, нет ли случаев выдачи путевок лицам, которые не работают на данном предприятии. Кроме того, следует установить размер недоплаченных сумм в кассу предприятия, причины и лиц, виновных в нарушении установленного порядка выдачи путевок и их оплаты.

Аудитом денежных средств в дороге следует установить законность и обоснованность каждой записи по счету 33 "Другие средства". Своевременность и полноту зачисления денежных средств в дороге на соответствующие счета в банках устанавливают сверкой записей по кредиту счета 33 "Другие средства" (субсчет 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте") и дебету счетов, предназначенных для учета денежных средств. При этом выясняют, нет ли среди сумм в дороге недостатков денежной наличности в кассе или фактов присвоения этих сумм отдельными должностными лицами.

Устанавливают продолжительность пребывания отдельных сумм средств в дороге, оприходование их в начале следующего месяца на счет в банке.

На счете 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте" учитывается денежная выручка от реализации товаров, переведенная в банк через инкассаторов, почту или Сбербанк. Средства, сданные непосредственно в банк, на вышеупомянутом счете учитывают только в том случае, если они сданы в вечернюю кассу в конце последнего рабочего дня, а зачислены на счет предприятия в первый день следующего месяца.

Основой записей указанных операций в дебет счета 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте" являются квитанции учреждений банка , Сбербанка, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей о сдаче выручки инкассаторам банка, а в кредит -- выписки банка.

Задача аудитора -- проверить полноту и своевременность зачисления на счета в банках каждой суммы выручки.

Для установления возможных злоупотреблений по каждой сумме на счете 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте" дебет счета сопоставляют с документами, которые подтверждают отправление денег, а кредит -- с выпиской банка или приходным кассовым ордером. В случае несвоевременности или неполноты зачисления денег на счет в банке немедленно сообщают начальнику конторы связи, администрации Сбербанка и вместе с ними устанавливают причины и виновных лиц. Если в инкассаторских сумках выявляют недостаток или излишки денег, проверяют их в отчетах кассы или розничных торговых предприятий. Если выручку сдавал кассир, то проводят инвентаризацию кассы, результаты выводят с учетом выявленных в инкассаторской сумке расхождений сумм выручки; если выручка сдана магазином, в котором нет кассира, то исправления вносят в товарно-денежные отчеты.

Однако дебетовые или кредитовые остатки на счете 333 "Денежные средства в дороге в национальной валюте" относительно каждой суммы, сданной через инкассаторов, свидетельствуют о том, что исправления не сделанны и аудитор должен такой факт учесть при выводе результатов инвентаризации кассы или товаров.

В заключении аудиторы отмечают исправленные записи за соответствующий период и устанавливают результат.

Особое внимание следует обратить на проверку сальдо счета 333 на первое число каждого месяца. Необходимо выяснить, нет ли фактов отнесения на этот счет выручки, которая относится к первым числам следующего за отчетным месяца с целью увеличения товарооборота.

8.4. Аудит расчетов с подотчетными лицами

При проведении аудита расчётов с подотчётными лицами аудитор руководствуется Постановлением КМУ "О нормах возмещения затрат на командировку в границах Украины и за границу" от 23.04.99 № 663 и Постановлением КМУ от 06.09.2000 № 1398 о внесении изменений в вышеуказанное Постановление КМУ.

Основными задачами аудита расчетов с подотчетными лицами являются: проверка соблюдения правил сдачи авансов; контроль за своевременностью сдачи авансовых отчетов; проверка правильности использование подотчетных сумм и оформления документов, добавленных к авансовым отчетам, а также своевременности возвращения неизрасходованных сумм. Кроме того, задачей аудита является: выявление незаконных и нецелесообразных с хозяйственной точки зрения затрат.

Источниками аудита являются: приказы и распоряжения по предприятию, авансовые отчеты с приложенными к ним оправдательными документами об использовании подотчетных сумм, отчеты кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми документами, Главная книга, баланс предприятия, данные аналитического и синтетического учета по счету 372 "Расчеты с подотчетными лицами". Сальдо по этому счету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Такие показатели отображаются развернуто: дебетовое сальдо -- в составе оборотных активов, кредитовое сальдо -- в составе обязательств предприятия. Аудитор проверяет, подало ли подотчетное лицо на протяжении трех дней по возвращении из командировки или после выполнения поручения авансовый отчет об использовании подотчетных сумм; приложены ли к авансовому отчету: удостоверение на командировку, оформленное в установленном порядке (с отметками об убытии и прибытии), железнодорожный и прочие билеты, копии товарных чеков, приемочные акты или расписки лиц, которые приняли от подотчетного лица приобретенные ценности и т.п.

Авансовый отчет бухгалтерия проверяет как с точки зрения правильности его оформления и арифметических подсчетов, так и по сути, то есть правильность и законность затраты каждой суммы, указанной в отчете. О результатах проверки делается запись на бланке авансового отчета, после чего последний утверждает руководитель предприятия. Остаток неиспользованных сумм подотчетное лицо возвращает в кассу предприятия.

На дебете счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами" группируют суммы, которые выдаются в подотчет, и отображают задолженность лиц:

* д-т счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами";

* к-т счета 30 "Касса".

На кредите счета 372 учитывают суммы выполненных затрат (на основе авансовых отчетов и приложенных к ним оправдательных документов). Например, использованные деньги на командировку на семинар общехозяйственного характера будет записан в:

* д-т счета 92 "Административные затраты";

* к-т счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами".

Если деньги выдавались в подотчет на приобретение некоторых хозяйственных материалов, запасных частей, канцелярских материалов и есть подтверждение этих затрат документами, то делают такую запись:

* д-т счета 201 "Сырье и материалы";

* д-т счета 207 "Запасные части";

* д-т счета 22 "Малоценные и быстроизнашиваемые предметы";

* к-т счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами".

Если работник занимался сбытом продукции, будучи в командировке:

* д-т счета 93 "Затраты на сбыт";

* к-т счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами".

На возвращённый остаток неиспользованных сумм подотчетным лицом:

* д-т счета 30 "Касса";

* к-т счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами".

Аудитору следует установить, определен ли круг лиц, которые имеют право получать подотчетные суммы. Далее аудитор требует сдача в бухгалтерию авансовых отчетов. К лицам, которые не отчитывались за полученные в подотчёт деньги, применяют мероприятия по погашению задолженности из начисленной заработной платы или через суд или прокуратуру. Кроме того, аудитор выясняет, не ли было случаев выдачи авансов при наличии задолженности за предварительно полученные суммы или выдачи денег лицам, которые не числятся в штате. Также следует проверить, не выдавался ли аванс в размере, который значительно превышает потребность.

Из выручки выдавать аванс в подотчет не разрешается. Аудитор сверяет аналитический и синтетический учет по счету 372 "Расчеты с подотчетными лицами", потом начинает сплошную проверку документов.

Размер суточных затрат для командировки по Украине изменился 12 сентября 2000 г.

Суточные необходимо определять так:

* начиная с 12.09.2000 г. -- 18 грн. (в случае, если в счета отелей не включенные затраты на питание), 14 грн. 40 коп., 10 грн. 80 коп., 7 грн. 20 коп. (если в счета отелей включенные затраты на одно-, двух- или трехразовое питание соответственно).

Срок командировки определяется руководителем, но может составлять не большее 30 календарных дней в Украине, 60 дней -- за границу.

Кроме того, при наличии подтверждающих документов возмещаются затраты на проезд туда и обратно (в том числе багаж); на бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт одежды, белья, обувь), но не большее 10 % суточных за все дни проживания; на бронирование мест в отелях до 50 % стоимости места; на служебные телефонные переговоры -- по согласованию с руководителем.

Затраты на проезд в мягком вагоне, в каютах 1-4 группы тарифных ставок на судах морского флота, в каютах 1-2 категории на судах речного флота и самолетом І класса возмещаются с разрешения руководителя предприятия в соответствии с предоставленными проездными документами. В других случаях возмещаются затраты на проезд транспортом общего пользования (кроме такси).

Работникам, которые находятся в командировке свыше установленных норм компенсации затрат при командировках возмещаются также затраты на оплату НДС за приобретенные проездные документы, пользование в поездах постельным бельем и найм жилого помещения.

За период временной нетрудоспособности лицу, которое было в командировке, выплачивается помощь по больничным листам, дни которых не включаются в срок командировки.

Руководителям предприятий предоставлено право в случаях, если размер затрат на служебные командировки известен заранее, проводить оплату указанных затрат с согласия лиц, которые едут в командировку, без представления оправдательных документов. Расчет выданной суммы, под-писаный руководителем предприятия, сохраняется в бухгалтерии предприятия. Удостоверение на командировку подается в бухгалтерию без отчета.

Порой допускают составление бестоварных документов относительное заготовительных операций и фальсифицированных документов, которые оформляют оплату разных работ внештатным работникам (работы фактически выполнялись или выполнялись в незначительном объеме). В данном случае следует проверить наличие акта приема-сдачи выполненных работ и сравнить его данные с фактическим объемом выполненных работ в действительности.

На практике случаются нарушения операций, связанных с закупками сельскохозяйственных продуктов и сырья. Поэтому аудитору следует тщательно проверить авансовые отчеты заготовителей и приложенные к ним закупочные квитанции, приемочные акты, сведения закупок и т.п.. Аудиторы сопоставляют копии квитанций относительно номеров, дат, цены и суммы. Если имеются сомнительные документы, выезжают на место или посылают письменный запрос.

8.5. Аудит основных средств

К основным средствам принадлежат материальные необоротные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или снабжения товаров и услуг, предоставления в аренду, ожидаемый срок полезного использования которых большее одного года (или операционный цикл, если он длиннее чем один год). При этом аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства". Учет основных средств ведется на счете 10 "Основные средства", он имеет девять субсчетов; по дебету счета 10 отображается поступление (приобретение) основных средств, по кредиту --выбытие.

Сначала аудитору следует убедиться в правильности организации аналитического учета и определить, все ли основные средства предприятия закреплены за материально ответственными лицами. Источниками аудита операций по учету основных средств являются первичные документы на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение (акты приема-сдачи объектов, акты на списание, инвентарная карточка, карточка учета движения основных средств, инвентарный список, расчеты амортизации), данные аналитического и синтетического учета.

Аудитор проверяет правильность ведения инвентарных карточек индивидуального и группового учета основных средств, своевременное заполнение всех реквизитов в них. Если карточек на отдельные объекты нет, аудитор предлагает руководству предприятия восстановить аналитический пообъектный учет основных средств. Достоверность данных о наличии и движении основных средств проверяют сопоставлением суммы по инвентарной карточке с суммой, показанной в описи инвентарных карточек.

Кроме того, устанавливают соответствие данных аналитического учета основных средств их остатку по счету 10 "Основные средства" на соответствующие даты. Если есть расхождение между данными аналитического и синтетического учета, то аудитор выясняет причины, виновных лиц, определяет последствия (недоначисление или лишнее начисление амортизации) и предлагает устранить недостатки.

Аудитор также проверяет полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, правильность отображения ее результатов в бухгалтерском учете. Этим самым он выясняет, можно ли доверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Полноту и своевременность оприходования основных средств можно определить путем сравнения даты оприходования по счету 10 "Основные средства" с датами, указанными в первичных документах (актах введение в эксплуатацию, актах приема-передачи основных средств и т.п.).

Следует документально проверить операции по списанию основных средств, правильность оформления их, законность и целесообразность выбытия и отображение его в учете. Аудитор также проверяет правильность переоценки основных средств по обновленной стоимости, ее отображение в бухгалтерском учете.

Проверкой правильности проведения годовой инвентаризации основных средств следует выяснить, реально ли отображены в балансе предприятия в статье "Основные средства" их первоначальная (балансовая) и остаточная стоимость, а также сумма начисленного износа. Причем эта сумма касается как собственных, так и арендованных основных средств.

Для отображения в учете реальной стоимости объектов основные фонды периодически подлежат индексации, во время которой все основные фонды оценивают по обновленной стоимости при одновременном установлении их износа.

Переоцененная первичная стоимость и износ объекта основных средств определяются как произведение первоначальной стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отображается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки -- в составе затрат отчетного периода.

В связи с этим в бухгалтерском учете записывают:

* д-т счета 10 "Основные средства";

* к-т счета 42 "Дополнительный капитал" (423 "Дооценка активов").

Дале аудитор проверяет правильность ведения учета амортизации основных средств.

Объектом амортизации являются отдельные основные средства, кроме земли, продуктивного скота, жилых домов, сооружений благоустройства, автодорог, издательской продукции и т.п. Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования объекта основных средств. В соответствии с П(С)БУ 7 "Основные средства" с 1 января 2000 г. предприятие может применять такой метод амортизации, от которого оно получает экономическую выгоду. Выбор метода амортизации основных средств предприятие осуществляет самостоятельно. Выбранные методы амортизации основных средств являются элементами учетной политики предприятия: 1) прямолинейный; 2) уменьшение остаточной стоимости; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4) кумулятивный; 5) производственный.

Во время проверки правильности учета затрат, связанных с улучшением основных средств, делают запись:

* д-т счета 10 "Основные средства";

* к-т счета 15 "Капитальные инвестиции".

Важное место занимает проверка выбытия основных средств вследствие ликвидации объектов, которые стали непригодными через их старение и изношенность. Аудитор проверяет правильность оформления и своевременность отображения операций относительно списания основных средств. Устанавливают правомерность списания затрат относительно ликвидации основных средств, полноту оприходования ценностей, которые поступили от ликвидации и их отображение в учете.

Документом на списание основных средств во всех случаях выбытия (кроме передачи другим предприятиям) является акт о ликвидации основных средств, в котором отмечают причины выбытия, техническое состояние, первичную стоимость, сумму износа (амортизации), затраты на ликвидацию, наименование и стоимость остатков от ликвидации, стоимость капитальных ремонтов за время эксплуатации, результаты ликвидации. При ликвидации основных средств делают записи:

а) д-т счета 131 "Износ основных средств"; к-т счета "Основные средства";

б) на остаточную стоимость основных средств:

д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

к-т счета 10 "Основные средства";

в) при начислении заработной платы за разборку объекта:

Д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

к-т счета 66 "Расчеты по оплате труда";

г) отображение суммы налоговых обязательств по НДС:

Д-т счета 976 "Списание необоротных активов";

к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".

В процессе исследования операций, связанных с арендой, выясняют вопрос своевременности начисления и расчетов за арендованные основные средства, выявляют факты передачи в аренду основных средств безучётно, проверяют правильность отображения НДС:

* д-т счета 713 "Доход от операционной аренды активов";

* к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".

8.6. Аудит нематериальных активов

К нематериальным активам принадлежат немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, и содержаться предприятием с целью использования на протяжении периода, больше 1 года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных потребностей или предоставления в аренду другими лицами (права пользования естественными ресурсами, права пользовании имуществом, права на знаки торговли и услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и сопредельные с ними права, гудвил, другие нематериальные активы).