Облік реалізації товарів в системі управління підприємством

7

791

902

На суму купівельної вартості реалізованого товару

1 раз на місяць

II варіант (альтернативний)

1

282

631

На суму вартості придбаних товарів

Щодня за фактом надходження Товарів

2

282

285

На суму торгової націнки за ставкою, встановленою підприємством

Одночасно з проведенням 1

3

301

702

На суму оплати, отриманої від покупців

На підставі касових звітів

4

902

282

На суму продажної вартості реалізованих товарів

1 раз на місяць

5

702

791

На суму виручки, визнаної доходом

1 раз на місяць

6

902

285

На суму реалізованих торгових націнок (згідно з п. 22 ЩС)БО 9) -- методом "червоне сторно"

1 раз на місяць

7

791

902

На суму купівельної вартості реалізованого товару

1 раз на місяць

П(С)БО 9 "Запаси" регламентує порядок включення суми транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) у первісну вартість товарів і визначення суми реалізованої торгової націнки. До складу початкової вартості товарів включають суми ТЗВ, що пов'язані з їх придбанням: витрати на заготівлю запасів, оплата навантажувально-розвантажувальних робіт і транспортування запасів усіма видами транспорту, включаючи страхування ризиків із транспортування запасів. Слід мати на увазі, що до складу транспортних витрат відносять як витрати сторонніх організацій, так і витрати, понесені власне підприємством (витрати ПММ, витрачених у зв'язку з доставкою товарів, та інші витрати, пов'язані з нормальною роботою транспортного засобу під час поїздки за товаром); витрати, пов'язані з виплатою компенсації витрат водія під час поїздки за товаром та ін.

Так, пунктом 9 П(С)БО 9 "Запаси" установлено, що ТЗВ можуть безпосередньо включатися у вартість запасів або відображатися загальною сумою на окремому субрахунку рахунка обліку запасів. Ця сума щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули за звітний місяць. Таким чином, порядок віднесення сум транспортних витрат до первісної вартості товарів може проходити такими способами:

* методом прямого розподілення транспортних витрат;

* методом розподілення транспортних витрат за середнім процентом.

Метод прямого підрахунку. Сутність прямого методу розподілу транспортних витрат відображається в самій назві -- прямим розподілом транспортних витрат між одиницями придбаного товару у вартісному, або кількісному, або у ваговому співвідношенні.

Цей метод застосовується тоді, коли можливо точно визначити витрати, пов'язані із транспортуванням тих чи інших одиниць запасів у вартісному чи натуральному вираженні. Якщо товар було доставлено власними силами, то всі витрати, понесені у зв'язку з такою доставкою, мають бути відображені у складі первісної вартості придбаних товарів.

Прямий розподіл транспортних витрат може призвести до значних витрат праці, особливо якщо підприємство має великі обороти надходження і вибуття товарів, дуже широкий асортимент товарів, несе постійні витрати на доставки товару. В цьому випадку оптимальним варіантом розподілу транспортних витрат є застосування методу розподілу за середнім відсотком.

Метод середнього відсотка. Застосування методу середнього відсотка не передбачає розподілу транспортних витрат безпосередньо при одержанні товарів, як це передбачено методом прямого розподілу. Протягом звітного періоду транспортні витрати накопичуються окремо на відповідних субрахунках. Розрахунок суми транспортних витрат, що підлягають списанню у складі собівартості проданих товарів, здійснюється за підсумками звітного періоду. Оскільки транспортні витрати включаються до первісної вартості товарів, придбаних за грошові кошти, то і облік таких витрат будемо здійснювати на окремому субрахунку рахунка 289 "Транспортно - заготівельні витрати".



Таблиця 4.2

Кореспонденція рахунків обліку руху товарів на підприємствах роздрібної торгівлі

п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	Отримано товар вартість товару	282	631
2	податковий кредит ПДВ	644	631
3	відображено податковий кредит	641	644
4	Проведено розрахунок з постачальником	631	311
5	Нарахована торгова націнка	282	285
6	Реалізовано товари	301/1	702
7	Здано виручку в касу	301	301/1
8	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641
9	Доход від реалізації товару віднесено на фінансовий результат	702	791
10	Собівартість реалізованих товарів	902	282
11	Списання собівартості на фінансовий результат	791	902
12	Списано торгову націнку реалізованого товару	285	282
13	Залишок товарів	282
14	торгової націнки	--	285

Тара багаторазового використання вважається поворотною, коли її визначено такою в договорі на поставку продукції або купівлю-продаж товару та у разі дотримання строків і умов її повернення постачальникові чи продавцеві.

За деякі види поворотної тари, що поставляється з продукцією або товаром, постачальник вимагає від покупця заставу, переважно у грошовому вираженні, яку повертає йому після отримання пустої тари. Така тара називається заставною.

Більшість підприємств, здійснюючи операції з продажу товарів у заставній тарі, користуються схемою їх відвантаження на умовах попередньої оплати. До вартості придбаної партії товару включається заставна ціна тари, а вартість тари, що повертається постачальникові, віднімається від вартості наступної партії поставлених товарів. При цьому постачальник вимагає від своїх постійних покупців, щоб кількість поверненої тари дорівнювала кількості тари під новою партією товару.

Покупець даний вид тари враховує на позабалансовому рахунку 02 "Активи на відповідальному зберіганні", субрахунок 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні". Здійснюючи податковий облік, слід пам'ятати, що при передачі поворотної (заставної) тари покупцю одночасно з товаром право власності на неї не переходить. Тому таку передачу неможливо класифікувати як продаж товарів (згідно із п. 1.31 Закону про прибуток). Отже, у податковому обліку на вартість такої тари у продавця не збільшуються валові доходи, а у покупця -- валові витрати. Відповідно до вимог у розділ III податкової накладної вносяться дані щодо поворотної (заставної) тари. При цьому її вартість визначається у контракті як поворотна (заставна) і не включається у базу оподаткування для ПДВ (п.4.6 Закону про ПДВ), а показується у графі 11 як загальна сума грошових коштів, що підлягають сплаті.

За умови порушення строків повернення тари, визначених Правилами № 15 і контрактом, вартість такої тари протягом строку позовної давності включається у базу оподаткування для ПДВ покупця згідно із п. 4.6 Закону про ПДВ.

Права на податковий кредит у такому випадку немає (адже у податковій накладній тара є поворотною і не включається до бази оподаткування ПДВ).

Розглянемо відображення операції з отримання товару (продукції) у поворотній (заставній) тарі в бухгалтерському обліку покупця, використовуючи початкові дані попереднього прикладу.

За порушення строків повернення тари постачальник може стягати з покупця штраф (пеню) (наприклад, в процентах до вартості неповернутої тари за кожний день прострочення), що має зазначатися у договорі.

Підприємство-виробник продукції здійснює її затарювання власними силами, для чого купує тару у підприємства-виробника тари, тобто дана тара переходить у власність від продавця до покупця.

Таким чином, від здійснення даної операції у виробника продукції збільшуються валові витрати та податковий кредит.

Далі тара у вигляді поворотної під продукцією постачається оптовому торговому підприємству. На цьому етапі руху тари валові доходи (витрати) і податкове зобов'язання (кредит) вже не збільшуються ні у її постачальника, ні у її одержувача. Аналогічне відбувається і під час передачі тари як поворотної від

Кореспонденції бухгалтерських рахунків, що відображають надходження на підприємство готової продукції і товарів представлено у таблиці 4.3.

Таблиця 4.3

Кореспонденція бухгалтерських рахунків по надходженню на підприємство готової продукції і товарів

№ п/п.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Оприбутковано із основного виробництва на склад готову продукцію	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"	23 "Виробництво"
2.	Переведено готову продукцію і товари із однієї номенклатурної групи до іншої, внаслідок помилкового зарахування у минулому	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"
3.	Оприбутковано на склад товари, які було придбано підзвітними особами	28 "Товари"	372 "Розрахунки з підзвітними особами"
4.	Відображено суму дооцінки готової продукції і товарів	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"	423 "Дооцінка активів"
5.	Оприбутковано товари як внесок до статутного капіталу	28 "Товари"	46 "Неоплачений капітал" 40 "Статутний капітал"
6.	Відображено надходження товарів від постачальників та інших кредиторів	28 "Товари"	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" 68 "Розрахунки за іншими операціями"
7.	Відображено суму ПДВ (податковий кредит) за операцією 6.	64 "Розрахунки за податками й платежами"	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" 68 "Розрахунки за іншими операціями"
8.	Одержані пені, штрафи, неустойки від інших підприємств у вигляді готової продукції і товарів	26 "Готова продукція" 28 "Товари"	715 "Одержані штрафи, пені, неустойки"
9.	Оприбутковано лишки готової продукції і товарів, які були виявлені в результаті інвентаризації	28 "Товари"	719 "Інші доходи від операційної діяльності"
10.	Одержано дивіденди від інших підприємств у вигляді товарів	28 "Товари"	731 "Дивіденди одержані"
11.	Відображено дохід від безоплатно одержаних товарів	28 "Товари"	745 "Доходи від безоплатно одержаних активів"

Кореспонденцію бухгалтерських рахунків з продажу та іншого вибуття готової продукції і товарів представлено у таблиці 4.4.

Таблиця 4.4

Кореспонденція бухгалтерських рахунків при реалізації та іншому вибутті готової продукції і товарів

№ п/п.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
Облік реалізації готової продукції і товарів
1.	Списано балансову вартість готової продукції, що реалізується	901 "Собівартість реалізованої готової продукції"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"
2.	Списано собівартість товарів, що реалізуються	902 "Собівартість реалізованих товарів"	281 "Товари на складі" 282 "Товари в торгівлі"
3.	Відображено зменшення(списання) суми торгових націнок на реалізовані товари	285 "Торгова націнка"	281 "Товари на складі" 282 "Товари в торгівлі"
4.	Списано собівартість реалізованої готової продукції і товарів на фінансові результати	791 "Результат операційної діяльності"	90 "Собівартість реалізації"
5.	Нараховано покупцям заборгованість по оплаті за відвантажений товар	36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"	70 "Доходи від реалізації"
6.	Відображено отримання векселя від покупця в рахунок забезпечення оплати за відвантажений йому товар у майбутньому	182 "Довгострокові векселі одержані" 34 "Короткострокові векселі одержані"	36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
7.	Внесено покупцем належні до оплати суми у касу або на розрахунковий рахунок продавця у банку в рахунок погашення раніше виданого векселя	30 "Каса" 31 "Рахунки в банках"	182 "Довгострокові векселі одержані" 34 "Короткострокові векселі одержані"
8.	Відображено суму податкового зобов'язання, яке виникло за результатами проведеної реалізації (за умови, що продавець є платником ПДВ)	70 "Доходи від реалізації"	64 "Розрахунки за податками й платежами"
9.	Віднесено суму доходу від реалізації за вирахуванням ПДВ на фінансові результати	70 "Доходи від реалізації"	791 "Результат операційної діяльності"
10.	Відображено отримання прибутку за результатами реалізації готової продукції і товарів	79 "Фінансові результати"	44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"
11.	Відображено отримання збитку за результатами реалізації готової продукції і товарів	44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"	79 "Фінансові результати"
Інше вибуття готової продукції і товарів
12.	Відображено вартість товарів спрямованих на здійснення капітальних інвестицій з метою створення основних засобів і нематеріальних активів	15 "Капітальні інвестиції"	28 "Товари"
13.	Списано на витрати виробництва готову продукцію і товари	23 "Виробництво"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"
14.	Відображено суму уцінки готової продукції і товарів	946 "Втрати від знецінення запасів"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"
14.	Відображено суму нестач готової продукції або товарів, яка підлягає врегулюванню	974 "Нестачі і втрати від псування цінностей"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"
16.	Відображено вартість зіпсованих готової продукції і товарів внаслідок стихійного лиха або техногенних катастроф і аварій	991 "Втрати від стихійного лиха" 992 "Втрати від техногенних катастроф і аварій"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"
17.	Списано вартість готової продукції і товарів на здійснення заходів, які пов'язані із запобіганням та ліквідацією наслідків стихійного лиха.	993 "Інші надзвичайні витрати"	26 "Готова продукція" 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" 28 "Товари"

Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг призначено рахунок 90 "Собівартість реалізації".

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

На субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

5. Податковий облік реалізації товарів на ВАТ «Чернігівський завод «Металіст»»

В наказі Державної податкової адміністрації України від 12 серпня 1997 року № 291 наведено визначення товару як матеріальних та нематеріальних активів, а також цінних паперів і деривативів, що використовуються в будь яких операціях, крім їх випуску (емісії) та погашення.

Відображення реалізації та відвантаження продукції (товарів) зі складу чи виконаних робіт, послуг покупцям (замовникам) проводять на підставі первинних документів: накладних або розпоряджень відділу збуту. В документах вказують, по якому замовленню, кому та на яку адресу відправляється продукція, кількість місць, вид упаковки, маса та інші дані, що характеризують відвантажену продукцію (товар), ціна.

Відпуск безпосередньо зі складу або цеху оформлюють на основі довіреності на право отримання цінностей, видаткової або товарно-транспортної накладної. На вимогу покупця йому видається також податкова накладна, яка-виписується в двох екземплярах з яких оригінал видається покупцеві, а копія залишається у продавця. Дані податкової накладної записуються реєстр виданих податкових накладних у документальному або електронному вигляді за його вибором.

У випадку відмови продавця від виписки податкової накладної він зобов'язаний на суму ПДВ, відображену в інших документах на відпуск готової продукції, зменшити податковий кредит.

Реалізація продукції, виконаних робіт, послуг є завершальною стадією процесу обігу коштів. Своєчасний та вірний облік реалізації сприяє зміцненню фінансового стану підприємства, прискоренню обігу засобів, самоокупності і забезпеченню фінансування чергових операцій.

З реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг тісно пов'язане отримання валового доходу. Реалізація продукції відображається за датою відвантаження. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають реалізації, у разі реалізації товарів (робіт, послуг) за готівку -- дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої -- дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -- дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

У випадку попереднього відпуску готової продукції валовий дохід враховується по кореспонденції рахунків за дебетом 70 та кредитом 79. Така проводка робиться у кінці звітного періоду. У період між датами звітності валовий доход визначають як різницю між оборотами за дебетом та кредитом рахунку 70. Якщо ж підприємство отримало аванс, то валовий дохід визначається за сумою авансу зменшеною на суму податку на додану вартість.

Величина валового доходу та доходу підприємства від реалізації по своїй величині, як правило, не співпадають.

Слід зазначити, що валовий дохід у податковому обліку визначається згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", а доходи у фінансовому обліку відображаються у відповідності з П(с)БО 15 "Дохід". Особливу увагу необхідно звернути на відображення доходу від реалізації робіт та послуг. Згідно П(с)БО 15 дохід від надання робіт та послуг визнається, якщо може бути достовірно визначений результат від операції. Для цього повинні бути наявні всі перелічені нижче умови, а саме:

є можливість достовірної оцінки доходу (між сторонами мають бути погоджені права кожної із сторін, величина компенсації, спосіб та строки розрахунків);

існує ймовірність надходження економічних вигод від надання

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів в роздрібній торгівлі з набранням чинності Законом України "Про податок на додану вартість" від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218 ( далі - Інструкція) і переходом відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. № 869 на облік реалізації товарів за моментом їх відвантаження (способом нарахування) в методології бухгалтерського обліку реалізації товарів та податкових зобов'язань з ПДВ сталися ґрунтовні зміни. Бухгалтерський облік став ще складнішим і, головне, принципово змінився. Бухгалтери були поставлені перед необхідністю перейти на ускладнений облік та самостійно вносити в нього відповідні зміни без достатньої теоретичної і практичної підготовки.

При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних положень Закону:

Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти

дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Бухгалтерський облік господарських операцій з реалізації товарів і пов'язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ розглядається без застосування рахунків 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" з наступних мотивів:

1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів.

2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби бухгалтерський облік і затруднює його розуміння та вивчення. Крім того, до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових регістрів (журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм і інших ), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не можуть. Пов'язано все це зі значними затратами часу та коштів.

3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на складання декларації про прибуток підприємства, недоцільне, бо жодної користі не дасть.

Загальне схема обліку реалізації товарів, що обліковуються за продажними цінами

При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів треба виходити зі змін і доповнень до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 3.04.93 р. № 250, п. 72, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. № 869: "Датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про виконані роботи, надані послуги".

Згідно з пунктом 2 Інструкції при умові надходження від покупців і замовників авансових платежів за товари (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми податку на додану вартість мають бути зроблені записи:

Дт 67-1 "З податкових зобов'язань"

Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість" - при зарахуванні коштів на розрахунковий рахунок і інші рахунки в банку за товари, що підлягають відвантаженню, а після відвантаження товарів запис: Дт 46 "Реалізація"

Кт 67-1 "З податкових зобов'язань" - на списання суми нарахованих при передоплаті товарів покупцями податкових зобов'язань з ПДВ.Якщо відвантажуються товари на умовах наступної оплати (без передоплати), то на суму податкового зобов'язання з ПДВ необхідно скласти бухгалтерську проводку:

Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість" - на суму ПДВ на відвантажені товари, в оплату яких грошові кошти не одержано або одержано готівкою.

Інші бухгалтерські записи, пов'язані з відвантаженням і реалізацією товарів, Інструкцією не розкриваються.

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів:

1. Списання відвантажених (відпущених) товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи за продажними цінами.При відвантаженні (відпуску) товарів за безготівковим розрахунком на дебет рахунка 46 "Реалізація" відноситься договірна (без ПДВ) вартість відвантажених покупцю товарів.

2. Відображення в обліку реалізації товарів, відвантажених або відпущених покупцям в порядку безготівкових розрахунків за договірними відпускними (продажними) цінами, включаючи ПДВ.

3. Списання нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ, що виникло при надходженні передоплати від покупця (замовника).

4. Списання прибутку за місяць.

5. Списання збитків за місяць.

6. Відрахування ПДВ від обороту з реалізації товарів за безготівковим розрахунком по підсумку за місяць, крім відвантаження товарів в рахунок передоплат, тобто якщо кошти від покупця за товари не одержані.ПДВ з реалізації товарів за готівку визначається за окремим розрахунком і на дебет рахунка 46 "Реалізація" не відноситься.

7. Реалізація товарів за готівкові грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на розрахунковий рахунок в банку.

Записи 4 і 5 на списання фінансового результату (валового доходу) від реалізації товарів можливі тільки в тому випадку, коли на дебет рахунку 46 "Реалізація віднесена купівельна (без ПДВ) вартість реалізованих за безготівковим розрахунком товарів (складний і недоцільний варіант запису). На дебет рахунку 46 необхідно відносити при списанні товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи договірну відпускну (без ПДВ) вартість товарів, відвантажених (відпущених) покупцям - платникам ПДВ.

Підкреслимо, що валовий дохід (фінансовий результат) від реалізації товарів, що обліковуються за продажними цінами, покупцям - платникам ПДВ, покупцям неплатникам ПДВ і за готівкові грошові кошти населенню визначається за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів.

При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) їм товарів торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених товарів за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на рахунках: Дт 62 - Кт 46 - сторнувальним червоним записом на відпускну вартість повернених товарів. При визначенні суми обороту з реалізації товарів за даними товарних звітів складів і аналітичного обліку із суми обороту по кредиту рахунку 46 "Реалізація" необхідно виключити відпускну (продажну) вартість повернених товарів.

Бухгалтерський облік товарів за продажними цінами ведеться на підприємствах роздрібної торгівлі та громадського харчування. Облік товарів на складах за продажними цінами доцільно вести також в тих торговельних організаціях і на підприємствах, які переважну більшість товарів відпускають зі складів своїм (на одному балансі) підприємствам роздрібної торгівлі.

При відображенні в обліку реалізації товарів на підприємствах роздрібноі торгівлі необхідно враховувати наступне:

1. Реалізація товарів населенню за готівку відображається на рахунку 46 "Реалізація" по дебету і кредиту в продажних цінах, а сума ПДВ з роздрібного продажу товарів визначається за спеціальним розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, згідно з пунктом 5 Інструкції і на рахунку 46 не відображається.

2. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового і оптового відпуску товарів облік реалізації товарів за безготівковим розрахунком повинен вестись на окремому субрахунку або аналітичному рахунку до рахунку 46 "Реалізація" з врахуванням методології обліку реалізації товарів та визначенням і відображенням на цьому рахунку податку на додану вартість згідно з виписаними товарними документами та податковими накладними.

Фінансовий результат від здійснення дрібнооптових і оптових операцій на рахунку 46 "Реалізація" окремо не визначається і не відображається, бо визначається він за розрахунком реалізованих товарних надбавок в цілому за звітний місяць.

Якщо продаж товарів здійснюєиться за готівку, то записи на одержання виручки (реалізації) та списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб реалізованих товарів за продажними цінами роздрібної тогівлі будуть наступними:

За даними касових звітів або витягів з рахунків підприємства в банку по підсумку за місяць:

Дт 50 "Каса" або 51 "Розрахунковий рахунок в банку" і ін.

Кт 46 "Реалізація" - на суму зданої виручки від продажу товарівЗа даними товарно-грошових звітів підприємств роздрібної торгівлі (крамниць, кіосків і ін.) по підсумку відповідного облікового регістру за місяць:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 41-2 "Товари на підприємствах роздрібної торгівлі" - на облікову продажну вартість реалізованих товарів

В результаті приведених записів по дебету і кредиту рахунку 46 "Реалізація" буде відображена облікова вартість реалізованих товарів за продажними цінами й в цих записах бухгалтерські проводки не відрізняються від тих, що застосовувалися до 1.10.97 р. Суттєва зміна сталася відповідно до пункту 5 Інструкції у визначенні і відображенні в обліку податку на додану вартість і валового доходу торгівлі (фінансового результату) від продажу товарів, бо вони виділені з рахунку 46 "Реалізація" і повинні відображатись на рахунку 80 "Прибутки і збитки".

Торговельні підприємства, що обліковують товари на складах за продажними цінами, і здійснюють оптову і дрібнооптову торгівлю зі складів, а також роздрібну торгівлю повинні вести облік реалізації товарів на двох субрахунках або двох аналітичних рахунках до субрахунку 46-2 :

46-1 "Реалізація товарів оптом".

46-2 "Реалізація товарів у роздріб".

На рахунку 46-1 "Реалізація товарів оптом" або на аналітичному рахунку "Реалізація товарів оптом" до субрахунку 46-2 реалізація товарів по кредиту рахунку відображається за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, а по кредиту рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" реалізація товарів відображається за продажними (роздрібними) цінами.

Отже, облік реалізації товарів у роздрібній торгівлі, визначення і відображення в обліку податку на додану вартість та валового доходу торгівлі після 1.10.97 р. мають дві особливості:

1. По дебету і кредиту рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" відображається тільки продажна вартість товарів (Дт 50, 51 - Кт 46 і Дт 46 - Кт 41).

2. Податок на додану вартість і фінансовий результат (реалізована торговельна націнка) як валовий дохід торгівлі визначаються за спеціальним розрахунком на основі середнього відсотка товарних надбавок і відображаються в обліку відповідно до п. 5 Інструкції.

Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то при відвантаженні (відпуску) їх зі складу або безпосередньо їз розбрібних торговельних підприємств покупцям - платникам ПДВ товарний документ необхідно виписати за відпускними договірними цінами, а списати товари із підзвіту матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами.

У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий і оптовий відпуск товарів покупцям - платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, в тому числі ПДВ, визначаються за цим же розрахунком. Але сума податкового зобов'язання з ПДВ в цьому разі складається із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового і оптового відпуску товарів покупцям - платникам ПДВ за даними податкових накладних, який відображається в обліку на окремому субрахунку (аналітичному рахунку) до рахунку 46 "Реалізація".

2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових апаратів згідно з розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, в тому числі ПДВ і реалізована торговельна націнка (валовий дохід торгівлі).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку податку на додану вартість за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за місяць, необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і оптового продажу товарів уже відображена в обліку на субрахунку (аналітичному рахунку "Реалізація товарів оптом" до рахунку 46 на підставі відповідних податкових накладних (Дт 46 - Кт 67-1 або Дт 46 - Кт 68). А сума ПДВ від обороту з продажу товарів у роздріб визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку на підставі розрахунку товарних надбавок записом Дт 80 - Кт 68 згідно з пунктом 5 Інструкції.

В даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів у роздріб і реалізація оптом відображається на одному субрахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" з відображенням суми обороту з реалізаціі за роздрібними цінами та відпуску їх оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, по кредиту рахунку 46-2. А сума податкових зобов'язань з ПДВ за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, складатиметья із сум ПДВ згідно з даними касових апаратів (Дт 80 - Кт 68) і ПДВ від обороту з оптової реалізації товарів за даними відповідних податкових накладних (Дт 46 - Кт 67-1 або Дт 46 - Кт 68).

На роздрібних торговельних підприємствах, які здійснюють продаж товарів тільки за готівку, облік розрахунків з бюджетом з ПДВ не складний, бо сума податкових зобов'язань визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку по кредиту рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" за даними розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів. Надто складним і неоднозначним є облік податкових зобов'язань з ПДВ при реалізації товарів роздрібними торговельними підприємствами і організаціями покупцям за безготівковим розрахунком, коли товари відпускаються покупцям з передоплатою або без передоплати. Пов'язано це з недостатнім врегулюванням бухгалтерського обліку податкових зобов'язань з ПДВ Інструкцією та суперечливістю окремих її положень, пов'язаних з обліком податку на додану вартість, з недостатнім врегулюванням бухгалтерського обліку в торгівлі в сучасних умовах господарювання.У зв'язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається реалізація відвантажених (відпущених) товарів, оптом і дрібним оптом, передоплата яких покупцями здійснена і не здійснена, зобов'язання з податку на додану вартість від суми реалізації товарів за звітний місяць складаються із трьох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов'язань від сум одержаних від покупців передоплат ( Дт 67-1 - Кт 68).

2. Сума податкових зобов'язань від вартості товарів, відвантажених протягом звітного місяця на умовах наступної оплати.

3. Сума податкового зобов'язання з ПДВ від обороту з продажу товарів за готівкові грошові кошти.

Таким чином, вся сума ПДВ на товари, оплачені за безготівовим розрахунком і відвантажені та після їх відвантаження не оплачені, а також реалізовані за готівкові грошові кошти за продажними цінами відображаються в обліку бухгалтерськими проводками:

1. Дт 46 "Реалізація" - Кт 67-1 "З податкових зобов'язань" - на суму податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців, в рахунок яких в звітному місяці товари відвантажено.

2. Дт 46 "Реалізація" - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму податкових зобов'язань з ПДВ на товари, відвантажені покупцям протягом місяця без попередньої оплати, тобто вся сума податкових зобов'язань з ПДВ від суми реалізації товарів за безготівковим розрахунком за вирахуванням сум ПДВ від реалізації товарів на умовах передоплати ( Дт 46 - Кт 67- 1).

3. Дт 80 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму податкового зобовязання з ПДВ від обороту з продажу товарів за готівкові грошові кошти. Виходячи із вище викладеного, сума реалізації товарів по підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на дві частини:

1. Реалізація товарів, оплачених покупцями і замовниками в попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Реалізація товарів, відвантажених у звітному місяці без попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації товарів і мають бути зроблені записи в обліку на списання з дебета рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав, на кредит рахунку 68 та за даними розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за звітний місяць товарів.

Зазначимо, що до податкових зобов'язань з ПДВ звітного місяця, розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в складі авансових платежів покупців, в рахунок яких товари в даному місяці не відвантажені.

Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв'язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов'язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і З Інструкції), тобто коли товари оплачені, але не відвантажені (не відпущені).

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та незрозумілого й необхідний пошук раціональних шляхів удосконалення обліку податку на додану вартість на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки" плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.Враховуючи загальний рівень теоретичної і практичної підготовки бухгалтерів, особливо бухгалтерів малих та новостворених підприємств, такий підхід до регламентування основного виду народногосподарського обліку - бухгалтерського обліку - недопустимий.

Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" додаткового рахунку 67 "Податкові розрахунки" викликало суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації товарів і розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.

6. Облік реалізації товарів в системі управлінні

Управлінський облік ведеться для задоволення внутрішніх інформаційних потреб підприємства. Дані управлінського обліку використовуються на всіх рівнях управління підприємством, що потребують бухгалтерської інформації. Він є інформаційною основою прийняття управлінських рішень всередині підприємства як оперативного і поточного, так і перспективного характеру.

Управлінський облік не регламентується і не регулюється державними органами. Він організовується керівництвом підприємства на основі загальноприйнятих принципів, виходячи з внутрішніх потреб керівництва.

Основні завдання, які вирішує управлінський облік: нормування витрат на виробництво продукції; облік витрат на виробництво паралельно по багатьом напрямкам; визначення об'єктів калькулювання та калькуляційних одиниць; вибір методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції; складання планових і звітних калькуляцій (кошторисів); аналіз відхилень від нормативів; групування відхилень по причинам і відповідальним особам; забезпечення інформацією про відхилення для прийняття рішень; визначення собівартості, прибутку, рентабельності; аналіз собівартості і виявлення резервів її зниження; автоматизація обліку, калькулювання і аналізу собівартості продукції економічних розрахунків.

На ВАТ “Чернігівський завод “Металіст” існують деякі елементи управлінського обліку. Прикладом являється фактична калькуляція, яку готує бухгалтерія разом з економістом. Фактична калькуляція містить інформацію про розподіл фактичних витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції. В подальшому ця калькуляція використовується при ціноутворенні, так як вона містить інформація про нормативні непрямі витрати на одиницю продукції (загально виробничі витрати, адміністративні витрати і витрати на збут). У фактичній калькуляції непрямі витрати розподіляються відносно якої-небудь бази розподілу (фонд оплати праці по основній (відрядній) заробітній платі, кількість продукції, валовий (внутрішній) дохід, і т.д.). Базу розподілу кожного виду непрямих витрат підприємство визначає самостійно.

Організація управлінського обліку на ВАТ “Чернігівський завод “Металіст” за центрами відповідальності дозволить забезпечити розподіл відповідальності і персоніфікований контроль за досягнутими результатами та витраченими ресурсами.

Діяльність будь-якого підприємства виробничої сфери спрямована в підсумку на забезпечення максимально можливого для цих умов обсягу прибутку. Це можливо за умови якнайбільших обсягів реалізації продукції поряд з її низькою собівартістю, за високими цінами. Тому управлінський облік на підприємстві буде ефективним за умови безперервного контролю триєдиних складових фінансових результатів: обсягу реалізації, собівартості продукції (робіт, послуг), ціни продажу.

При цьому слід пам'ятати, що активний вплив менеджерів підприємства на формування фінансових результатів за цими складовими неоднаковий. Якщо обсяг виробництва повністю залежить від рішень менеджерів, а на витрати виробництва вони впливають частково, то їхній вплив на формування цін доволі обмежений. Причому він активніший у випадках цінової політики, головна мета якої на певному етапі розширення ринку збуту, коли ціни продажу свідомо знижують навіть до рівня критичної точки і виручка від реалізації дорівнює собівартості реалізованої продукції, отже, немає ні прибутку, ні збитку.

Досягнення ж вищих реалізаційних цін на продукцію підприємства не завжди залежить від ефективності управлінської діяльності менеджерів. Як відомо, ціни формуються під впливом попиту й пропозиції, і на них впливають насамперед такі макроекономічні показники, що не залежать від діяльності окремих підприємств. Зокрема, це грошові доходи населення, індекс інфляції, емісія грошей, облікова ставка Національного банку України

тощо.

Однак це не означає, що формування цін на продукцію (роботи, послуги) перебуває поза увагою менеджерів підприємств. В умовах ринку саме продумана цінова політика є гарантом успішного функціонування підприємства, оскільки відбувається жорстке економічне регулювання і нехтування його законами призводить до банкрутства підприємств. Як це не парадоксально, але часто це трапляється не тільки при низьких реалізаційних цінах, коли вони не покривають витрат виробництва, а й при максимально високих. В останньому випадку це зумовлює зниження попиту на продукцію (роботи, послуги), котрі продають за завищеними цінами, що й призводить до затоварення підприємства, поступового згортання виробництва та його банкрутства.

Тому управлінський облік реалізації продукції має насамперед забезпечувати менеджерів достовірною і повною інформацією, що дає змогу приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо поведінки підприємства на ринку. До того ж такі рішення мають бути оперативними (терміновими), вони не можуть бути довготривалими, оскільки ситуація на ринку щоразу динамічно змінюється. Тому необхідно адекватно реагувати на такі зміни і приймати виважені рішення щодо збільшення чи зменшення обсягу продажів, зниження чи підвищення цін реалізації, заміни одних видів продукції у зв'язку з насиченням ринку певними товарами та дефіцитом інших.

Така постановка управлінського обліку передбачає ув'язку всіх його сегментів у єдину систему, бо, наприклад, обґрунтована цінова політика підприємства на ринку можлива за умови вичерпної інформації про витрати виробництва, оскільки маневрування цінами на тривалу перспективу обмежується зоною маржинального доходу.

Таким чином, управлінський облік реалізації продукції (робіт, послуг) та формування фінансових результатів ґрунтується на вивченні й оцінці взаємозв'язку показників обсягу реалізації, виручки і собівартості. В процесі обліку виявляється роль і вплив цих факторів на формування фінансових результатів; такою інформацією оперативно забезпечуються менеджери підприємства, що дає змогу ефективно управляти діяльністю підприємства в напрямку його високорентабельної роботи не тільки в поточному періоді, а й на тривалу перспективу.

Зокрема, в першу чергу визначається обсяг реалізації продукції (робіт, послуг), що забезпечує беззбитковість виробництва, так званий “поріг рентабельності”. Як правило, його відображають графічним способом на основі розрахунків маржинального доходу, маючи на увазі, що такі розрахунки є лише орієнтовними, оскільки ґрунтуються на умовних допусках, що в аналізованому періоді не змінюються ціни на продукцію, змінні та постійні витрати. Однак насправді ці фактори динамічні, тому будь-які найточніші попередні розрахунки доводиться щоразу коригувати, бо застарілі дані в управлінському обліку не тільки не корисні, а й шкідливі.

Відповідно до таких розрахунків менеджери підприємства мусять контролювати не тільки виробничий процес, його технологію, а й відвантаження продукції споживачам. Враховуючи, що можливість впливу на формування фінансових результатів розосереджена на підприємстві за різними центрами відповідальності: витрати формуються у виробничих підрозділах, а вплив на виручку здійснює відділ збуту, стає зрозумілою необхідність оперативного обміну інформацією між менеджерами цих центрів відповідальності. До того ж виконаний розрахунок не може бути постійним орієнтиром для менеджерів, адже умови діяльності підприємства не є статичними навіть протягом короткотривалого періоду.

Високий динамізм виробничих ситуацій, кон'юнктури на ринку зумовлює те, що насамперед змінні витрати, а часто й ціни на продукцію відчутно змінюються майже щодня. До того ж відбуваються структурні зрушення в асортименті продукції. Тому ці розрахунки доводиться постійно коригувати. Враховуючи те, що на більшості підприємств ассортимент продукції, котру виробляють і реалізовують на ринку, доволі значний, обсяг розрахунків зростає в геометричній прогресії, що призводить до відмови від їхнього оперативного коригування, а на багатьох підприємствах взагалі не виконують жодного аналізу умов беззбитковості, тобто у них відсутній управлінський облік процесу реалізації та формування фінансових результатів. Практично управління виробництвом здійснюється лише за технологією, а реалізація продукції має підпорядкований характер його обсягу. У той же час у ринкових умовах залежність має бути зворотною, тобто обсяги виробництва того чи іншого виду продукції потрібно визначати на основі обґрунтованих розрахунків їх можливої реалізації. Причому не завжди йдеться лише про нарощування обсягів виробництва кожного виду продукції навіть за умови, що вона має попит. З позиції формування фінансових результатів підприємства часто доцільним є згортання виробництва одного, менш рентабельного виду продукції, і нарощування обсягів більш рентабельної.

У той же час при насиченні ринку певними видами продукції підприємство змушене знижувати ціни на неї, щоб стимулювати збільшення обсягу продажів. Це зумовлює зменшення прибутку від реалізації і дає поштовх до зниження обсягів виробництва. Однак прямолінійний підхід може бути й помилковим, оскільки попит часто знижується не через абсолютну насиченість ринку відповідною продукцією, а через низьку купівельну спроможність покупців. Тому подібні розрахунки можуть бути орієнтиром лише для короткотривалого періоду. На триваліший період необхідно враховувати, крім даних суто управлінського обліку на підприємстві, маркетингові дослідження, прогнозні розрахунки зростання доходів населення тощо.

Таким чином, управлінський облік реалізації продукції та формування фінансових результатів потребує складних, до того ж оперативних, практично щоденних розрахунків взаємозалежності витрат, обсягу реалізації та виручки у взаємозв'язку з іншими показниками, що можливо лише за умови комп'ютеризації. Однією з головних причин відсутності управлінського обліку на більшості вітчизняних підприємств є відсутність належної оргтехніки для його ведення. Саме це, на наш погляд, є причиною неуспіху спроб упровадження нормативного обліку витрат виробництва в недалекому минулому. Хоч його можна розглядати лише як складову управлінського обліку, а не альтернативу, в чому безуспішно переконували деякі вчені, однак навіть цей метод обліку недієздатний в умовах ручного опрацювання інформації з допомогою калькуляторів. В таких умовах не могло й бути мови про вибір оптимального варіанта обсягу продаж, бо навіть одноваріантний потребував довготривалих розрахунків, а багатоваріантний в просто нездійснимим.

7. Шляхи вдосконалення обліку реалізації товарів ВАТ «Чернігівський завод «Металіст»

З метою покращення автоматизації обліку на ВАТ “Чернігівський завод “Металіст” доцільно було б користуватися комплексною автоматизованою системою Галактика 5.10 корпорації “Галактика”, що являє собою багатокористувачеву мереживу систему управління діяльністю підприємства, яка вирішує завдання планування, оперативного управління, бухгалтерського обліку, контролю і аналізу, враховуючи специфіку різних галузей промисловості. Вона має модульну структуру, що дозволяє організувати децентралізовану систему обробки даних. Для управлінського обліку спеціальний модуль не виділено, але існує глибока аналітика у розділі “Виробництво” (наприклад, залишки ТМЦ виводяться за призначенням, за підрозділами, за матеріально відповідальними особами; виконані роботи - у розрізі підрозділів і виконавців; оборотно-сальдові відомості формуються як у розрізі підрозділів, так і в розрізі ТМЦ і т.д.).

Для вирішення завдань проблемного внутрішньогосподарського обліку можуть використовуватися інші модулі Галактики 5.10: “Управління проектами”, “Маркетинг”, “Планування фінансів” тощо.

У цілому в середовищі програмного комплексу Галактика 5.10 може бути організований детальний виробничий облік та реалізовані деякі функції контролю і аналізу витрат та доходів.

Нормативи витрат при ціноутворенні на ВАТ “Чернігівський завод “Металіст” визначаються по підсумкам кожного кварталу. Якщо розглядати витрати по їх відношенню до виробництва, то можна визначити так: нормативи прямих загально виробничих витрат на виробництво визначаються по даним технічного відділу (норми витрат матеріалів, техпроцеси і інше). Норматив непрямих витрат визначається на основі фактичної калькуляції на виробництво продукції шляхом розподілу.