Особенности бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов

Организацией-пользователем начисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается:

· по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму единовременных (паушальных) платежей;

· по дебету счета 20 "Затраты на производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму периодических платежей (роялти).

Перечисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и других.

Объекты нематериальных активов, внесенные в качестве вклада в уставный фонд организаций, предусматривающие передачу имущественных прав и не сопровождающиеся сменой правообладателя, оцениваются в соответствии с Методическими рекомендациями и отражаются:

· по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов" на сумму, указанную в лицензионном договоре;

· по дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" ежемесячно в течение срока, предусмотренного лицензионным договором.".

Организации в соответствии с подпунктами 18.4 и 18.5 пункта 18 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов внесенные в состав нематериальных активов изменения в бухгалтерском учете отражают:

· по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" списание начисленной суммы амортизации (организационных расходов, стоимости деловой репутации) по состоянию на 1 января 2003 г.;

· по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" зачисление остаточной (недоамортизированной) по состоянию на 1 января 2003 г. стоимости организационных расходов и деловой репутации;

· по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" и другие в корреспонденции с кредитом счета 31 "Расходы будущих периодов" списание организационных расходов и деловой репутации на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока, равного ранее установленному руководителем организации сроку службы указанных активов. ПОСТАНОВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 20 декабря 2001 г. № 128

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ [Изменения и дополнения)

3.8.Оценка и учёт нематериальных активов

3.8.1. Оценка нематериальных активов по международным стандартам

Международные стандарты оценки (МСО-2001), принятые в 2001 году, состоят из собственно стандартов и руководств по их применению. В частности оценке НМА посвящено руководство № 4. Следует отметить, что до 2001 года МКСО не удавалось принять ни одного официального документа по оценке нематериальных активов (были только проекты). Данное обстоятельство говорит в первую очередь о сложности стандартизации оценки нематериальных активов и об ответственном подходе МКСО к этой проблеме.

Вместе с тем, принятое в 2001 году руководство по оценке № 4 нельзя признать удачным. В нем слишком сильно проявились присущие профессиональным оценщикам стереотипы мышления и недостаточно глубокое понимание большинством из них специфики предмета. Концепции и методы, применяемые в оценке нематериальных активов, в целом те же, что и при оценке активов других типов. Специфика оценки нематериальных активов выражена слишком слабо, а классификация нематериальных активов очень приблизительна. Так, все элементы рыночного капитала объединены в понятии гудвилл, элементы человеческого капитала (точнее, его следы) включены в понятие “неосязаемые элементы стоимости действующего предприятия”. Абсолютно невнятно объяснено, что такое ИС. Разумеется, можно предполагать, что в национальных стандартах каждой из стран это понятие будет корректно расшифровано с учетом особенностей национального законодательства в данной области. Но гораздо более вероятно другое объяснение, а именно, не очень уверенное владение предметом.

Теми же причинами можно объяснить абсолютно серьезное отношение к затратному методу, в частности, детальное обсуждение “затрат на восстановление” и “затрат на замещение всех основных частей актива”. Применительно к большей части нематериальных активов эти рассуждения выглядят странно.

В целом довольно большой объем руководства удивительно бездарно растрачен на рекомендации, часть из которых правильна, но абсолютно не специфична для нематериальных активов, а другая часть не применима именно к нематериальным активам. В этой связи принятие и публикацию данного руководства следует считать неудачей. Более того, есть основание предполагать, что МКСО в его нынешнем составе абсолютно не готов к методической работе в области оценки нематериальных активов.

3.8.2. Оценка нематериальных активов по европейским стандартам

В ноябре 2000 года Европейская группа профессиональных ассоциаций оценщиков - TEGOVA (The European Group of Valuer's Associations) - опубликовала новые стандарты оценки, которые дополнены методическими руководствами. Одно из них, а именно, методическое руководство под номером 8 (далее - МР 8) посвящено оценке нематериальных активов, в том числе нематериальных активов, не включаемым в баланс компании. Более того, в МР 8 нашла отражение новая парадигма оценки бизнеса, основанная на теории ИК. Об этом достаточно убедительно свидетельствует состав нематериальных активов, подлежащих оценке. Согласно МР 8, все подлежащие оценке нематериальные активы, включая нематериальные активы, не учитываемые на балансе, делятся на три категории:

1. Гудвилл бизнеса (нераспределенные нематериальные активы);

2. Персональный гудвилл;

3. Идентифицируемые нематериальные активы.

Гудвилл бизнеса неотделим от компании и может быть учтен на балансе после ее продаже в соответствии с принципом, изложенным в 2.4.2. Персональный гудвилл, как правило, связан с личностью руководителя компании, не передается при ее продаже и поэтому не учитывается при расчете ее стоимости за исключением случаев, когда при смене собственника компании руководить ей продолжает то же лицо.

Идентифицируемые нематериальные активы могут оцениваться в индивидуальном порядке, если им можно приписать конечный срок службы, и если за этот период они обеспечивают бизнесу измеримые выгоды. Обычно эта категория включает права ИС и другие аналогичные активы, в том числе ноу-хау, информационные ресурсы, списки клиентов и т.п.

Кроме того, к нематериальным активам согласно МР 8 могут относиться:

· обученная и собранная вместе рабочая сила

· благоприятные трудовые договоры

· благоприятные договоры аренды

· благоприятные договоры страхования

· благоприятные контракты на поставки

· контракты о найме

· соглашения об отказе от конкуренции

· клиентские отношения

· разрешения

· технические библиотеки и хранилища газет

· прочие нематериальные активы.

Из всего списка потенциальных нематериальных активов к человеческому капиталу безусловно относятся: персональный гудвилл, обученная и собранная вместе рабочая сила; благоприятные трудовые договоры; контракты о найме. Эти активы, как правило, неотчуждаемы. Исключения составляют контракты о найме, в которых предусмотрена возможность передачи нанимаемого лица в другую компанию. Кроме того, ноу-хау относят одновременно к человеческому капиталу и к структурному.

Человеческий капитал, как уже было сказано, не может быть собственностью компании. В этом его принципиальное отличие от имущественных прав, возникающих в частности из обязательств служащих компании. В то же время человеческий капитал играет едва ли не ведущую роль в формировании стоимости компании. Имущественные права, как правило, могут быть включены в состав нематериальных активов. В том числе при использовании довольно изощренной юридической техники в имущество компании могут быть превращены контракты с наиболее ценными работниками.

Клиентский капитал представлен в МР 8 такими нематериальными активами, как: соглашения об отказе от конкуренции, клиентские отношения. Вероятно, сюда же следует включить часть прав ИС, в том числе права на: товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, фирменную упаковку, фирменное наименование. При этом права ИС могут быть учтены на балансе, а соглашения об отказе от конкуренции и клиентские отношения, как правило, нет. Иначе говоря, здесь имеет место еще один разрыв между составом нематериальных активов в оценочном и в бухгалтерском смысле.

Перечисленные выше особенности МР 8 дают основания утверждать, что данное руководство разработано на основе теории ИК или, как минимум, с учетом этой теории. Однако МР 8 не содержит каких-либо рекомендаций относительно проведения измерений или расчетов, отличных от стандартных оценочных процедур. Тем не менее, руководство допускает, что при необходимости и надлежащем обосновании могут быть применены методы расчетов, отличные от принятых в стандарте. Эта норма обычна для такого рода нормативных документов.

3.8.3. Учет нематериальных активов согласно международному стандарту

Бухгалтерский учет обоснованно считается одним из основных элементом “мягкой” инфраструктуры. Соответственно, учет нематериальных активов - это один из важнейших институтов, обеспечивающих превращение неосязаемых ценностей в капитал.

Международный стандарт финансовой отчетности - МСФО 38 “Нематериальные активы”, устанавливающий порядок учета и отражения нематериальных активов в отчетности, был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) одним из последних -- в июле 1998 года. Кроме названного стандарта учет НМА затрагивают положения МСФО 22 “Объединение компаний” (редакция 1998 года), МСФО 36 “Обесценение активов” (утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 года) и некоторых других. При этом МСФО 38 непосредственно касается только идентифицируемых нематериальных активов, причем только тех, которые не рассматриваются специально в других стандартах. Так, МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов. В первую очередь стандарт МСФО 38 касается ИС. Учет активов типа гудвилл регулируется стандартом МСФО 22, что представляется вполне логичным, так как бухгалтерский гудвилл возникает в результате именно таких операций.

МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальные активы (по фактической себестоимости), если и только если:

a. ожидается, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в компанию; и

b. стоимость актива можно надежно оценить.

Оба требования применяются как к приобретенным извне, так и к созданным внутри компании НМА (параграф 19). При этом МСФО 38 содержит дополнительные критерии признания. В том числе не признаются активами внутренне созданный гудвилл, оригинальные названия товаров (марок), названия публикаций, слоганы, списки клиентов и другие аналогичные по сути статьи.

Отсюда достаточно ясно видно, что практически все затраты, связанные с созданием нематериальных активов в широком смысле, учитываются как расходы (например, затраты на исследования, обучение, рекламу, и пр.), а создаваемые при этом НМА не учитываются на балансе.

В русскоязычном варианте МСФО 38 оперирует не обычными для нормативных правовых документов терминами НИР и ОКР, а понятиями “исследования” и “разработки”, определяя их следующим образом.

Исследования -- это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Разработки -- это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

В соответствии с параграфами 42 и 43 затраты на исследования признаются расходом когда они произведены, что предопределено невозможностью продемонстрировать на этой стадии связи создаваемого нематериального актива с вероятными будущими экономическими выгодами.

По всей видимости, эта норма представляет собой наиболее принципиальное отличие подхода МСФ к учету затрат на исследования от российского подхода к тому же вопросу. Российские правила бухгалтерского учета не запрещают капитализировать затраты на НИР и ОКР. Это обстоятельство ошибочно воспринимается многими специалистами как дополнительная степень свободы. На самом деле данная норма МСФО избавляет бухгалтера от необходимости самому принимать каждый раз одно и то же правильное решение. Это своего рода “перила”, отсекающие пешехода от проезжей части или зрителя на высотной смотровой площадке от ее опасного края.

Фаза создания НМА, именуемая разработкой, гораздо лучше поддается анализу и относительно безопасна в смысле возможности появления отрицательного результата. Вместе с тем, она более капиталоемка. Поэтому, согласно параграфу 45, МСФО 38, затраты на разработку признаются в качестве нематериальных активов, если компания готова продемонстрировать:

a. техническую осуществимость доведения нематериальных активов до стадии его готовности к использованию или продаже;

b. намерение завершить нематериальные активы и использовать или продать его;

c. способность использовать или продать нематериальные активы;

d. то, как нематериальные активы будет создавать вероятные будущие экономические выгоды

e. наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершении разработки, использования или продажи

f. возможность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальным активам в ходе его разработки.

В случае, если “компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований” (параграф 41, МСФО 38).

Иначе говоря, если риск получения отрицательного результата снижается, а затраты увеличиваются и, следовательно, могут вызвать нарушение пропорциональности при отнесении их к расходам одного года, то ограничение смягчается. При переводе на образный язык это означает, что “перила” перестают быть сплошными. В них появляются специально оборудованные “проходы и опознавательные знаки”.

Внешне все это мало связано с алгебраическими свойствами информации, знаний, изобретений и т.п. Однако отсутствие связи обманчиво. Эту связь можно увидеть, если обратиться к мотивации вложений в исследования и разработки. С одной стороны, эти вложения могут вообще не привести к положительному результату. С другой стороны, если результат будет положительным, то он может быть использован многократно. Именно благодаря возможности многократного использования отдельных положительных результатов, получаемых на фоне почти хронических неудач, вложения в исследования и разработки окупаются на статистическом уровне. В той или иной степени этот вывод можно отнести к другим нематериальным активам, затраты на создание которых согласно МСФО 38 учитываются как расходы.

Расходы на рекламу, на разработку удачных слоганов и вообще на создание образа компании, казалось бы, имеют мало общего с расходами на исследования, однако нечто общее здесь есть. Это общее ярче всего проявляется в зависимости эффекта от размеров компании, от ее оборота. Если благодаря удачно выбранному слогану или товарному знаку на 1% возрастает объем продаж или цена товара, то эффект пропорционален размеру компании, тогда как затраты на разработку слогана или товарного знака от размеров компании не зависят. Примерно то же происходит с результатами исследований. Если благодаря им удается повысить производительность труда или повысить качество выпускаемых продуктов, то эффект в денежном выражении будет прямо пропорционален размеру компании или, точнее, объему применения полученного результата.

Аспекты учета гудвилла (goodwill) рассматриваются в МСФО 22 “Объединение компаний” при рассмотрении раздела покупки одной компанией другой. Определение понятия, сформулированное в параграфе 42 МСФО 22, не оставляет сомнений в том, что речь идет о чисто бухгалтерском понимании гудвилла: “Гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами, или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении”¹³.

“Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, должно называться гудвиллом и признаваться в качестве актива” (параграф 41). В противоположной ситуации “гудвилл” (т.е. “превышение …) признается отрицательной.

“Гудвилл” амортизируется на систематической основе на протяжении своего срока полезного использования. Существует опровержимое допущение, что срок полезной службы “гудвилла” не превышает 20 лет. Обычно используется метод равномерного начисления амортизации, если иной метод не является более целесообразным. Если допущение о сроке в 20 лет опровергается, то “гудвилл” ежегодно проверяется в отношении снижения стоимости, и при этом раскрываются причины для опровержения этого допущения, в том числе убытки от ослабления (обесценения) активов (МСФО 36).

Таким образом, в международных стандартах присутствует техника, позволяющая минимизировать отрицательные последствия фундаментального противоречия, о котором говорилось выше.

3.8.4. Противоречия между стандартами оценки и учета

Бухгалтерский (финансовый) учет - более консервативный институт, чем институт профессиональной оценки. Поэтому между ними возникают противоречия.

Наиболее очевидны противоречия между стандартом TEGOVA-2000 и МФСО 1999. В том числе это касается оценки и учета нематериальных активов. Не совпадает перечень активов, подлежащих оценке, и активов, учитываемых на балансе. Более того, в МР-8 стандартов TEGOVA-2000 этот факт признается как неизбежный. В число активов, подлежащих оценке, входят “персональный гудвилл” и “обученная и собранная вместе рабочая сила”, причем именно как отдельные активы. Стандарт учета нематериальных активов предполагает, что гудвилл - это один актив, а “обученная и собранная вместе рабочая сила” учитывается в активе going concern. Такое разночтение легко объяснимо. Дело в том, что финансовый учет не предназначен для использования при принятии решений. Для этих целей существует управленческий учет, в том числе отчеты об ИК. Оценка же нужна скорее для управленческих целей, чем для финансовой отчетности. Проблема состоит в том, что и для финансовой отчетности оценка тоже нужна.

3.8.5. Подчиненность стандартов оценки

К настоящему моменту установилась определенная соподчиненность стандартов профессиональной деятельности. Поскольку держателями денег - наиболее ликвидного капитала - являются инвесторы, именно они задают тон на “рынке” стандартов. К их требованиям приспосабливаются стандарты финансовой отчетности, а к стандартам финансовой отчетности, вынуждены приспосабливаться стандарты оценки. Именно по этому пути идет развитие МСО, принимаемых МКСО. В результате складывается ситуация, когда более продвинутые и более точно соответствующие целям оценочной деятельности стандарты TEGOVA-2000 не могут конкурировать с МСО. Вместе с тем, МР-4 “Нематериальные активы” стандарта МСО не соответствует ни концепции ИК, ни потребностям практики, о чем было сказано выше. Более того, возникшее противоречие не может быть разрешено внутри профессионального сообщества оценщиков, как минимум, по двум причинам, каждая из которых достаточна. Во-первых, среди профессиональных оценщиков слишком тонок слой специалистов, адекватно понимающих проблему, включая правовые тонкости и наличие противоречий фундаментального характера. Они всегда будут составлять меньшинство, в том числе в руководящих органах саморегулируемых организаций. Во-вторых, стандарты оценки должны приспосабливаться к стандартам финансовой отчетности. Это уже не внутренняя проблема сообщества, а внешнее требование. А.Н. Козырев,
Центральный экономико-математический институт Академии наук Российской Федерации

4. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

Литература: Кондраков Н.П.Бухгалтерский учёт. Учебное пособие, 2002 г.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 20 декабря 2001 г. № 128

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ [Изменения и дополнения)

А.Н. Козырев, Центральный экономико-математический институт Академии наук Российской Федерации