Организация бухгалтерского учета на промышленном предприятии (по материалам ОАО "Ливгидромаш")

В ОАО «Ливгидромаш» для учета расчетов с персоналом как состоящим так и не состоящим в списочном составе организации по оплате труда по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по суммам выданным под отчет, в т.ч. и на командировочные расходы.

Командировки в ОАО «Ливгидромаш» делятся на служебные и непроизводственные.

Под служебной командировкой понимаются поездки работника, которые связаны с:

а) покупкой материально - производственных запасов;

б) осуществлением работ капитального строительства;

в) подготовкой и повышением квалификации работников;

г) участием в общих собраниях акционеров, обществ в которых организация имеет акции.

Порядок формирования уставного (складочного) капитала (фонда) ОАО «Ливгидромаш» определен ФЗ «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в ред. от 27.02.03 г. № 29-ФЗ).

Вклады в уставный капитал ОАО «Ливгидромаш» вносятся денежными средствами, другими видами имущества.

Акционерное общество вправе по решению общего собрания уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества.

В ОАО «Ливгидромаш» счет 81 «Собственные акции» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или суммирования.

При выкупе у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции» и кредиту счетов учета денежных средств.

В ОАО «Ливгидромаш» резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им установленного размера.

Ставка ежегодных отчислений не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества(п.1 ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах»).

Сумма дооценки основных средств в результате переоценки зачисляются в добавочный капитал организации.

Сумма чистой прибыли ОАО «Ливгидромаш», сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете 99 «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а сумма чистого убытка - в дебет счета 84.

На счете 90 «Продажи» отражаются выручка и себестоимость по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации)

строительным, монтажным, проектно - изыскательским, геологоразведочным, научно - исследовательским и т.п. работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно - экспедиционным и погрузочно - разгрузочным операциям.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» в ОАО «Ливгидромаш» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» открыты субсчета:

91/1 «Прочие доходы»

91/2 «Прочие расходы»

91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в ОАО «Ливгидромаш» учитываются по:

недостающим (похищенным) или полностью испорченным товарно - материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость;

частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

На счете по учету резервов предстоящих расходов отражаются суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.д.

В связи со сложившейся практикой хозяйственной деятельности предприятие предоставляет своим работникам отпуска в течение года неравномерно, в связи с чем на ОАО «Ливгидромаш» создается резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

На счете 97 «Расходы будущих периодов» в ОАО «Ливгидромаш» отражаются расходы, связанные с:

освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;

арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемые за последующие периоды;

рекламой товаров, продукции, работ, услуг;

уплатой процентов по кредиту;

переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительств, включаемые в смету на строительство;

приобретением лицензий и др. (согласно ПБУ 14/2000).

К счету 98 «Доходы будущих периодов» в ОАО «Ливгидромаш» открыты субсчета:

98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

98/2 «Безвозмездные поступления»

98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы»

98/4 «Разница между суммой, подлежащих взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

По окончании каждого месяца в ОАО «Ливгидромаш» отражается финансовый результат (прибыль/убыток) от обычных видов деятельности:

Дт 90/9 «Прибыль/убыток от продаж)

Кт 99 «Прибыли и убытки»

Дт 99 «Прибыли и убытки»

Кт 90/9 Прибыль/убыток от продаж».

Налоговый учет в ОАО «Ливгидромаш» ведется на основе:

- данных первичных учетных документов (первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);

- аналитических регистров, расчетов, разработанных таблиц, ведомостей, необходимых для создания регистров (Приложения ?А-Д?);

- расчета налоговой базы.

Данные налогового учета за отчетный период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопительная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета). Регистры налогового учета содержат обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- дату составления;

- измерители операции в натуральном выражении (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистров.

Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерия ОАО «Ливгидромаш» использует все основные нормативные документы для сближения максимально бухгалтерского и налогового учета.

2.3 Учётные регистры и формы бухгалтерского учёта

В соответствии с действующими нормативными документами, предприятие само должно определять формы регистров. Рассмотрим их на примере учета фактических затрат. Учет по фактическим затратам в ОАО «Ливгидромаш» - наиболее достоверный метод учета себестоимости продукции. Он может применяться как на небольших, так и на очень крупных предприятиях, осуществляющих выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг.

При учете себестоимости по этому методу распределение затрат в ОАО «Ливгидромаш» по счетам бухгалтерского учета производится следующим образом. По дебету счета 20 «основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском конкретной насосной продукции, выполнением определенных работ и оказанием определенных услуг, списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Расходы вспомогательных производств группируются на счете 23 «Вспомогательное производство», а уже затем списываются на счет 20: либо на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) как прямые расходы, либо распределяются между отдельными видами выпускаемой продукции пропорционально определенному учетной политикой организации показателю.

В ОАО «Ливгидромаш» косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, списываются на счет 20 со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и распределяются между отдельными видами выпускаемой продукции (работ, услуг) в соответствии с методикой, установленной учетной политикой организации.

При организации учета затрат на производство рекомендуется руководствоваться следующими основными правилами:

- на небольших предприятиях сводный учет затрат основного производства наиболее целесообразно вести в разрезе изделий (заказов) в целом по предприятию без подразделения по участкам, цехам и т.п. Такой же порядок применяется и на предприятиях, выпускающих однородную продукцию;

- отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от их плановой себестоимости или транспортно-заготовительные расходы (при учете материалов по оптовым ценам), относящиеся к материалам, которые израсходованы на цеховые и общезаводские нужды, на исправление брака в производстве и на мероприятия, осуществляемые за счет расходов будущих периодов и резерва предстоящих платежей, списываются полностью непосредственно на счет 20 «Основное производство». На крупных предприятиях, когда вспомогательные производства значительную часть своих работ и услуг оказывают на сторону, отклонения или транспортно-заготовительные расходы по материалам, израсходованным во вспомогательных производствах, следует относить на затраты этих производств;

- в тех случаях, когда учет затрат на производство ведется по цехам, необходимо, чтобы аналитический учет цеховых и общезаводских расходов и расходов будущих периодов (а при ограниченной номенклатуре калькулируемых объектов - и учет прямых затрат на производство по видам или группам изделий) был завершен до выявления затрат на производство по предприятию в целом. Затраты на производство по предприятию в целом устанавливаются в этом случае путем суммирования необходимых данных аналитического учета;

- все затраты на производство по предприятию в целом, независимо от того, на каких синтетических счетах эти затраты подлежат учету, отражаются (в разрезе корреспондирующих счетов) в одном регистре. Тем самым затраты на производство по их элементам и фактическая себестоимость продукции по калькуляционным статьям расходов могут быть установлены непосредственно по учетным данным без дополнительных выборок. Когда учет затрат на производство ведется по цехам, соответственно все издержки производства, относящиеся к деятельности того или иного цеха, также находят отражение в одном регистре.

В ОАО «Ливгидромаш» калькулируемых объектов для систематизации затрат на производство по видам продукции или по заказам применяются карточки или ведомости. Построение и круг показателей этих регистров зависят от характера производства, а также от методики калькулирования изготавливаемых изделий. Формы указанных документов и порядок их составления в ОАО «Ливгидромаш» устанавливаются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Если соответствующие отраслевые инструкции отсутствуют либо не содержат необходимых форм регистров аналитического учета, то организация может разработать такие формы самостоятельно, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и необходимой структуры отражаемых в бухгалтерском учете показателей. Руководствуясь этими принципами в ОАО «Ливгидромаш», можно вносить дополнительные разделы (строки, графы и т.п.) и типовые регистры аналитического учета, утвержденные министерствами и ведомствами. Возможность внесения дополнительных разделов в типовые регистры следует из того, что действующим законодательством не установлена обязанность организации использовать только типовые формы (ст. 10 Закона Российской Федерации от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Для целей ведения налогового учета в ОАО «Ливгидромаш» в обычных бухгалтерских регистрах необходимо выделить дополнительные строки и графы, в которых будет отражаться разделение расходов на прямые и косвенные в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ (таблица 2).

Таблица 2 - Пример внесения дополнительных разделов в типовые регистры

Статья затрат	Продукция А	ПродукцияБ	Всего
Начисленная амортизация
Расход сырья и материалов (дебет счета 20 кредит счета 10), руб.
В том числе расход сырья и материалов, являющихся непосредственными компонентами выпускаемой продукции, руб.
Расход сырья и материалов, являющихся непосредственными компонентами выпускаемой продукции в количественном выражении
Расходы на оплату труда
Прочие расходы
Итого расходы для целей бухгалтерского учета Итого прямые расходы для целей налогообложения

Поскольку в НК РФ не содержится указаний как складывать это «количественное выражение», если один вид используемого сырья учитывается по весу, а другой - погонными метрами, то бухгалтеру остается постараться привести все количество к одним единицам измерения; или же использовать правило, применяемое при инвентаризации (когда складываются кг, шт, погонные метры и др.) или в виде таблицы 3.

Это лишь некоторые возможные варианты бухгалтерских регистров в ОАО «Ливгидромаш» в которых бухгалтерский учет совмещается с налоговым. На практике такие регистры довольно легко (почти не изменяя их) сможет использовать малое предприятие. Для ОАО «Ливгидромаш» количество граф придется увеличить примерно вдвое (во многом это зависит от отраслевой специфики учета затрат). Но так как большие организации обычно ведут свой учет на компьютере, трудоемкость составления «совмещенных» регистров будет немногим выше, чем обычных бухгалтерских и в любом случае гораздо меньше, чем при ведении двух видов учета параллельно.

Таблица 3 - Пример регистра по счету 20 «Основное производство»

Вид продукции	Обороты по дебету счета 20 с кредита счетов
	02	10 (в части сырья и материалов, являющихся компонентами выпускаемой продукции)	10 (прочие прямые затраты)	25 (без учета расходов на оплату труда)	25 ( в части расходов на оплату труда)	26 (без учета расходов на оплату труда)	26 ( в части расходов на оплату труда)	69	70	Прочие расходы		Итого затраты для целей бухгалтерского учета (сумма граф 2 - 12)	Итого прямые затраты для целей налогообложения (гр. 2 + гр. 3 + гр. 6 + гр. 8 + гр. 10)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
А
Б
Итого

По итогам отчетного периода представляется налоговая декларация упрощенной формы не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.Дата возникновения обязанности по уплате налога. Налоговая база по НДС определяется по мере отгрузки и предъявленных покупателю расчетных документов. Моментом определения налоговой базы, согласно статьи 167 НК РФ, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренной главой 21 НКРФ. В счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

2) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

3) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности их указания);

4) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг);

5) цена за единицу измерения без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету фактуре товаров без налога;

6) сумма акциза по подакцизным товарам;

7) налоговая ставка; сумма налога, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

8) стоимость всего количества поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога.

В результате, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации либо доверенностью от имени организации.

3 СБЛИЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.1 Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета на ОАО «Ливгидромаш»

Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ помогает ОАО «Ливгидромаш» сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Но для этого нужно в ОАО «Ливгидромаш» правильно оформить учетную политику.

Так, чтобы правила, которые выбрала для себя ОАО «Ливгидромаш», начали действовать с 1 января 2005 года, они утверждены приказом руководителя, датированным 31 декабря 2004 года.

Рассмотрим варианты учета, которые предлагает законодательство, и помогло ОАО «Ливгидромаш» выбрать оптимальный для ОАО «Ливгидромаш». Кроме того, рассмотрим, как разработана учетная политика ОАО «Ливгидромаш».

Учетную политику ОАО «Ливгидромаш» для бухгалтерского и налогового учета оформлена отдельным приказом. В ней указано, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Они оформлены в виде приложений.

В отношении бухгалтерского учета оформлены следующие приложения:

1) рабочий план счетов. ОАО «Ливгидромаш» его разрабатывает самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н;

2) форма первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки и которые ОАО «Ливгидромаш» разработало самостоятельно. В этих документах есть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, её периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);

4) правила документооборота. Прежде всего, это график документооборота, в котором прописано движение документов в ОАО «Ливгидромаш», начиная от их создания и до передачи в архив;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле ОАО «Ливгидромаш». Проводит его специально созданное для этих целей бюро внутреннего аудита.

В отношении налогового учета утверждены формы регистров налогового учета. Для этого использованы регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.

В ОАО «Ливгидромаш» в учетной политике закреплен метод признания доходов и расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Варианты, которые предлагает законодательство приведем в таблице 4.

Таблица 4 - Методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Есть два способа признания доходов и расходов: - кассовый метод; - метод начисления. Первый могут применять только малые предприятия (п.20 Типовых рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. №64н). Второй используют в ОАО «Ливгидромаш»	Так же как и в бухучете, предусмотрено два способа учета доходов и расходов: - кассовый метод; - метод начисления. Первый могут использовать только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1000000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Второй метод использует ОАО «Ливгидромаш».

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета, исходя из таблицы 4: лучше установить единый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете - либо метод начисления, либо кассовый метод. Первый упростит учет разниц согласно требованиям ПБУ 18/02, второй - позволит сэкономить на налогах.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход от обычных видов ОАО «Ливгидромаш» - это выручка от операций, являющихся предметом деятельности предприятия.

Однако что такое предмет деятельности, здесь не сказано.

Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, ОАО «Ливгидромаш» само устанавливает, какие из доходов являются для неё обычными.

Такое право предоставлено пунктом 4 ПБУ 9/99.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета, ОАО «Ливгидромаш» прописано, что доходом от обычных видов деятельности предприятия является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности.

При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе ОАО «Ливгидромаш» и доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет не менее 5%).

А систематическим является доход, который ОАО «Ливгидромаш» получает не реже двух раз в год.

Все это позволило организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 «Продажи» или на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст. 120 Налогового кодекса РФ, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Что касается налогового учета, то здесь важны доходы от сдачи имущества в аренду.

Согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ, они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам.

Таблица 5 - Варианты учета некоторых расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Общехозяйственные расходы
Два способа учета общехозяйственных расходов: - списывать ежемесячно в полной сумме в дебет счета 90 «Продажи»; - распределить на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». ОАО «Ливгидромаш» использует 2-ой способ.	В ОАО «Ливгидромаш» все общехозяйственные расходы являются косвенными, то есть уменьшают налогооблагаемый доход в том периоде, в котором они осуществлены.
Коммерческие расходы
Коммерческие расходы полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании торговые фирмы распределяют только расходы на транспортировку, а ОАО «Ливгидромаш» еще и на упаковку продукции.	В ОАО «Ливгидромаш» коммерческие расходы в полной сумме в составе косвенных расходов относят на затраты того отчетного периода, в котором они были понесены.
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов списываются: - равномерно в течение периода, к которому они относятся; - пропорционально объему продукции; - иным способом.	Расходы в ОАО «Ливгидромаш» списывают равномерно в течение периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Расходы на НИОКР, которые дали положительный результат
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки списывают в течение периода, установленного ОАО «Ливгидромаш», но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).	В ОАО «Ливгидромаш» стоимость разработок относят на прочие расходы в течение трех лет.
Расходы на капитальное строительство списывают поэтапно лишь в том случае, если это предусмотрено договором. В противном случае доходы и расходы признают после полного завершения строительства в ОАО «Ливгидромаш»	Доходы и расходы учитывают по мере сдачи этапов работ. А если это не предусмотрено договором, то ОАО «Ливгидромаш» само распределяет доходы и расходы исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета, исходя из данных таблицы 5:

1) общехозяйственные расходы - в бухгалтерском учете лучше списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи». Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Базу распределения общехозяйственных расходов ОАО «Ливгидромаш» определяет самостоятельно. Налоговики могут не согласиться с установленной фирмой методикой.

Однако арбитражная практика ОАО «Ливгидромаш» - в пользу налогоплательщика. Судьи поддержали организацию, закрепившую в учетной политике распределение общехозяйственных расходов пропорционально заработной плате работников. Налоговики настаивали на распределении пропорционально размеру выручки;

2) коммерческие расходы - чтобы сблизить в ОАО «Ливгидромаш» бухгалтерский и налоговый учет, списывайте коммерческие расходы в бухгалтерском учете в полной сумме на затраты отчетного периода;

3) расходы будущих периодов - в бухгалтерском учете ОАО «Ливгидромаш» расходы будущих периодов лучше списывать равномерно. Тогда для расчета налога на прибыль можно будет использовать данные бухучета;

4) расходы на НИОКР, которые дали положительный результат - установите в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР - три года. Это сблизит бухгалтерский и налоговый учет;

5) расходы на капитальное строительство - если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то лучше признавать доходы и расходы в бухучете и в налоговом учете равномерно. Если же соответствующих условий нет, то для расчета налога на прибыль все же советуют распределять доходы и расходы равномерно.

При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов - он равен 1 проценту от выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл включить арендную плату в доходы от реализации. В ОАО «Ливгидромаш» она слишком мала и включается не в неё.

Таблица 6 - Варианты учета основных средств в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Амортизация основных средств
В ОАО «Ливгидромаш» начислять амортизацию можно одним из следующих способов: - линейным; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Это прописано в пункте 18 ПБУ 6/01. ОАО «Ливгидромаш» принял линейный способ начисления амортизации.	Амортизацию начисляют линейным методом (п. 1, ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета по данным таблицы 6: начислять амортизацию и в бухгалтерском и налоговом учете нужно линейным способом. Тогда не придется считать амортизацию дважды. ОАО «Ливгидромаш» нужно обратить внимание: срок службы и для целей бухгалтерского учета, и для расчета налога на прибыль лучше установить в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1

Таким образом, в таблице отражены вопросы не соответствия налогового и бухгалтерского учета, а также предложены рекомендации для ОАО «Ливгидромаш» по вопросам сближения налоговой и учетных политик.

3.2 Организация бухгалтерского и налогового учета в части уплаты налогов

Важнейшей составной частью работы бухгалтерии является учет налогов. Налоги, которые обязаны выплатить предприятия существенно влияют на финансовое положение, использование денежных средств в обороте, величину прибыли, фактически полученной организацией в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам относимым на затраты предприятия ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Общие правила налогообложения по этим налогам, а также санкций за их неправильное применение или не применение установлены Налоговым кодексом Российской Федерации. Основанием для установления и взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. Впредь до выдачи документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования земельным участком, по согласованию с соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право. Земельный налог исчисляется организациям и физическим лицам исходя из налоговой базы (площади земельного участка, облагаемой налогом), утвержденных ставок земельного налога и налоговых льгот. Земельный налог, уплачиваемый организациями, исчисляется непосредственно этими организациями. Земельный налог с организаций и физических лиц исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу на ОАО «Ливгидромаш» ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", соответствующий субсчет.

Сумма земельного налога, рассчитанная в установленном порядке, на ОАО «Ливгидромаш» отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29"Обслуживающие производства и хозяйства" и другие).

Перечисленные в бюджет суммы налога отражаются в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налогоплательщики - физические лица уплачивают земельный налог за счет имеющихся у них средств.

Д-т сч. 20,23 и др. К-т сч. 68 - начислен налог;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.

С 1 января 2002 г. элементы налогообложения по налогу на прибыль организаций установлены в гл.25 части второй НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

-российские организации;

- иностранные организации, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства и получают доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций такой прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ. Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянные представительства, прибыль рассчитывается как полученный этим представительством доход за вычетом произведенных им расходов.

Доходы классифицируются на две группы:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. При определении выручки из нее исключаются суммы налога с продаж, НДС и акцизов.

Порядок признания доходов зависит от принятого метода их определения. В целях налогообложения прибыли основным методом признания доходов является метод начисления который используется на ОАО «Ливгидромаш». При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж, НДС и акцизов не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, то организация имеет право на определение даты получения дохода по кассовому методу. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав.

Прибыль, полученная за пределами РФ, включается в общую сумму прибыли в полном размере до вычета уплаченных в иностранных государствах налогов. Налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в РФ в размерах, не превышающих сумм налога по российскому законодательству.

При определении расходов, связанных с получением дохода, в зависимости от их характера, они группируются на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы начисленной амортизации зависят от порядка определения амортизируемого имущества и методов начисления амортизации.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из затрат (за вычетом налога с продаж, НДС, акцизов) на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного к использованию состояния. Первоначальная стоимость имущества может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и т.п.

В зависимости от сроков своего полезного использования амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам.

Конкретные виды основных средств по группам утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Амортизация начисляется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик имеет право в своей учетной политике установить один из двух методов начисления амортизации: линейный метод и нелинейный метод.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из договорных условий по сделкам с конкретным сроком исполнения и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик определяет расходы по методу начисления, то они подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства по методу нормативной (плановой) себестоимости. Если организация не использует метод нормативной себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства. Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе по методу нормативной (плановой) себестоимости. Если организация не использует метод нормативной себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции на ОАО «Ливгидромаш» производится на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию исходя из доли отгруженной, но не реализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Ставка налога на прибыль для ОАО «Ливгидромаш» равна 24% (в федеральный бюджет РФ - 7,5%, в бюджеты субъектов РФ - 14,5%, в местные бюджеты - 2%).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный год. Отчетным периодом по налогу является первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налог на прибыль в соответствии с новым Планом счетов на ОАО «Ливгидромаш» начисляется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организовать таким образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным платежам на отдельных субсчетах - "Расчеты по налогу на прибыль" и "Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль" счета 68. Такая организация учета удобна для заполнения форм налоговой отчетности.

Бухгалтерская запись: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" производится на сумму, соответствующую налоговой декларации по налогу на прибыль.

Согласно порядку, установленному новым Планом счетов, на счете 99 отражаются "начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли". Несмотря на недостаточную, по мнению автора, четкость формулировки, в настоящее время не требуется начислять суммы авансовых платежей записью: Д-т сч. 99, К-т сч. 68.

В соответствии с пояснениями к счету 68 в Инструкции по применению нового Плана счетов по кредиту этого счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

1)Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - на сумму налога, причитающегося по расчету к уплате в бюджет;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму налога с безвозмездно полученного имущества и денежных средств;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислены денежные средства в погашение задолженности;

2)Д-т сч. 84 К-т сч. 75 - отражены суммы -дивидендов, начисленных юридическим и физическим лицам, не являющимися работниками организации;

Д-т сч. 75 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на прибыль по ставке 15%, за исключением суммы дивидендов по акциям, принадлежащим государству;

Д-т сч. 75 К-т сч. 70 - отражена начисленная сумма дивидендов физическим лицам - работникам организации;

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на доходы физических лиц;.

3)Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - перечислены дивиденды акционерам -юридическим и физическим лицам - не работникам организации.

Таким образом, необходимо сделать вывод, что ОАО «Ливгидромаш» имеет некоторые преимущества в части уменьшения налогообложения.

Во-первых, ОАО «Ливгидромаш» имеет возможность уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налогов в бюджет.

Во-вторых, ОАО «Ливгидромаш» имеет возможность уменьшить налоговую нагрузку и в течении всего налогового периода, используя возможность создания резерва, например, под предстоящий ремонт особо сложных и дорогих видов основных средств, а также резерва по сомнительным долгам.

Итак, в заключении необходимо подчеркнуть актуальность сближения учетных политик для целей бухгалтерского и налогового учета, включение в них необходимых условий, способствующих оптимизации налогообложения, как одного из средств сбережения денежных ресурсов ОАО «Ливгидромаш» и своевременного направления их на решение производственных задач

3.3 Организация бухгалтерского учета в процессе применения главы 25 НК РФ

Налогоплательщики в процессе применения главы 25 НК РФ отыскивают пути взаимодействия и взаимоувязки бухгалтерского и налогового учета. Начиная с 2005 года действующее законодательство по налогообложению, постепенно вносит серьезные изменения в этом вопросе.

Предполагается также упрощение порядка уплаты налога организациями. Безусловно ОАО «Ливгидромаш» также ищет пути сближения бухгалтерского и налогового учета.

В этой ситуации руководство ОАО «Ливгидромаш», прежде всего, должно понимать, что налоговая политика - это выбор методов налогового учета, т.е. вариантов признания хозяйственных операций, их трактовки и оценки для целей налогообложения, которые формируют оптимальные для ОАО «Ливгидромаш» режимы налогообложения.

Границы между правилами бухгалтерского учета и порядком исчисления налогооблагаемых баз подчеркиваются определением налогового учета, которое содержит статья 313 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый учет ОАО «Ливгидромаш» определяется статьей 313 НК РФ как «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ».

Из данного общего определения следует, что НК РФ не рассматривает налоговый учет как замену бухгалтерскому учету, определяя налоговый учет как совершенно самостоятельную систему обобщения информации в целях исчисления налогооблагаемых баз и величин налоговых обязательств организации.

Определяет понятие налогового учета ОАО «Ливгидромаш» согласно НК РФ, где установлен порядок его организации и сформулированы его основные принципы.

В соответствии со ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

При этом Налоговым кодексом РФ специально подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета.

Первый вывод, следующий из данного определения НК РФ, заключается в том, что схема организации и ведения налогового учета полностью определяется организацией - налогоплательщиком, которая «устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения».

Однако здесь не следует забывать о том, что, декларируя полную свободу ОАО «Ливгидромаш» в определении порядка ведения налогового учета, НК РФ при этом называет показатели, которые в обязательном порядке должны быть отражены в налоговом учете каждой организации - налогоплательщика.

Данные налогового учета в обязательном порядке должны отражать: «(1) порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, (2) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, (3) порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также (4) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу».

Представим это на рисунке 2.



Рисунок 2 - Содержание данных налогового учета

Использование термина «учетная политика организации для целей налогообложения» не является новым для действующего налогового законодательства.

Напомним, что впервые понятие учетной политики организации для целей налогообложения как термина определяющего комплекс решений ОАО «Ливгидромаш» о выборе одного из предлагаемых законодательством режимов налогообложения конкретных хозяйственных операций было использовано в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Так, например, в соответствии со ст. 167 НК РФ, в целях уплаты налога на добавленную стоимость дата реализации насосов (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой ОАО «Ливгидромаш» учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, как следует из рассмотренных нами выше предписаний НК РФ, налоговый учет представляет собой совершенно самостоятельную систему обобщения информации, необходимой для целей исчисления налогооблагаемых баз и обязательств перед бюджетом, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его (бухгалтерский учет) не заменяющую.

Фактически же понятие «налоговый учет» законодательно определило и систематизировало реализовывавшуюся и ранее на практике систему корректировки показателей бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Аналогично бухгалтерскому учету, определение налоговым кодексом Российской Федерации основных правил ведения налогового учета базируется на формулировке набора его базовых принципов.

Прежде всего, как уже отмечалось выше в части норм, касающихся налога на прибыль, НК РФ, аналогично с правилами бухгалтерского законодательства относительно учетной политики (см. п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» и п. 6 ПБУ 1/98), вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики организации).

Случаями, при которых может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль, называются:

изменение законодательства о налогах и сборах;

изменение применяемых организацией методов налогового учета.

Далее, Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете, представленных на рисунке 5.

Определяя первичные учетные документы как «подтверждение данных налогового учета», налоговый кодекс фактически следующим из основных принципов налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни (рисунок 3).



Рисунок 3 - Три уровня обобщения информации в налоговом учете для целей сближения с бухгалтерским учетом

Данный принцип также аналогичен бухгалтерскому принципу обязательного документирования, нормативно определяемому Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете».

Напомним, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые ОАО «Ливгидромаш» должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Определение следующего уровня обобщения информации в налоговом учете - аналитических регистров налогового учета - подчеркивает различия между налоговым и бухгалтерским учетом ОАО «Ливгидромаш».

Согласно ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Форма регистров налогового учета ОАО «Ливгидромаш» и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются предприятием самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем, специальным предписанием ст. 313 НК РФ определяется перечень обязательных реквизитов аналитического регистра налогового учета, которые он должен содержать в обязательном порядке; это: наименование регистра; период (дата) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нормативно определяя порядок ведения аналитических регистров налогового учета, НК РФ формулирует следующий принцип налогового учета - принцип непрерывности.

Формирование данных налогового учета ОАО «Ливгидромаш» предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Фактически определение данного принципа воспроизводит смысл бухгалтерского принципа непрерывности, нормативно определяемого пунктом 3 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете», согласно которой «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данном случае имеет место заимствование налоговым законодательством классического бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы ОАО «Ливгидромаш» должны быть списаны в уменьшение финансового результата того отчетного периода, в котором ОАО «Ливгидромаш» получило доходы, благодаря данным расходам или стала очевидной их (расходов) убыточность.

Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически положен главой 25 НК РФ в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли ОАО «Ливгидромаш». Однако следует особо подчеркнуть, что методологически в отношении данного принципа предписания НК РФ построены четче и более определены, чем соответствующие нормы бухгалтерского законодательства.

Устанавливая принцип равномерности признания доходов и расходов как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ).

Если доходы организации в силу выполнения указанного условия определяются по кассовому методу, то согласно п.п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты также только после их фактической оплаты.