Сравнительный анализ современных методов учета себестоимости

ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Осуществление этих принципов в полном объёме и идеальном виде позволяет укрупнить объекты учета затрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородных изделий. Совокупность учетной группы изделий определяется самим предприятием. Важнейшим условием выделения групп является однородность изделий, включаемых в группу, по конструкции и технологии изготовления.

При соблюдении такой последовательности составления калькуляции фактической себестоимости обычно достигаются достоверные результаты о затратах для ценообразования и контроля затрат. Но это наиболее трудоёмкий вариант. Менее трудоёмкими являются варианты, при которых:

в нормативный сбор включают только прямые затраты и, следовательно, нормативную калькуляцию составляют только по прямым затратам;

остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на товарный выпуск;

при незначительности изменений в течение отчетного периода норм отдельный учет их не организуют, а рассматривают их вместе с отклонениями норм.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования на ООО «Экспресс» за 2 квартал 2009 года (рисунок 2). На нем задействован счет 40 «Выпуск продукции». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»). Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за выбранный период, составила 60 тыс.руб. (проводка 1). В этой же оценке списана себестоимость проданной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от продажи продукции -- 100 тыс. руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 40 тыс. руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции.

Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических затрат составила 50 тыс. руб.

Рисунок 2 - Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования (экономия).

Первого числа каждого квартала на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость проданной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В данном случае достигнута экономия в сумме 10 тыс. руб. Поэтому сделана сторнировочная запись (проводка 6):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» 10 тыс руб.

и скорректирован финансовый результат (проводка 7):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 10 тыс руб.

На рисунке 3 рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативная себестоимость -- 60. тыс. руб. (проводка 1), в этой же оценке отражена себестоимость проданной продукции (проводка 2). Фактическая себестоимость составила 75 тыс. руб. (проводка 3). Выручка от продажи продукции -- 100 тыс. руб. (проводка 4). Предварительно (до окончания рассматриваемого периода), исходя из нормативных затрат, выведен финансовый результат -- 40 тыс.руб. (проводка 5). По окончании отчетного периода на сумму перерасхода сделана дополнительная запись (проводка 6):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 15 тыс. руб.

и скорректирован финансовый результат (проводка 7):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 15 тыс. руб.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость проданной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

Рисунок 3 - Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования (перерасход)

Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Норма реально рассчитывается на основе технически обоснованных норм расхода материалов и прочих ресурсов, которая, в свою очередь, устанавливается в соответствии с технической документацией на производство продукции. Норматив калькулирования используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства.

Нормативы должны непрерывно поддерживаться на уровне последних достижений науки и техники, путем их систематического пересмотра, совершенствования методов определения потребности предприятия в средствах производства и разработки технически обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, времени. Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты труда рабочего времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности служащих и др.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.

По средствам труда устанавливают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования во времени и мощности и др.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм: либо используют данные предыдущего периода, либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы.

В первом случае, по существу, нормы и нормативы не разрабатываются, а используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами.

Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейшей науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и постоянных затрат. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машиночасов, нормачасов, трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасы трудозатрат или др.).

2.3 Выявление отклонений от норм, определение фактической себестоимости продукции

Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматривают и при необходимости - повышают.

Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ применяется, как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам.

Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выкупаемой продукции, статьям калькуляции.

Вновь разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономические службы. В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и другие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.

Новые нормы обычно вводят с начала месяца, но они могут вводится и в течение месяца. При значительном количестве изменений норм данные извещений целесообразно записать в карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие. Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировки нормативной калькуляции изделий. Кроме того, данные указанных карточек используют для контроля за эффективностью произведенных изменений норм по основным направлениям технического процесса, структурным подразделениям, вида продукции и т.п.

Для контроля за эффективностью мероприятий, обусловивших изменение норм, целесообразно составить классификатор причин изменений норм (таблица 2.1).

Таблица 2.1 - Классификатор причин изменений норм

Шифр	Наименование причины
	Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства
01	Внедрение новых технологических процессов
02	Механизация процесса производства
03	Автоматизация процесса производства
04	Модернизация оборудования и других средств труда
05	Совершенствование систем технического контроля
	2. Улучшение использования предметов труда
11	Изменение рецептуры и раскроя материалов
12	Замена материалов
13	Использование отходов
14	Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты
	3. Совершенствование планирования, организации производства и управления
21	Совершенствование системы материально - технического снабжения
22	Специализация подразделений
23	Кооперирование с другими организациями
	и т.д.

Имея нормативные калькуляции, документы на отклонения от норм и их изменения, бухгалтер рассчитывает фактические затраты отчетного месяца. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.

, (2)

где - фактические затраты;

- нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменений норм.

Полная себестоимость продукции, планируемой к выпуску в предстоящем периоде, определяется в обобщенном документе - смете затрат на производство и продажу продукции. Для определения производственной себестоимости из общей суммы затрат на производство прежде всего исключаются затраты, относимые на непроизводственные счета, стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту, которые выполнялись для своего предприятия; транспортные услуги, оказываемые сторонним организациям, непромышленным хозяйствам предприятия; стоимость научно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т. п.

2.4 Анализ структуры и динамики себестоимости продукции ООО «Экспресс»

Анализ занимает важное место в системе управленческого учета. Проведение анализа позволяет выявлять отклонения показателей в работе предприятия и причины, вызвавшие эти изменения. На основании результатов анализа (в частности показателей затрат на производство) принимаются различные управленческие решения, поэтому немаловажно провести точный, достоверный анализ, позволяющий понять реальную ситуацию на предприятии.

Задачами анализа себестоимости продукции являются:

оценка обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции, издержкам производства и обращения на основе анализа поведения затрат;

установление динамики и степени выполнения плана по себестоимости;

определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнения плана по ним, величины и причины отклонений фактических затрат от плановых;

анализ себестоимости отдельных видов продукции;

выявление резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости продукции направлен на выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбыта продукции.

Анализ фактической себестоимости продукции предприятия заключается в установлении степени ее соответствия нормативным и плановым величинам, изучении причин изменения уровня себестоимости, в выявлении резервов дальнейшего ее снижения.

Анализ себестоимости единицы важнейших видов продукций позволяет определить, за счет чего именно произошло повышение или понижение плановых затрат. Для глубокого анализа себестоимости продукции следует проанализировать себестоимость товарной продукции по калькуляционным статьям расходов.

Использование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам делает возможным подробный анализ отклонений по каждому центру ответственности.

Нормативные затраты определяются заранее. Они являются плановыми. Нормативные затраты - это не то же самое, что и сметные затраты. Смета относится ко всей деятельности или операции; норма дает ту же информацию о единице продукции. Норма обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета - оценку затрат на весь объем деятельности.

Чтобы установить нормативные затраты на продукт, необходимо оценить плановые затраты труда, материалов и накладные расходы. Затем они суммируются, образуя нормативные затраты на производство продукта.

Нормативные затраты на продукт определяются посредством технического анализа следующим образом.

Нормы на материалы. Они основаны на спецификациях изделий, которые определяются после исследования количества вводимых материалов, необходимых для изготовления каждой единицы продукции. Затем нормативные расходы умножаются на цены.

Нормы трудозатрат. Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы.

Нормы накладных расходов. Процесс установления нормативных ставок распределения накладных расходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам. Основное отличие заключается в том, что накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам, умноженным на нормо-часы (т. е. время, которое должно быть затрачено), а не на фактически отработанное время.

Далее проанализируем себестоимость продукции, которая является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования, конкурентоспособность продукции.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг является важным инструментом в системе управления затратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат отнормативных (плановых) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по их освоению.

На предприятии ООО «Экспресс» планированием и анализом себестоимости занимается планово-экономический отдел. Работники отдела составляют нормативные калькуляции и плановые сметы затрат. Планово-экономический отдел также проводит анализ себестоимости по видам выпускаемой продукции, выявляет отклонения от норм и нормативов. Этот анализ особенно важен для изучения наиболее рентабельной продукции и убыточных позиций, так как цель любого предприятия - получение прибыли.

Анализ и причины отклонений передаются руководству для принятия обоснованных управленческих решений.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

- абсолютная сумма затрат в целом по элементам, в т.ч. динамика и структура затрат, выполнение плановых и нормативных показателей, а также факторный анализ изменения себестоимости продукции;

- издержкоемкость продукции, характеризующая затраты на 1 руб. товарной продукции и факторный анализ изменения этого показателя;

- себестоимость изделий отдельных видов продукции, в т.ч. отклонения от нормативных показателей, выявление причин отклонений, а также анализ влияния факторов на изменение себестоимости основных видов продукции.

Очень важное значение в процессе управления затратами имеет деление на постоянные и переменные в зависимости от объема деятельности организации.

Переменные затраты зависят от объема производства продукции. В основном это прямые затраты ресурсов на производство продукции (прямая заработная плата, расход сырья, материалов, топлива, электроэнергии и др.).

Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства. Это амортизация, заработная плата обслуживающего персонала, расходы, связанные с управлением и организацией производства и т.д.

ООО «Экспресс» более выгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат, что возможно при достижении максимума объема производства продукции на имеющихся производственных мощностях. Если при спаде производства продукции переменные затраты сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат не изменяется, что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения структуры и динамики общей суммы затрат в целом по предприятию и по основным элементам.

На отклонение себестоимости продаж в отчетном периоде по сравнению с бизнес планом или уровнем предыдущего периода влияют следующие факторы: изменение объема и структуры произведенной и проданной продукции; изменение себестоимости отдельных изделий; изменение продажных цен.

Для предприятия ООО «Экспресс» факторный анализ себестоимости продаж проводится способом цепных подстановок.

Обобщающим показателем себестоимости являются затраты на рубль продукции (Z), который рассчитывается в копейках по следующей формуле:

Z₀ = S / N₀ * 100 _копеек = ((S_пер.0 + S_{ком.р. 0}) / N₀ ) * 100 коп. (3)

где: S - себестоимость продукции;

S_пер - переменные затраты;

S_ком.р- коммерческие расходы

Z₀ = ((82 738 + 944) / 99 654) * 100 = 83,97 коп.

Z₁ = S / N₁ * 100 _копеек = ((S_пер.1 + S_{ком.р. 1}) / N₁ ) * 100 коп. (4)

Z₁ = (( 105 658 + 2) / 122 088) *100 = 86,54 коп.

ДZ = Z₁ - Z₀ = 86,54 - 83,97 = 2,57 коп.

Z_{усл. 1} = ((S_пер1 + S_{ком.р. 0}) / N₀ ) * 100 коп. (5)

4. Z_{усл. 1} = (( 105 658 + 944) / 99 654) * 100 = 106,97 коп.

Д Z₁ = 106,97 - 83,97 = 23 коп. - рост затрат на рубль продукции в результате увеличения переменных расходов.

Z_усл.= ((S_пер1 + S_{ком.р. 1}) / N₀ ) * 100 коп. (6)

5. Z_{усл. 2} = (( 105 658 + 4 ) / 99 654) * 100 = 106,03 коп.

Д Z₂ = 106,03 - 106,97 = - 0,94 коп. - снижение затрат на рубль продукции в результате снижения коммерческих расходов.

6. Д Z₃ = 86,54 - 106,03 = - 19,49 - снижение затрат на рубль продукции в результате роста выручки от продажи.

Составим баланс факторов:

86,54 - 83,97 = 23 + (- 0,94 ) + (- 19,49 )

2,57 = 2,57

Вывод: на увеличение затрат на рубль продукции в размере 2,57 коп.в отчетном периоде по сравнению с предыдущим рост себестоимости повлиял отрицательно. Темп роста затрат значительно выше, чем темп роста выручки от продажи, поэтому в целом затраты на рубль продукции выше. Как известно, рост выручки от продажи достигается в основном за счет роста продажных цен.

На основании анализа структуры и динамики себестоимости товарной продукции за 2007, 2008, 2009 гг. (Приложение Д) можно сделать вывод, что по итогам трех лет предприятие ООО «Экспресс» безубыточно (в части валовой прибыли).

Существует тенденция к повышению рентабельности, что свидетельствует об отлаженной работе по управлению процессом формирования затрат, оперативном выявлении причин отклонений от норм и их устранению, выявлению резервов снижения себестоимости и успешной их продажи.

Затраты на 1 руб. товарной продукции (ТП) соответственно снижаются. В 2007г. затраты на 1 руб. ТП составили 89,55 коп., в 2008г. снизились на 5,58 коп., а в 2009г. по сравнению с 2007г. на 3,01 коп.и составили 86,54 коп.

Далее надо проанализировать факторы снижения затрат на 1 руб. ТП., но, заглядывая вперед, можно отметить, что затраты на 1 руб. ТП снизились в основном за счет экономии прямых материальных затрат.

За анализируемые 3 года прямые материальные затраты на 1 руб. ТП снизились с 69,76 до 62,22 коп., что составило 12,12%.

Прямые трудовые затраты на 1 руб. ТП выросли за 3 года на 26%. В основном это произошло из-за простоев вследствие перебоев и недопоставки материалов и комплектующих, поставки бракованных изделий. Работникам простой оплачивается 1/3 от тарифной ставки. Затем, чтобы выполнить план производства, руководство выводит рабочих в нерабочее время за двойную оплату. Сумма ЕСН соответственно растет пропорционально заработной плате.

В целом затраты на оплату труда за анализируемый период повысились на 76,1%, в т.ч. за 2008г. на 23,5% и за 2009г. на 52,6%. На ООО «Экспресс» проводится индексация тарифных ставок и окладов, что тоже привело к увеличению заработной платы.

Удельный вес амортизации за 2007-2008 остался на уровне, в 2009г. немного повысился за счет проведенной переоценки основных средств.

Самый большой рост произошел в 2008г. по сравнению с 2007г. по статье «прочие затраты». Это объясняется тем, что ООО «Экспресс» взял в лизинг имущество, за которое ежемесячно перечислял лизинговые платежи.

Также большой скачок наблюдается в 2008-2009 гг. по коммерческим расходам. Это в основном расходы по перевозке готовой продукции. В 2007-2009гг. уже видим незначительный рост коммерческих расходов, произошедший из-за увеличения тарифов по перевозке грузов.

Постоянные (накладные) расходы на предприятии за анализируемый период имеют тенденцию к повышению за счет роста суммы вспомогательных материалов, индексации заработной платы обслуживающего и управляющего производством персонала.

Удельный вес за счет перечисленных затрат постоянных расходов увеличивается несмотря на рост объема товарной продукции. Но при всем этом видно тенденцию к снижению процента накладных расходов, который на ООО «Экспресс» определяется отношением накладных расходов к заработной плате основных производственных рабочих. Это происходит только из-за роста общепроизводственных расходов.

Рассмотрим пример факторного анализа изменения производственных затрат на рубль товарной продукции. Для сравнения возьмем данные 2008 года и 2009 (таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Изменение производственных затрат

Показатели	2008	2009	Изменение(+,-)	Темп роста, %	Темп прироста, %
Производственна себестоимость	80 256	102 805	+ 22 549	128,09	+ 28,09
Товарная прод-ия	99 654	122 088	+ 22 434	122,51	+22,51
Затраты на 1 руб. коп.	80,53	84,21	+ 3,68	+ 104,57	+4,57

Z_{произв. 0 =}(S_{произв. 0} / ТП₀ )*100 коп. (7)

1.Z_{произв. 0} = 80 256 /99 654 * 100 = 80, 53 коп.

Z_{пр. усл.1 =}(S _{пр. усл.1} / ТП₀ )*100 коп. (8)

2. 102 805 / 99 654 * 100 = 103,16 коп.

3. ДZ = Z₁ - Z₀ = 103,16 - 80,53 = 22, 63 коп.

Z_{пр. 1 =}(S _{пр. 1} / ТП₁ )*100 коп. (9)

4. 102 805 / 122 088 * 100 = 84,21 коп.

5. Д Z₁ = 84,21 - 103,16 = - 18,95 коп.

6. Баланс факторов :

22,63 + (-18,95) = 3,68

Вывод: на уменьшение производственных затрат на рубль товарной продукции в размере 2,24 коп.в отчетном периоде по сравнению с предыдущим рост себестоимости повлиял отрицательно, а рост выпуска товарной продукции положительно. Темп роста выпуска товарной продукции значительно ниже, чем темп роста производственной себестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции повышаются, при росте производственной себестоимости.

По той же методике, проведем факторный анализ полных затрат на товарную продукцию. Обратимся к таблице 2.3, в которой представлены данные для проведения анализа.

Таблица 2.3 - Динамика изменений полной себестоимости продукции

Показатели	2007	2009	Изменение(+,-)	Темп роста, %	Темп прироста, %
Полная себестоимость	70 548	105 660	+ 35 110	149,77	+ 49,77
Товарная продукция	78 781	122 088	+ 44 307	154,97	+54,97
Затраты на 1 руб, коп.	89,55	86,54	- 3,01	96,63	- 3,36

Z_{полн. 0 =}(S_{полн. 0} / ТП₀ )*100 коп.

1. Z_{полн. 0} = 70 548 /78 781 * 100 = 89,55 коп.

Z_{полн. усл.1 =}(S _{полн. усл.1} / ТП₀ )*100 коп.

2. 105 658 / 78 781 * 100 = 134,12 коп.

3. ДZ = Z₁ - Z₀ = 134,12 - 89,55 = 44,57 коп.

Z_{полн. 1 =}(S _{полн. 1} / ТП₁ )*100 коп.

4. 105 658 / 122 088 * 100 = 86,54 коп.

5. Д Z₁ = 86,54 - 134,12 = - 47,58 коп.

6. Баланс факторов :

44,57 + (-47,58) = - 3,01

Вывод: Темп роста выпуска товарной продукции значительно выше, чем темп роста полной себестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции снижаются, даже при росте полной себестоимости, что является положительным фактором для предприятия.

3. Реализация современных методов учета затрат на предприятии по системам «Директ-костинг» и «Стандарт-кост»

3.1 Система «Стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «Стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценности». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их -- в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория --производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное:

З_ф / З_н, (10)

где З_ф -- фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;

З_н -- нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом З_н не могут быть больше З_ф. Чем меньше разность З_ф - З_н, тем выше производительность .

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости -- они содержали многочисленные описания вариантов системы «Стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Идеи, высказанные Г. Эмерсоном, трансформировались Д.Ч. Гаррисоном в два положения:

* все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);

* увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «Стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «Стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.

Название «Стандарт-кост» (StandardCosts) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост».

В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни , рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальныхвопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «Стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «Стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, -- учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Рассмотрим на примере. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй -- 575 с, третий -- 590 с, четвертый -- 675 с, пятый -- 698 с. Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Ф. Тейлор -- основоположник научной организации труда в промышленности -- показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое -- время работы станка -- зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (таблица 3.1).

Таблица 3.1 - Расчет нормы трудозатрат

Рабочие	Продолжительность подготовительно-заключительного времени , с	Продолжительность работы на станке, с	Итого, с
Первый	230	380	610
Второй	205	370	575
Третий	285	305	590

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время -- наиболее короткое из всех учтенных. Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно- заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «Стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и продажей продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения. Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «Стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д. Данная система внедряется организациями как средство контроля затрат и результатов.

Характерной особенностью установление стандартов является их согласование с исполнителем, т.е. лицами, ответственными за соблюдение и достижение стандартов.

Рассмотрев общие принципы системы «Стандарт-кост», обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений. Одним из видов деятельности ООО «Экспресс» является производство балконных плит. Перед выпуском плит отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем выпуска. Далее следует заказ на необходимые материалы: бетонную смесь и арматуру. В связи с тем, что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать бетон с запасом. После получения необходимых материалов производится изготовление плит, после чего они поступают на склад для продажи.

Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 1000 балконных плит, представлена в Таблице 3.2.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного выпуска в 1000 плит реально произведено 800 ед. продукции.

В таблице 3.3 представлены данные о фактических показателях анализируемого предприятия (объем производства - 800 плит).Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) начислению заработной платы основным производственным рабочим;

3) общепроизводственным расходам.

Цель системы «Стандарт-кост» -- правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 3.2 - Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период ООО «Экспресс»

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (1000 * 450)	450 000
Основные материалы: бетон (1 200 * 68 руб./ед ) арматурная конструкция (1000ед. * 18 руб./ед)	81 600 18 000
Итого прямых материальных расходов	99 600
Заработная плата производственных рабочих (9000ч * 10 руб. за час)	90 000
Общепроизводственные расходы: переменные (по 4 руб. за 1ч т труда ОПР) постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда ОПР)	36 000 63 000
Всего расходов	288 600
Прибыль	161 400

Таблица 3.3 - Отчет об исполнении сметы в ООО «Экспресс»

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (800 * 600)	480 000
Основные материалы: бетон (1 000 * 70 руб./ед ) арматурная конструкция ( 1 000ед. * 20 руб./ед)	70 000 20 000
Итого прямых материальных расходов	90 000
Заработная плата производственных рабочих (8500ч * 11 руб за час)	93 500
Общепроизводственные расходы: переменные постоянные	32 000 59 500
Всего расходов	275 000
Прибыль	205 000

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов -- стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора -- цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ДЦ_М может быть представлена в виде:

ДЦ_М = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Исходя из данных таблицы 3.2 и 3.3, определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на бетон и арматуру.

Бетон:

ДЦ_М б = (70-68) х 1000 = + 2000 руб.

Арматурная конструкция:

ДЦ_М а = (20-18) х 1000 = + 2000 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных -- неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств в сумме 4 000 рублей.

Расчет отклонений -- не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на бетон выросли. Увеличение стоимости арматурных конструкций связано с ростом курса доллара: конструкции получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход бетона с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну балконную плиту должен был составить 1,1 (1200 : 1000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (1000 :800) (таблица 3.2 ). С учетом того, что фактически произведено 800 балконных плит, стандартный расход бетона равен: 1,1 х 800 = 880 ед. Аналогичные расчеты можно выполнить и по арматурным конструкциям. Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ДИ_М:

ДИ_М = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Тогда по бетону имеем:

ДИ_М б = (1000 - 880) х 70 руб. = + 8400 руб. -- отклонение неблагоприятное (Н).

По арматурным конструкциям:

ДИ_М а = (1000 - 800) х 18 руб. = + 3600 руб. -- отклонение неблагоприятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленного материала.

Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода бетона от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Дсов.) -- это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Стандартные удельные затраты бетона: 81,6 руб./ед. (81 600 руб.: 1000 ед.). С учетом фактического объема производства (800 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкам составит:

81,6 руб. х 800 = 65 280 руб.

Фактические затраты бетона составляют 70 000 руб. Следовательно, совокупное отклонение по балкам Дсов.б равно:

Дсов.б = 70 000 - 65 280 = +4 720 руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов: отклонение по цене (ДЦ_М б) + 2000(Н) отклонение по использованию материала (ДИ_М б) + 8400(Н) + 10 400(Н)

Аналогичные расчеты выполним по арматурной конструкции. Сумма совокупного отклонения Дсов.а в этом случае составит:

Дсов. а = 20000 - 18000 : 1000 х 800 = + 5600руб.(Н)

Оно складывается из:

отклонения по цене (ДЦ_М а ) + 2000(Н) отклонения по использованию материала (ДИ_М а)+ 3600(Н)

+ 5600(Н)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «Стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно -- возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Порядок учетных записей в системе «Стандарт-кост» отражен на рисунке 4.

Рисунок 4 - Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «Стандарт - кост»

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным) ценам: за бетон -- 68 000 руб, за арматурную конструкцию -- 18 000 руб. Списание материалов на основное производство (Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленного бетона списана в сумме 65 280 руб., арматурные конструкции -- в размере 14 400руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (рисунок 4) использован балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек -- по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные -- по дебету.

На рисунке видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета -- субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 2000 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости бетона) и на 2000 руб. (неблагоприятное отклонение по арматуре). Итак, фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляющая собой алгебраическую сумму двух показателей -- слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего отклонения, составит:

за приобретенные бетон -- 68 000 + 2 000 = 70 000 руб.

за арматурные конструкции -- 18 000 + 2 000 = 20 000 руб.

В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 6 320 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества 194 фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами:

отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (ДЗП_СТ) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

ДЗП_СТ = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Исходя из данных таблиц 3.2 и 3.3, имеем:

ДЗП_СТ = (11 - 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности (ДЗПпт) труда определяется следующим образом:

ДЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Фактически отработанное время составило 8500 ч (Таблица 3.3). Стандартная трудоемкость рассчитывается по данным таблицы 6 на основании следующей информации: ожидаемый объем производства--1000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем -- 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 9,0 ч (9000 : 1000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

ДЗПпт = (8500 - 9,0 х 800) х 10 = + 13000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы -- низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин -- отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (ДЗП). Для этого пользуются формулой:

ДЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).