Основные подходы к методике аудиторских проверок реализации товаров

· расходы по предпродажной подготовке.

- к расходам по заготовке и доставке относятся:

· расходы по погрузке товаров в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате транспортной организации или поставщику сверх установленной договором стоимости товаров;

· расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, в частности, расходы на оплату труда (включая социальные взносы) работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) товаров и их доставкой в организацию;

· плата за хранение товаров в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

· расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;

· проценты по привлеченным для приобретения товаров кредитам и займам, если эти проценты начислены до принятия этих товаров к бухгалтерскому учету;

· расходы по командировкам, непосредственно связанным с заготовлением (закупкой) товаров и доставкой (сопровождением) их в организацию;

· стоимость потерь товаров в пути (недостача, порча).

Прием товаров: Поступление товара производится согласно товарно-транспортных накладных (Приложение 8) непосредственно от поставщика в ООО «Гратис». Прием производит директор магазина или фармацевт. После фактического приема товара документация поступает к бухгалтеру.

Формирование фактической себестоимости и учет оприходованных товаров ведется на счете 41 "Товары", по продажной (розничной) стоимости.

Розничная цена складывается из цены, по которой товары были приобретены у поставщика, и суммы наценки, установленной аптекой. При ведении учета по продажной стоимости разница между покупной стоимостью товара и продажной стоимостью отражается в бухгалтерском учете на счете 42 "Торговая наценка".

Все хозяйственные операции оформляются первичными документами, это регламентировано законодательством. При получении товаров бухгалтер делает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы товары, полученные у поставщика;

Дебет 41 Кредит 42

- начислена торговая наценка на оприходованные товары.

Первичный документ, который служит основанием для начисления торговой наценки, - это реестр розничных цен. В реестре отражается наименование товара, на который устанавливается торговая наценка, покупная цена товара, размер торговой наценки.

Оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету.

Отпускная цена, по которой аптека может продавать лекарственные средства, может быть меньше или равна цене государственной регистрации. Государственная регистрация предельных отпускных цен производителей осуществляется Минздравом России, также определяется следующие предельные розничные надбавки:

- при прямых поставках от производителя - 35 процентов;

- при поставках через предприятие оптовой торговли -25 процентов.

Вместе с накладными продавец передает аптеке протокол согласования цен. В нем указывается отпускная цена производителя и цена государственной регистрации. На основании этих цен и определяется продажная стоимость лекарственного средства. Например: «Аптека» приобрела следующие лекарственные средства:

- у предприятия оптовой торговли - корвалол по цене 7 руб. 20 коп. за одну упаковку;

- непосредственно у производителя - уголь активированный по цене 4 руб. 07 коп. за одну упаковку.

Корвалол и уголь активированный входят в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств. Вместе с накладными были переданы протоколы согласования цен на лекарственные средства. Согласно протоколам цена государственной регистрации одной упаковки корвалола равна 18 руб., цена государственной регистрации одной упаковки угля активированного составляет 10 руб. Розничные цены одной упаковки корвалола и угля активированного были рассчитаны следующим образом:

7 руб.20 коп. х 25%=9 руб. - что является меньше предельной допустимой цены;

4 руб. 07 коп. х 35%=5 руб. 50 коп.- что является меньше предельной допустимой цены.

Периодически при приемке товара бывают недостачи или порча товара. Учет недостач при приемке товаров, поступивших от поставщиков производиться следующими способами, если товар поврежден был во время доставки значит возмещение затрат происходит за счет транспортной компании или непосредственно поставщиком если он выполнял транспортировку товаров.

В бухгалтерии ООО на сумму недостачи при оприходовании товара производится проводка:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При возмещении затрат за испорченный товар поставщиком или транспортной компанией бухгалтером на основании акта производится проводка:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Бывают случаи, когда поставщик, если он виновен в недостаче или недовозе товара, уменьшает сумму в товарно-транспортной накладной на сумму недостачи.

Если испорченные товары могут быть использованы в организации или проданы с уценкой, они приходуются по ценам возможной продажи, что отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом составляется фармацевтами акт уценки товара и утверждается директором.

Товары, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, частично потеряли свои первоначальные качества (нарушена внешняя упаковка), отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (год, квартал) по текущей рыночной стоимости. В начале нового отчетного периода (года, квартала, инвентаризации) производится уценка товаров. Для оформления уценки товарно-материальных ценностей применяется акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма № MX-15) и бухгалтером отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 41 «Товары» и дебиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При реализации и прочем выбытии товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка производится следующим методом - по средней себестоимости; (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н).

Оценка по средней себестоимости производится по каждой группе товаров (анальгин, аспирин, корвалол, мазь и т.д.) путем деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение месяца.

Возможны ситуации, когда покупателю предоставляются скидки при приобретении товаров в определенном количестве или на установленную сумму. В организации факт предоставления такой скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму предоставляемой скидки с продажной цены товаров. При этом составляется акт уценки, утвержденный директором аптеки.

Использование товаров для хозяйственных нужд: Товары купленные для продажи аптека может использовать и для собственных нужд, так используются защитные маски для сотрудников и аптечки на рабочем месте. Для того чтобы аптека могла использовать товары для собственных нужд, был написан приказ руководителя в начале года. Кроме того оформлена накладная унифицированной формы № ТОРГ-13 «Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары». Бухгалтер заранее знает, что часть товарной партии будет использована для собственных нужд. При этом поступившие материальные ценности сразу делятся на две части, одна из которых отражается в учете как товары, а другая - как материалы. При закупке товаров бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

-оприходованы товары, полученные от поставщика (для перепродажи);

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы материалы, полученные от поставщика (для собственного использования);

Дебет 60 Кредит 51

-оприходованные товары и материалы оплачены поставщику.

Реализация товаров: Стоимость проданных товаров списывают в дебет счета 90 «Продажи» в розничных ценах. Делается это на основании товарных отчетов, унифицированная форма № ТОРГ-29, которые также оформляют в продажных ценах. Поэтому обороты по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» равны оборотам по кредиту счета 90 субсчет «Выручка»:

Дебет 90 Кредит 41;

Дебет 50 Кредит 90.

Учитывая ассортимент товаров представленных в аптеке (лекарства, витамины, детское питание, пищевые добавки и т.д.) бухгалтер ведет карточки и проводки по разным разделам. Например:

Дебет 41 субсчет «Лекарства» Кредит 60

- 82000руб.-оприходованы лекарства;

Дебет 41 субсчет «Косметика» Кредит 60

- 82000руб.-оприходована косметика;

Дебет 41 субсчет «Лекарства» Кредит 42 субсчет «Торговая наценка на товар»

- 28700 руб.(82000 х 35%)

-начислена торговая надбавка на лекарства;

Дебет 41 субсчет «Косметика» Кредит 42 субсчет «Торговая наценка на товар»

- 5250 руб.(15000 х 35%)

-начислена торговая надбавка на косметику;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет «Выручка от продажи лекарств»

-85280 руб.

-поступила в кассу выручка от реализации лекарств;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет «Выручка от продажи косметики»

-21840 руб.

- поступила в кассу выручка от реализации косметики.

Все операции с кассовой наличностью осуществляет бухгалтер, являясь лицом с полной материальной ответственностью. Все операции оформляются на бланках типовых межотраслевых форм первичной учетной документации для предприятий и организаций, утвержденных Госкомстатом РФ по согласованию с ЦБ РФ, Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ, ни в коем случае не допускаются какие-либо исправления. Поступление денежных средств оформляются в организации приходно-кассовым ордером (ф.№КО-1), состоящим из непосредственно приходного кассового ордера и квитанции к нему. Приходно-кассовый ордер выписывается и подписывается непосредственно бухгалтером (Приложение 9). Квитанция приходно-кассового ордера остается у фармацевта и подшивается в специальный журнал. На основании приходных и расходных ордеров бухгалтер делает записи в кассовой книге за каждый рабочий день, но так как на предприятии нет лимита денежных средств, то ежедневно денежные средства сдаются в обслуживающий банк.

Реализация товаров производиться только за наличный расчет, как населению города, так и предприятиям (организациям) с выдачей кассового и товарного чека. Прием наличных денег при расчетах с населением осуществляется с применением контрольно-кассовой машины «Меркурий-115С».

Таблица 3. Корреспонденция счетов по учету розничной реализации

Операция	Первичные документы	Дебет	Кредит
Учет товаров ведется по продажным ценам
Поступила в кассу выручка	лента ККТ	50	90-1
Списание стоимости реализованных товаров:
стоимость реализованных товаров по продажным ценам	расчет	90-2	41
торговая наценка, относящаяся к реализованным товарам (сторно)	расчет	90-2	42
Операции в конце отчетного периода:
списание расходов на продажу	расчет	90-2	44
прибыль от реализации	расчет	90-9	99
убыток от реализации	расчет	99	90-9

Иногда возникают случаи возврата товаров покупателем, порядок возврата товаров, приобретенных в розничной торговле, регулируется Гражданским кодексом РФ и Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 "О защите прав потребителей". Статьями 475, 480, 482 ГК РФ определено, что если возврат производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара рассматривается как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - несостоявшимся.

Прием возвращаемого покупателем товара оформляется товарной накладной (форма № ТОРГ-12) в 2-х экземплярах. Один экземпляр товарной накладной прикладывается к товарному отчету, а другой - вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за данный товар.

Порядок оформления возврата денежных средств за принятые от покупателей товары различается в зависимости от сроков возврата денежных средств.

Если деньги возвращаются в день покупки товара, то возврат денежной суммы производится из операционной кассы магазина по выданному в этой кассе чеку ККМ (в соответствии с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными письмом Министерства финансов РФ от 30.08.93 № 104). На сумму возврата денежных средств составляется акт по форме КМ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Принятые от покупателя и погашенные кассовые чеки наклеивают на лист бумаги и вместе с вышеуказанным актом сдают в бухгалтерию при кассовом отчете.

Если деньги за товар возвращаются не в день покупки или кассовый чек покупателем утерян, то возврат денег осуществляется только у бухгалтера по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2) на основании письменного заявления покупателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность (в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40). Факт возврата товара покупателем означает, что ранее произведенная передача товаров покупателю не может быть признана его продажей, а полученные от покупателя деньги не являются выручкой. В бухгалтерии на основании расходно-кассового ордера делается проводка:

Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 50 «Касса».

Таблица 4. Корреспонденция счетов по учету возврата товаров

Операция	Первичные документы	Дебет	Кредит
1. Корректировка продаж по возвращенным покупателем товарам:
выручка по возвращенным товарам (сторно)	акт	76-2, 62	90-1
себестоимость товаров (сторно)	расчет	90-2	76-2
возвращенный покупателем товар приходуется по цене его приобретения	акт, расчет	41	76-2
торговая наценка, относящаяся к возвращенному товару (если учет товаров ведется по продажным ценам)	расчет	41	42
корректируются обороты по счету 90-3 (сторно)	расчет	90-3	76-2
2. Учет возврата товара в следующем отчетном году:
отражается сумма, уплаченная покупателем за товар	акт	91-2	76-2
возвращенный покупателем товар приходуется по цене его приобретения	расчет	41	91-1
торговая наценка, относящаяся к возвращенному товару (если учет товаров ведется по продажным ценам)	расчет	41	42
3. Выплата покупателю денег за возвращенный товар	РКО	76-2, 62	50

Расходы по доставке товаров: В аптеке значительную долю составляют затраты на доставку товаров. А из них основными являются транспортные расходы и проценты за банковский кредит. Так как товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, а фактическая себестоимость товаров - это сумма всех затрат на их приобретение. Фактическая себестоимость товарных запасов формируется на счете 41 «Товары». При этом в учете делаются следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;

Дебет 41 Кредит 76

-расходы на приобретение товаров (затраты по доставке товаров) включены в их фактическую себестоимость;

Порядок транспортировки товаров от продавца до покупателя определяется условиями договора купли-продажи (поставки) (Приложение 10). Расходы по доставке товаров от поставщика до склада покупателя по условиям договора может нести либо поставщик, либо покупатель, либо транспортные расходы могут распределяться между ними. Согласно договорам поставки товара от поставщиков или с транспортными компаниями бывают различные виды транспортных расходов учитываемых в себестоимости товаров.

Таблица 5. Варианты учета транспортных расходов по доставке товаров от поставщика до покупателя

Доставка	Плательщик транспортных расходов	Порядок учета расходов у покупателя
Транспортом поставщика или сторонней организации	Поставщик (покупатель отдельно поставщику не компенсирует)	Включены поставщиком в стоимость товаров, установленную договором, и отдельно покупателем не учитываются
	Покупатель (оплачивает сторонней организации либо компенсирует поставщику отдельно от стоимости товаров)	Включаются в фактическую стоимость товаров либо учитываются в составе расходов на продажу по статье "Транспортные расходы" (в соответствии с учетной политикой покупателя)
Транспортом покупателя	Покупатель	Учитываются в составе расходов на продажу по статьям "Амортизация ОС", "Расходы на оплату труда" и др.

Для увеличения оборотных средств в 2010 году ООО «Гратис» получил краткосрочный кредит на сумму 300 000 руб. на приобретение товаров. Были оформлены следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

-поступление кредита;

Дебет 66 Кредит 51

-погашение кредита;

Дебет 41 Кредит 51

- расходы по обслуживанию кредита списывались на себестоимость товаров, непосредственно приобретенных за счет этого кредита.

Учет спецодежды: Фармацевтам необходимо носить спецодежду. Спецодежду учитывают в составе материально-производственных запасов, так как халаты выдаются в организации сроком на 6 месяцев, в период эпидемий - защитные маски. В составе материально-производственных запасов спецодежду учитывают по фактической себестоимости. При этом делают такую проводку:

Дебет 44 Кредит 10 субсчет «Спецодежда»

-списана фактическая стоимость спецодежды.

2.3 Организация бухгалтерского учета с использованием персонального компьютера

До сентября 2010 года бухгалтерский учет велся на бумажных носителях, что создавало трудности с оформлением документации, сроками сдачи отчетности. А сентябре 2009 года была приобретена бухгалтерская система «1С:бугалтерия», что позволило конструктивно увеличить производительность бухгалтерской деятельности. Бухгалтер освободился от бумажной работы и смог больше уделять внимания на деятельность предприятия, анализировать рентабельность товара по разделам.

При помощи бухгалтерской системы облегчился учет приема товара и начисления торговой наценки, так как сразу происходило отражение на всех бухгалтерских счетах. При отражении ежедневной выручки от реализации автоматически выписывается приходно-кассовый ордер с соответствующими проводками. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

При проведении инвентаризации упростилась работа по оформлению документов. Нет необходимости писать вручную остатки товаров по бухгалтерскому учету, а затем заполнять при инвентаризации ведомость. Так как персональный компьютер находиться в помещении аптеки, то во время инвентаризации сразу можно внести бухгалтерские и фактические данные и получить результат отклонения.

С января 2010 года был заключен договор с посреднической организацией ЗАО «Калуга-Астрал» по передаче электронной отчетности в налоговую инспекцию и пенсионный фонд, что позволяет сдавать отчеты с рабочего места. Это позволяет улучшить продуктивность работы бухгалтера.

2.4 Организация системы внутреннего контроля

Для организованной работы предприятия и получения наилучших результатов деятельности организованна система внутреннего контроля организации. Постоянный внутренний контроль позволяет улучшить работу сотрудников, отчитаться перед учредителями, поставить цели на дальнейшее развитие бизнеса.

При приемке товара от поставщика (согласно договора товар поставляют по заявке в торговые точки) производиться проверка товара:

- качество товара и целостность упаковки;

- количество и комплектность товара согласно заявки;

- документацию на товар (сертификаты качества, технические паспорта, инструкции по использованию и эксплуатации товаров и т.п.);

- сроки годности товаров.

Поступивший товар распределяется на стеллажах в торговом зале по соответствующим разделам, и бухгалтер выписывает ценники с указанием названия, цены, производителя и срока годности.

Остатки товаров в небольших количествах хранятся в торговом зале, а остальной на складе, при соблюдении специально установленных температурных режимов, на специально оборудованных стеллажах и в холодильнике (если это необходимо по условиям хранения).

Периодически, раз в 3 месяца, в соответствии с приказом директора производиться инвентаризация остатков товаров. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризаций определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Обязательно производиться инвентаризация в конце года и при увольнении кого-либо из фармацевтов и приеме нового. Она необходима для контроля за количеством товаров, проверки сроков хранения лекарственных средств и продуктовых товаров.

Перед началом инвентаризации бухгалтер устанавливает, какое количество товаров числиться в бухгалтерском учете на дату ее проведения.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации:

- все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию;

- все поступившие товары оприходованы, а выбывшие списаны.

Результаты инвентаризации оформляют инвентарной описью по форме №ИНВ-3, которая называется «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей». В ходе инвентаризации выявлено отклонение фактического количества товаров от их количества по данным бухгалтерского учета, была составлена ведомость по форме №ИНВ-19, которая называется «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей». В сличительной ведомости показывают как излишки, так и недостача товаров. Их отражают в розничных ценах. В сличительной ведомости показывают также и результаты зачета по пересортице. То есть суммы недостач, покрытых излишками. Кроме того, в этой ведомости фиксируют суммы излишков и недостач, образовавшихся уже после проведения зачета. После оформления всех необходимых документов бухгалтер отражает результаты инвентаризации в учете. Это делается в том месяце, в котором инвентаризации была закончена.

В результате инвентаризации может возникнуть пересортица товара, При зачете пересортицы сумма недостачи превысила стоимость излишков, в учете была сделана следующая запись:

Дебет 94 Кредит 41

- отражена сумма превышения недостачи товаров над излишками;

Дебет 73 Кредит 94

-отражена сумма ( по решению руководства) списываемая на финансовые результаты.

Составляется акт на списание, который утверждается директором аптеки.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 91 Кредит 94

-сумма превышения недостачи над излишками списана на финансовые результаты(кроме списания естественной убыли).

Корреспонденция счетов, по учету результатов инвентаризации используемая в разных случаях не противоречит закону о бухгалтерском учете (Приложение13).

Обслуживающему персоналу в помещении аптеки необходимо по установленным правилам Санэпидемнадзора носить спецодежду (белые халаты), в периоды эпидемий - защитные маски. Выдавая спецодежду сотрудникам, организация, прежде всего, должна руководствоваться правилами торговли. Халаты выдают сотрудникам сразу на длительный срок, защитные маски из расчета 6 шт. на один рабочий день. Работник получает спецодежду у директора, что фиксируется в специальной ведомости. Форма этой ведомости (№МБ-7) утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а. В ней записывают фамилию, имя и отчество работника, его табельный номер, а также что именно было выдано. Работник расписывается в том, что получил спецодежду ( Приложение 11). Ведомость заполняют и передают в бухгалтерию. Халаты работники хранят в специальном шкафу. Покидать аптеку в халате нельзя. Директор обязан выдать работнику спецодежду его размера и в исправном состоянии.

3. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

3.1 Анализ результатов реализации товаров в ООО «ГРАТИС» за 2009-2010 год

Источником анализа реализации товара предприятия являются формы отчета и приложения к ним, а также сведения из самого учета, так как анализ проводится внутри предприятия.

В конечном результате анализ должен дать руководству предприятия картину его действительного состояния, а лицам, непосредственно не работающим на данном предприятии (учредителям), но заинтересованным в его состоянии - сведения, необходимые для беспристрастного суждения, например, о рациональности использования вложенных в предприятие инвестициях. Целью анализа является определение путей совершенствования работы предприятия. Главная задача при этом сводится к устранению недостатков, совершенствованию работы предприятия, максимальному использованию имеющихся ресурсов.

Сотрудники аптеки обязаны систематически изучать спрос населения, воздействовать на расширения ассортимента и повышения качества товаров, развивать новые, прогрессивные формы торговли. В этих условиях возрастает роль и значение анализа реализации товаров как средства выявления резервов увеличения товарооборота, ускорения оборачиваемости товаров, снижения издержек обращения и повышения рентабельности. На основе результатов анализа разрабатываются мероприятия по более полному удовлетворению спроса населения, использованию резервов увеличения товарооборота и улучшения экономических показателей работы предприятий.

Прежде чем приступить к анализу, руководству следует проверить правильность составления бухгалтерских отчетов, взаимоувязку и достоверность данных. Тщательно должны проверяться показатели розничного товарооборота, издержек обращения, прибыли, дебиторской и кредиторской задолженности. Для обеспечения сопоставимости данных необходимо выяснить, какие произошли изменения за отчетный период в ценах, ассортименте реализуемых товаров и в торговой сети. Если были такие изменения, то в отчетные данные нужно внести соответствующие коррективы.

Проведем анализ основных показателей работы предприятия оказывающих влияние на размер реализации товара за 2008-2009 год.

Таблица 5. Анализ показателей реализации товаров

№ п./п.	Показатели	2009г.	2010г.	В % к 2009г.	Отклонение тыс. руб. +/-
1.	Реализация товаров в т.ч.	1470,4	2173,7	147,8	+703,3
2.	Лекарства	532,5	775,4	145,6	+242,9
3.	Детское питание	278,3	369,5	132,8	+91,2
4.	Травы и чай и т.п.	421,5	593,1	142,7	+171,6
5.	Косметика	238,1	435,7	183,0	+197,6

Из данной таблицы видно, что основная доля реализации в 2008 году приходится на лекарственные препараты и составляет 35,6% от общего объема, детское питание - 18,9%, косметика - 16,2%, все остальное - 28,7%. В 2010 году общий объем реализации возрос в целом на 703,3 тыс. руб. Доля лекарственных препаратов осталось без изменения, но продолжает занимать основную долю продаж. Реализация детского питания уменьшилось и составило - 16,9%, косметика - 20,0%, все остальное - 27,3%. В основном объем реализации вырос за счет расширения ассортимента сопутствующих товаров.

Для успешной работы необходимо проанализировать затратные статьи предприятия.

Таблица 6. Анализ показателей затрат предприятия

№ п./п	Показатели	2009г.	2010г.	В % к 2009г.	Отклонение тыс. руб. +/-
1.	Затраты предприятия в т.ч.	1549,2	2434,6	157,2	+885,4
2.	На закупку товаров	1148,5	1685,1	146,7	+536,6
3.	Административные расходы	252,2	351,2	139,3	+99,0
4.	Прочие расходы	148,5	298,3	268,2	+249,8
5.	Среднесписочная численность, чел.	7	6	85,7	-1

Можно проследить, что затраты предприятия возросли более чем на 50% в 2009 году, основная доля расходов приходится на прочие расходы, которые включают в себя расходы на погашение процентов по кредиту полученному на закупку товаров и расширение ассортимента, что в дальнейшем даст возможность повысить реализацию товаров, без увеличения расходов.

Основная доля расходов предприятия приходится на закупку товаров и составила соответственно в 2009 году - 74,1%, 2010 году - 69,2%, абсолютное увеличение составило 536,6 тыс. руб.

В связи с увеличением закупок товаров соответственно увеличиваются и остатки для реализации товаров, расширяется ассортимент.

Таблица 7. Анализ показателей затрат предприятия

№ п./п.	Показатели	2009г.	2010г.	В % к 2009г.	Отклонение тыс. руб. +/-
1.	Остатки товаров	757,6	962,1	127,0	+204,5

Рост остатков товара не всегда свидетельствует о залежах товара, это может свидетельствовать о подготовке к сезонным продажам. Остатки товара в аптеке постоянно возрастают, так если в 2009 году 757,6 тыс. руб., то уже в 2010 году они составили 962,1 тыс. руб., произошел рост на 204,5 тыс. руб.

Для успешной работы предприятия необходимо также проанализировать социальные показатели.

Таблица 8. Анализ показателей затрат предприятия

№ п./п.	Показатели	2009г.	2010г.	В % к 2009г.	Отклонение тыс. руб. +/-
1.	Среднесписочная численность, чел.	7	6	85,7	-1
2.	Среднемесячная зарплата, руб.	7246	7954	109,8	+708

Из данной таблицы видно, среднемесячная заработная плата возросла на 708 рублей, несмотря на нестабильность рыночной экономики в России.

Обобщая результаты анализа показателей, можно, прежде всего, установить возможности дальнейшего роста реализации товаров, неиспользованные в отчетном году, которые могут быть учтены при планировании показателей деятельности предприятия на предстоящий год и разработке перспективы.

Предприятие в 2010 году располагало дополнительными товарными ресурсами для увеличения розничного товарооборота и расширения ассортимента, в виде увеличения остатков товара, что и было выполнено - реализация товаров увеличилась на 703,3 тыс. руб.

Одним из условий успешного выполнения товарооборота и наиболее полного удовлетворения спроса покупателей является постоянное наличие в аптеке товарных запасов в определенном количестве и ассортименте.

Анализ предприятия определил, что положение предприятия характеризуется как финансово устойчивое, то есть соответствует тому положению, когда предприятие успешно работает и для покрытия запасов использует собственные средства и заемные средства в небольших количествах.

3.2 Анализ результатов реализации товаров бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Конкретный вариант учета расходов, включаемых в фактическую себестоимость товаров, должен устанавливаться организацией самостоятельно и отражаться в учетной политике, что на примере ООО «Гратис» не делается.

Учитывая, что ООО «Гратис» относиться к малым предприятиям, то можно заметить, что организационные структуры хозяйственной деятельности не имеют достаточно четкого подразделения на объекты управления и органы управления. Каждому работнику аптеки приходиться, кроме своих функциональных специфических обязанностей при определенных ситуациях выполнять и функции других работников. Так, директор может выполнить работу менеджера по поставке, бухгалтер выполнить некоторые функции директора, а директор - бухгалтера, фармацевт - уборщицы, директор - охранника и т. д. Продуктом управления продолжают являться управленческие решения, обеспечивающие достижение целей хозяйственной деятельности. Управление обеспечивает рациональное соединение предметов труда, средств труда, совместных трудовых функций людей для поддержания непрерывного кругооборота и оборота капитала; мотивирует совместную деятельность и поведение людей, занимающих разные должности в направлении достижения поставленных целей.

Хотя это не слишком мешает работе организации, не нарушает структуру деятельности, но в тоже время, нет, четкого разграничения должностных инструкций и поэтому периодически могут, возникать конфликтные ситуации между сотрудниками при выполнении своих функциональных обязанностей.

Объем работы бухгалтерии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др. В зависимости от этого бухгалтер определил структуру и выбрал упрощенную форму ведения бухгалтерского учет по оформлению приемки товаров, документированию результатов реализации товаров. Бухгалтер вел все правильно, но внедрение компьютерных технологий позволило увеличить продуктивность его работы.

Работа в аптеке сопряжена с рядом ограничивающих факторов, которые определяются специальными законами, контролирующими оборот наркотических средств в стране. Существуют 4 специальных списка наркотических веществ, из которых только два допускаются к продаже

( Приложение 12).

Аптека поскольку осуществляет деятельность, связанную с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, на основании ст.39 Закона №3-ФЗ ведет:

- журнал регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

- журнал регистрации операций, связанных с оборотом прекурсоров наркотических средств и психотропных веществ.

Регистрация операций, связанных с оборотом указанных средств, ведется по каждому наименованию средств на отдельном развернутом листе журнала или в отдельном журнале регистрации. Любые операции, в результате которых изменяются количество и состояние наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, должны заноситься в журнал регистрации. Журналы регистрации должны быть сброшюрованы, пронумерованы и заверены подписью руководителя и печатью. Журнал регистрации наркотических средств и психотропных веществ должен храниться в металлическом шкафу (сейфе) в технически укрепленном помещении. Ключи находятся у лица, которое отвечает за ведение и хранение журнала. Журналы хранятся в течение 10 лет после внесения в них последней записи. Наркотические средства и психотропные вещества отпускаются только по рецепту врача. Аптечным организациям здравоохранения запрещено отпускать наркотические средства и психотропные вещества, если рецепт выписан более пяти дней назад. Существуют специальные рецептурные бланки по форме 148-1/у-88, срок хранения подобных рецептов составляет 10 лет. Наркотические средства и психотропные вещества отпускаются только при предъявлении документа, удостоверяющего личность.

Рецепт должен быть выписан на специальном рецептурном бланке со штампом лечебно-профилактического учреждения, быть обладателем серийного номера и защитой, быть заверен личной печатью врача, должен быть подписан главным врачом поликлиники или заведующим отделением и заверен круглой печатью поликлиники на основании принятом в законе (Приложение 14).

Аптека обязана хранить на протяжении не менее трех лет документы, которые удостоверяют факт купли с указанием названия, даты, количества и серии полученного лекарственного средства, информации о поставщике и реквизитах его лицензии.

Согласно правилам хранения и учета наркотических средств в аптеках (утвержденных приказом Минздрава России от 12 ноября 1997 №330) основной запас храниться в сейфе, на внутренних дверцах которого вывешены списки высших разовых и суточных доз. По окончании рабочего дня сейф пломбируют, а ключи хранятся у директора. На окнах комнаты, где находиться сейф имеются металлические решетки, дверь обита железом. В помещении аптеки установлена охранная светозвуковая сигнализация, вызывные параметры которой расположены в отделе милиции и на квартире у директора.

Можно сказать, что система соблюдения правил и положений торговли в аптеке соблюдается на высоком уровне.

3.3 Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета реализации товаров

Работая в рыночных условиях хозяйствования экономическому субъекту необходимо существенно совершенствовать свое рабочее место: наличие графика документооборота позволяет оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля, обеспечить достоверность и полноту учета хозяйственных операций. Поэтому для организованной работы предприятия и правильного ведения бухгалтерского учета и отчетности должна формироваться учетная политика предприятия.

На предприятии ООО «Гратис» отсутствует приказ «Об учетной политике» и поэтому некоторые затраты ведутся напрямую в себестоимость товара без использования специальных счетов и методов расчета.

К учетной политике необходимо составить рабочий план счетов, график документооборота и бланки отчетов. Необходимо обратить внимание на создание и освоение нетрадиционных подходов к получению информации об отдельных объектах учета, и в первую очередь о затратах, связанных с исчислением себестоимости продукции, ее калькулированием, подсчетом финансовых результатов, методами анализа, внутренним контролем и принятием на их основе управленческих решений.

В учетной политике необходимо отразить операции по учету поступления товаров, формирования фактической себестоимости и розничной цены (Приложение 15).

При внимательном рассмотрении формирования фактической себестоимости товаров в данной аптеке видно, что в бухгалтерском учете не ведется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Но ведь счета от транспортной компании могут поступать в бухгалтерию уже после того, как товары фактически оприходованы на склад. При этом разрыв во времени может быть весьма значительным. Поэтому для формирования фактической себестоимости товаров рекомендуется использовать счет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов». При этом бухгалтер должен делать следующие записи:

Дебет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» Кредит 60

- отражена стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;

Дебет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» Кредит 60 (76)

- расходы, связанные с приобретением товаров, включены в их фактическую себестоимость;

Дебет 41 Кредит 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов»

- сформирована фактическая себестоимость товаров.

Часто бывает, что товары разного ассортимента доставляет одно транспортное средство. В таких случаях бухгалтер должен распределить транспортные расходы между видами полученных товаров. Такое распределение можно делать пропорционально стоимости приобретенных товаров. Например: Аптека получила товары от поставщика:

- детское питание на сумму 80 тыс. руб.;

- лекарства на сумму 120 тыс. руб.

Детское питание и лекарства доставляются в одной машине. Согласно счету-фактуре транспортной компании, стоимость услуг по доставке товаров составила 5 тыс. руб.

Учетной политикой будет предусмотрено:

- затраты по заготовке и доставке включаются в фактическую себестоимость товаров;

- фактическая себестоимость товаров формируется с использованием счета 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов»;

- учет товаров ведется в розничных ценах.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» Кредит 60

- отражена стоимость детского питания в ценах поставщика;

Дебет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» Кредит 60

- отражена стоимость лекарств в ценах поставщика;

Дебет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией»

-расходы по доставке включены в фактическую себестоимость товаров;

Дебет 41 Кредит 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов»

- оприходованы детское питание и лекарства по фактической себестоимости.

После этого бухгалтер определяет, какая часть транспортных расходов включается в фактическую себестоимость детского питания, а какая - в фактическую себестоимость лекарств. Для этого он делает следующий расчет. Рассчитан удельный вес стоимости оприходованного детского питания в общей стоимости, полученных товаров: (80000 руб./200000 руб.) х 100%=40%.

Рассчитана сумма транспортных расходов, которую нужно включить в фактическую себестоимость детского питания: 5000 руб. х 40%=2000 руб.

Рассчитана сумма транспортных расходов, которую нужно включить в фактическую себестоимость лекарств: 5000 руб.-2000 руб.=3000 руб.

Итак, фактическая себестоимость оприходованных товаров составит:

- детского питания - 82000 руб. (80000+2000);

- лекарств - 123000 руб. (120000+3000).

Это дает более точный учет себестоимости товаров и возможность более точно рассчитать финансовый результат деятельности аптеки за определенный период. Для руководства и учредителей предприятия будет наглядно выглядеть результативность работы, рентабельность от продажи товаров.

Свободные денежные средства организация обязана хранить в учреждениях банка. Каждый вечер организация сдает свои денежные средства инкассаторам. Для более рационального использования денежной массы рекомендуется бухгалтеру сделать расчет лимита денежных средств в обслуживающем банке. Это даст возможность более рационально использовать денежные средства на оплату товаров, услуг и выплат социального характера, а также освободит время бухгалтера от ежедневных хождений в банк и позволит ему уделять больше внимания анализу деятельности предприятия.

Для лучшей организации по ведению бухгалтерского учета и в общем всей деятельности предприятия рекомендуется обратить на новые компьютерные продукты.

Отдельно хотелось бы рассмотреть технологии бухгалтерского учета в автоматизации аптек, поскольку, как и любая розничная торговля, данный вид бизнеса имеет свои особенности. Одной из самых популярных систем современности является "Аптека 2007", которая получает широкое применение в нашей стране и существенно упрощает работу персонала по учету и оценке данных. Она представляет собой систему автоматизированного управления деятельностью фирм, занимающихся сбытом и реализацией фармацевтических препаратов. Данная система по аналогии может быть сравнима с «1С: Предприятие», поскольку также позволяет вести расчеты с поставщиками и заказчиками, отражать список контрагентов, рассчитывать себестоимость продаж, отражать приход и расход материалов по каждой партии в отдельности. 

Система "Аптека 2007" включает в себя серию модулей, например, «Электронные накладные» и «Служба заказов», которые отражают соответственно документальную часть осуществляемых операций по реализации и сбыту товара и контакты и условия по договорам с поставщиками и заказчиками. Данная система отслеживает процесс ценообразования, ведет учет по нескольким юридическим лицам, в частности, группе аптек или сети розничных магазинов, использует специальные формы отчетности с отражением специфики деятельности, отражает заключенные договоры: требования и обязательства по ним.

Это не полный перечень возможных рекомендаций в работе и не обязательный к исполнению, просто необходимо совершенствовать рабочее место и совершенствоваться самому бухгалтеру в своей практической работе.

Заключение

Переход в России к рыночным отношениям выявил необходимость формирования в стране новой формы финансового контроля - аудита.

Главная цель аудита - обеспечение контроля за достоверностью информации, отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности. Изменения, происходящие в бухгалтерском учете и аудите России, требуют профессионалам - систематизировать имеющиеся знания применительно к новым нормативным документам.

Аудит - одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникает на каждом предприятии, осуществляющем хозяйственную деятельность.

ООО «Гратис» осуществляет розничную торговлю фармацевтическими товарами. Розничная торговля - ведущее звено всей системы торгового обслуживания, так как непосредственно затрагивает интересы населения.

При изучении системы управления предприятия была установлена структура аппарата управления, определено ее влияние на внутренний контроль и на процесс сбора учетной информации, определено построение всей системы бухгалтерского учета, прослежено формирование внутренней управленческой и внешней финансовой отчетности.

Получив и изучив информацию о структуре и специфике деятельности аппарата управления можно сделать обоснованный вывод о достоверности исходящей отчетности, предоставляемой бухгалтером аптеки. Из разговоров с работниками ООО «Гратис» была сделана попытка осмысления отраслевой специфики предприятия, были изучены специальные ведомственные нормативные акты, которые расшифровывали эту специфику. Была собрана информация об организационной структуре, системе снабжения и поставок товаров, методах расчета применяемых в бухгалтерском учете по учету и реализации товара.

Полезными оказались осмотры помещения, рабочих мест всего персонала, беседы с менеджерами и фармацевтами, не связанными с ведением учета, это позволило получить общие представления о работе предприятия.

Можно сделать вывод об эффективности системы управления созданной на ООО «Гратис», что позволяет формировать на предприятии достоверную финансовую отчетность.

В первом разделе выпускной квалификационной работы рассматриваются методические основы аудиторской проверки, организационная система проверки. Прослеживается основная цель аудита - дать объективные и точные сведения об аудируемом предприятии. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, руководитель предприятия не должен принимать данное мнение как обязательное. Рассматривается организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В первом разделе рассматриваются теоретические аспекты данного вопроса.

Во втором разделе описывается краткая характеристика анализируемого предприятия ООО «Гратис», ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Источниками информации для изучения системы управления являются: устав предприятия, приказы, распоряжения, внутренние положения, планы развития, аналитические обзоры, бухгалтерская отчетность и промежуточные расчетные документы по ведению бухгалтерского учета.

В третьем разделе дана оценка бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии. Несмотря на небольшие недоработки и ведение упрощенного бухгалтерского учета, в целом бухгалтер ведет достоверную и правильную документацию, своевременно сдает финансовую бухгалтерскую отчетность. Даны рекомендации по ведению бухгалтерского учета с более расширенным ведением бухгалтерских счетов, созданием учетной политики, по совершенствованию и модернизации бухгалтерского учета и отчетности с помощью новых компьютерных программ.

Предприятие начало использовать компьютерные программы, что позволило существенно улучшить работу бухгалтера, повысить его профессионализм. Но современные технологии не стоят на месте, постоянно совершенствуются и развиваются выдавая новые программные продукты, одним из которых является «Аптека - 2007». Которая позволит совершенствовать бухгалтерский учет и отчетность, расширит круг других возможностей по работе с поставщиками и подрядчиками, потребителями торговой деятельности. Это даст данному предприятию выйти на более высокий путь развития.

В целом в выпускной квалификационной работе выполнены поставленная цель и задачи по методике аудиторских проверок реализации товаров, обеспечивающих решение важных для розничной торговли прикладных задач в интересах собственников и государства.

Экономика, и управление в целом, представляет собой великолепное поле для игры физических и интеллектуальных сил.

В совершенствовании нуждаются все составные элементы, определяющие уровень организации учета. К наиболее важным можно отнести:

· поиск путей оптимального сочетания децентрализации и централизации учета;

· рационального распределения управленческих функций между руководством и исполнителями;

· организацию учета в условиях внутрихозяйственного расчета и рыночных отношений;

· совершенствование методологии учета, документооборота, форм и методов учета, отчетности.

Комплексная механизация и автоматизация учета в принципе должны привести к усилению контрольных функций учета.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующий вывод: что содержание и организация труда бухгалтера определяется многими факторами и зависит:

· от состояния развития вычислительной техники;

· разработки технологии учетного процесса;

· организации техники личной работы;

· уровня профессиональной подготовки кадров;

· правильной разработки критериев и показателей эффективности труда работников учета.

Список использованной литературы

Кодексы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. - М.: Эксмо, 2004. - 528 с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая, часть вторая: Официальный текст, действующая редакция. - М.: Экзамен, 2004.- 431с.

Законы

3. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996.

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

5. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" с изменениями от 1 июля 2009 г.

Постановления

6. Постановление Госкомстата РФ от 07.02.2001 N 13 (ред. от 27.12.2001) «Об утверждении Инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов»

7. Приказ Министерства Финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»

8. Приказ Минздрава от12.11.97 №330 «О мерах по улучшению учета, хранения, выписывания и использования наркотических средств и психотропных веществ»

9. Приказ Минздрава от 19.07.99 №287 «О перечне лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача»

10. Приказ Минздрава от 29.12.04 №328 «Об утверждении порядка предоставления набора социальных услуг отдельным категориям граждан»

11. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ): Постановление Госкомстата России от 26.12.94 г. № 359.

Инструкции

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1999г. №107н.

14. Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита (в редакции Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).

15. Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита (в редакции Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).

16. Правило (стандарт) № 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405).

17. Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита (введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532, с изменениями на 19 ноября 2008 года).

18. Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228).