Бухгалтерский учет товарных и материальных ценностей

Увеличение уставного капитала акционерного общества может производиться двумя способами: путем конвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью и путем выпуска дополнительных акций.

Конвертация акций

Конвертироваться могут как все размещенные акции, так и акции определенных категорий (типов). Однако в процессе такой конвертации акции не могут переходить в акции другого типа. Приобретая новую номинальную стоимость, они сохраняют свою прежнюю категорию. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одного типа должна быть увеличена одинаково.

В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете акционерного общества как открытого, так и закрытого типа данная операция отражается одной из следующих проводок:

Дебет 83 субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода;

Дебет 83 субсчет "Средства от переоценки основных фондов" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Необходимо заметить, что записи в бухгалтерском учете, отражающие увеличение уставного капитала, производятся только после внесения соответствующих изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций, в которые осуществляется конвертация.

В момент принятия решения об увеличении уставного капитала в собственности акционерного общества может находиться часть акций, которые решено конвертировать. В этом случае по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" следует произвести доначисление стоимости акций до их новой номинальной стоимости. В этом случае источник увеличения уставного капитала должен быть уменьшен на разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

В бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 80

- произведено доначисление стоимости собственных акций до их новой номинальной стоимости;

Дебет 83 (84) Кредит 80

- отражена разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций.

Пример. Уставный капитал акционерного общества составляет 80 000 руб. и состоит из 80 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая.

В 2005 г. принято решение об увеличении уставного капитала общества до 320 000 руб. путем конвертации всех акций в акции с номинальной стоимостью 4000 руб. каждая. Источником увеличения уставного капитала является нераспределенная прибыль прошлых лет. На момент принятия решения об увеличении уставного капитала в собственности акционерного общества находится пять акций.

После регистрации изменений в уставе общества в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 80

- 15 000 руб. ((4000 руб. - 1000 руб.) х 5 шт.) - произведено доначисление стоимости собственных акций до их новой номинальной стоимости;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 80

- 225 000 руб. (320 000 - 80 000 - 15 000) - отражена разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций.

Выпуск акций

Уставный капитал акционерного общества можно увеличить также за счет размещения дополнительных акций. При этом количество размещаемых акций не должно превышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества.

После регистрации в финансовых органах решения о выпуске акций общество приступает к их размещению. После окончания срока размещения акций утверждается отчет об итогах их размещения. И только после этого принимается решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесении соответствующих изменений в устав.

Согласно п. 1 ст. 36 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. Исключение из этого порядка возможно только в двух следующих случаях:

- при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10 процентов;

- при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно - в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Акционерное общество самостоятельно определяет и форму оплаты акций: деньгами, ценными бумагами, другими вещами либо имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку. При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом). А если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, то для оценки имущества необходимо привлечь независимого оценщика (аудитора).

Непосредственно при приобретении дополнительных акций они оплачиваются в следующих размерах: акции, которые оплачиваются денежными средствами, - в размере не менее 25 процентов от их номинальной стоимости; акции, которые оплачиваются неденежными средствами, - в полном размере.

Дополнительные акции могут размещаться различными способами: среди своих акционеров, путем подписки и т.п. С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинают поступать денежные или иные средства. Некоторые бухгалтеры отражают их на счете 75 "Расчеты с учредителями". Однако на этом счете отражается задолженность акционеров по оплате уставного капитала. В данном случае уставный капитал будет увеличен только после регистрации изменений в учредительных документах.

Поэтому до момента регистрации этих изменений полученные средства следует отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала":

Дебет 07 (08, 50, 51...) Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- отражены средства, полученные в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав в бухгалтерском учете акционерного общества делаются следующие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- отражена сумма превышения подписной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных акций.

Пример. Акционерное общество увеличивает уставный капитал за счет выпуска дополнительных акций, которые размещаются путем подписки. Оплата размещенных акций производится денежными средствами. Номинальная стоимость акций составляет 1000 руб., а цена их размещения - 1200 руб. Всего было выпущено 500 акций, которые были полностью размещены. В бухгалтерском учете акционерного общества данная операция отражается следующим образом.

До регистрации изменений в уставе нужно сделать проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- 600 000 руб. (1200 руб. х 500 шт.) - отражены средства, полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации изменений в уставе следует сделать такие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- 500 000 руб. (1000 руб. х 500 шт.) - отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- 100 000 руб. (200 руб. х 500 шт.) - отражена сумма превышения подписной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- 600 000 руб. - зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных акций.

Если обществу не удалось разместить необходимое количество акций и выпуск был признан несостоявшимся, то суммы, внесенные в оплату акций, возвращаются обратно их владельцам, что отражается в учете проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 51 (08, 50...)

- возвращены средства, полученные ранее в счет оплаты дополнительных акций.

Размещение акций путем подписки может осуществляться и с помощью посредников. При этом действующие нормативные акты не дают однозначного ответа на вопрос, куда относится сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику.

Однако в ст. 36 Федерального закона "Об акционерных обществах" указано, что при размещении дополнительных акций через посредника цена размещения акций может отклоняться от их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения. Поскольку превышение рыночной стоимости акций над их номинальной стоимостью отражается в составе эмиссионного дохода, то по аналогии с этим суммы посреднического вознаграждения следует относить на уменьшение эмиссионного дохода. Но так как выпуск акций может быть признан несостоявшимся, то в течение срока размещения акций вознаграждение посреднику отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- начислено вознаграждение посреднику.

После увеличения уставного капитала и отражения этого факта в бухгалтерском учете ранее начисленное посреднику вознаграждение покрывается за счет эмиссионного дохода:

Дебет 83 субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- вознаграждение посредника отнесено на эмиссионный доход.

Если дополнительные акции размещаются среди своих акционеров, то увеличение уставного капитала возможно только за счет внутренних источников: эмиссионного дохода, полученного от продажи собственных акций сверх их номинальной стоимости; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной прибыли.

В этом случае на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете общества делается такая проводка:

Дебет 83 (84) Кредит 80

- увеличен уставный капитал.

Статьей 37 Федерального закона "Об акционерных обществах" установлены широкие возможности конвертации в акции иных ценных бумаг акционерного общества. Общество самостоятельно определяет как порядок такой конвертации, так и виды ценных бумаг, которые конвертируются в акции, и т.п.

Ценные бумаги акционерного общества могут конвертироваться как в обыкновенные, так и в различные типы привилегированных акций. При этом номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества.

Чаще всего в акции конвертируются облигации. В бухгалтерском учете акционерного общества делается проводка:

Дебет 67 субсчет "Облигации, конвертируемые в акции" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- отражена номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции.

После государственной регистрации увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- отражена разница между номинальной стоимостью размещенных акций и конвертируемых в них облигаций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- зачтена задолженность акционеров по оплате акций.

Пример. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала путем конвертации в акции ранее выпущенных облигаций. В акции конвертируется 50 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. При этом выпускается 50 акций, номинальная стоимость которых также составляет 1000 руб.

В бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки.

До внесения изменений в устав:

Дебет 67 Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.) - отражена номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции.

После внесения изменений в устав:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.) - отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- 50 000 руб. - зачтена задолженность акционеров по оплате дополнительных акций.

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может производиться как по желанию самого общества, так и в соответствии с требованиями действующего законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано уменьшить уставный капитал до величины чистых активов.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, - если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

Уменьшение уставного капитала возможно путем:

- конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью;

- сокращения общего количества размещенных акций.

При конвертации акций номинальная стоимость обыкновенных и привилегированных акций одного типа уменьшается на одинаковую сумму. Решение о конвертации привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен в процентах к их номиналу, может быть принято только с участием владельцев этих акций. Те из них, которые не участвовали в голосовании или голосовали против решения о конвертации, могут требовать у общества выкупа принадлежащих им акций.

Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций. Поэтому общество может начать выплаты до внесения изменений в устав. До этого момента расчеты с акционерами лучше вести с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала":

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 51 (50...)

- акционерам выплачены средства, соответствующие размеру уменьшения номинальной стоимости акций.

После государственной регистрации изменений в уставе общества в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражено уменьшение уставного капитала;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала"

- зачтена задолженность перед акционерами на сумму уменьшения номинальной стоимости акций.

Отражая в учете уменьшение номинальной стоимости акций для покрытия убытков, бухгалтер делает проводку:

Дебет 80 Кредит 84

- отражено уменьшение номинальной стоимости акций.

В этом случае никаких выплат акционерам - держателям акций, номинальная стоимость которых уменьшается, не производится. Если на момент конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью в собственности акционерного общества находятся акции конвертируемого выпуска, их номинальная стоимость также уменьшается:

Дебет 80 Кредит 81

- отражено уменьшение номинальной стоимости собственных акций.

Уменьшение уставного капитала возможно также и за счет сокращения общего количества размещенных акций. Однако в соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах" это допускается только в том случае, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

При этом общее собрание акционеров не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций с целью их погашения, если:

- номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, окажется меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством на дату регистрации соответствующих изменений в уставе (п. 1 ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах");

- номинальная стоимость размещенных привилегированных акций превысит 25 процентов от уставного капитала общества (п. 2 ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Количество размещенных акций также можно уменьшить путем конвертации определенных типов размещенных акций в облигации или иные ценные бумаги. Чаще всего акции конвертируются в облигации.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете общества следующим образом:

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 67

- отражена номинальная стоимость выпущенных в обращение облигаций, в которые конвертируются акции;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 98

- отражено превышение номинальной стоимости аннулированных акций над ценой размещения облигаций.

После регистрации изменений в уставе общества об уменьшении уставного капитала производятся следующие записи:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выпущенных облигаций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала"

- зачтена задолженность перед акционерами по оплате аннулированных акций, конвертируемых в облигации.

Строка 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

По строке 411 бухгалтер должен показать стоимость собственных акций, которые общество выкупило у акционеров.

Приобретение собственных акций общества бухгалтер отражает проводкой:

Дебет 81 Кредит 51

- выкуплены собственные акции.

Затем акции можно продать или аннулировать.

Пример. ОАО выкупило 100 собственных акций по цене 100 руб. за штуку (это их номинальная стоимость). Затем общее собрание акционеров решило уменьшить уставный капитал на 6000 руб. Поэтому было аннулировано 60 акций. Остальные акции проданы по 110 руб. за штуку.

Бухгалтер ОАО эту ситуацию отразил следующим образом:

Дебет 81 Кредит 51

- 10 000 руб. (100 ед. х 100 руб.) - выкуплены собственные акции;

Дебет 80 Кредит 81

- 6000 руб. (60 ед. х 100 руб.) - уменьшен уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4400 руб. (40 ед. х 110 руб.) - отражена выручка от продажи акций;

Дебет 51 Кредит 76

- 4400 руб. - получены деньги за акции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 81

- 4000 руб. (40 ед. х 100 руб.) - списана учетная стоимость акций;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 400 руб. (4400 - 4000) - определена прибыль от продажи купленных ранее собственных акций.

Строка 420 "Добавочный капитал"

По строке 420 Бухгалтерского баланса показывается величина добавочного капитала.

Добавочный капитал формируется за счет:

- эмиссионного дохода акционерного общества;

- прироста стоимости внеоборотных активов;

- положительной курсовой разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал.

Раньше в составе добавочного капитала также указывалась стоимость имущества, полученного безвозмездно от других юридических и физических лиц. В настоящее время стоимость безвозмездно полученных активов отражается как доходы будущих периодов, то есть их первоначально нужно учитывать на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Рассмотрим подробнее каждый из вышеназванных источников.

Эмиссионный доход акционерного общества

Эмиссионный доход акционерного общества составляет сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной за счет продажи этих акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Возможность увеличения уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций предусмотрена ст. 100 Гражданского кодекса РФ, а также ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Проведение эмиссии ценных бумаг регулируется гл. 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

При этом дополнительные акции эмитируются в соответствии с Постановлением ФКЦБ России от 18 июня 2003 г. N 03-30/пс.

Прирост стоимости внеоборотных активов

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сумму дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев предприятия должны учитывать как добавочный капитал.

Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, увеличение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается исключительно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и переоценки объектов основных средств.

По окончании достройки, дооборудования или реконструкции объекта основных средств затраты, которые организация отразила на счете учета капитальных вложений, нужно списать в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму этих затрат организация может увеличить сумму на счете учета добавочного капитала и уменьшить собственную прибыль (за минусом суммы начисленной амортизации).

Положительные курсовые разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Это следует из п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, понимают разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и реально внесенной суммой.

В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, отражается по дебету счета расчетов с учредителями и кредиту счета учета добавочного капитала.

Использование добавочного капитала

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- покрытия убытка предприятия;

- распределения сумм между учредителями организации и т.п.

Строка 430 "Резервный капитал"

По строке 430 отражаются остатки резервного и других аналогичных фондов.

Такие фонды создаются как в обязательном порядке, так и по инициативе собственников организации.

В обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Это установлено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно этому Закону акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Прекращаются же эти отчисления, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом.

Однако этот фонд не может быть меньше 5 процентов от уставного капитала.

Образование обязательного резервного фонда отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 82 субсчет "Резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством"

- направлена часть чистой прибыли в резервный фонд.

Что же касается необязательных резервных фондов, то они также образуются за счет чистой прибыли. Средства этих фондов необходимо учитывать на субсчете "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" счета 82.

Строка 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"

По строке 431 приводится величина обязательного резервного капитала. Эту строку заполняют только акционерные общества.

Строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами"

По строке 432 отражаются резервы, образованные на основании учредительных документов предприятия.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

По строке 470 Бухгалтерского баланса за 200… г. нужно показать как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, так и нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

После проведения годового общего собрания акционеров или общего собрания участников на основании протокола в бухгалтерском учете организации делали соответствующие записи.

Решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в бухгалтерском учете решения общего собрания акционеров или общего собрания собственников нужно в следующем отчетном периоде.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год является событием после отчетной даты. События такого вида должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не нужно (п. 10 ПБУ 7/98).

В то же время п. 14 Указаний настаивал на том, чтобы показатели по строкам "Уставный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражались в годовом Бухгалтерском балансе с учетом решения общего собрания собственников о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д.

Таким образом, существовало явное противоречие между положениями ПБУ 7/98 и требованиями п. 14 Приказа N 67н.

Очевидно, что после отмены п. 14 Приказа противоречия в законодательстве исчезли и отражать информацию о распределении прибыли и покрытии убытков отчетного года, а также о распределении дивидендов следует только в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу. В самом балансе указанные операции найдут отражение лишь в следующем отчетном году.

Откуда взять сведения, чтобы заполнить раздел III Бухгалтерского баланса

Строка баланса	Код строки баланса	Как сформировать показатели для баланса
Уставный капитал	410	Сальдо счета 80
Собственные акции, выкупленные у акционеров	411	Сальдо счета 81
Добавочный капитал	420	Сальдо счета 83
Резервный капитал	430	Сумма строк 431 и 432
Резервы, образованные в соответствии с законодательством	431	Сальдо субсчета счета 82, на котором отражена сумма резерва, созданного в соответствии с законодательством РФ
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами	432	Сальдо субсчета счета 82, где показан размер резерва, образованного в соответствии с учредительными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	Сальдо счетов 84 и 99

Строка 490 "Итого по разделу III"

По строке 490 Бухгалтерского баланса дается сумма строк:

- 410 "Уставный капитал";

- 420 "Добавочный капитал";

- 430 "Резервный капитал";

- 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (если образовалась прибыль) за вычетом данных по строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

Если получен убыток, то показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не суммируется, а вычитается.

Раздел IV. "Долгосрочные обязательства"

В разд. IV баланса бухгалтер должен заполнить строки:

510 "Займы и кредиты";

515 "Отложенные налоговые обязательства";

520 "Прочие долгосрочные обязательства";

590 "Итого по разделу IV".

Строка 510 "Займы и кредиты"

По строке 510 показываются заемные средства, задолженность по которым предприятие должно погасить более чем через 12 месяцев. Отсчет начинается с 1-го числа календарного месяца, следующего за тем месяцем, в котором кредиты и займы были получены.

Задолженность предприятия по кредитам и займам указывается с учетом начисленных процентов. Это установлено п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Стоит отметить, что в форме баланса не предусмотрены отдельные строки для расшифровки долгосрочных заемных средств. Однако если организация берет деньги взаймы из разных источников, то можно раздельно указать задолженность перед банками и другими организациями. Чтобы это сделать, в баланс нужно ввести дополнительные строки.

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства"

Под отложенным налоговым обязательством понимается сумма, на которую придется увеличить налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, бухгалтер должен сумму налогооблагаемых временных разниц умножить на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации.

Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета.

Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.

После того как вы определили отложенное налоговое обязательство, его нужно отразить в бухгалтерском учете. Прежде всего, такое обязательство следует отразить в бухгалтерском аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Строка 520 "Прочие долгосрочные обязательства"

По строке 520 вписываются суммы привлеченных долгосрочных пассивов организации, которые не были указаны в строках 510 и 515.

Где взять информацию, чтобы заполнить раздел IV баланса

Строка баланса	Код строки баланса	Как сформировать показатели для баланса
Займы и кредиты	510	Остаток по счету 67, на котором отражена задолженность по долгосрочным кредитам и займам, а также сумма процентов по ним
Отложенные налоговые обязательства	515	Сальдо счета 77
Прочие долгосрочные обязательства	520	Долгосрочные пассивы, которые не были отражены в разд. IV "Долгосрочные обязательства"

Строка 590 "Итого по разделу IV"

По строке 590 указывается сумма строк 510 "Займы и кредиты", 515 "Отложенные налоговые обязательства" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства" формы N 1.

Раздел V. "Краткосрочные обязательства"

В разд. V баланса бухгалтер должен заполнить строки:

610 "Займы и кредиты";

620 "Кредиторская задолженность";

621 "Поставщики и подрядчики";

622 "Задолженность перед персоналом организации";

623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами";

624 "Задолженность по налогам и сборам";

625 "Прочие кредиторы";

630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов";

640 "Доходы будущих периодов";

650 "Резервы предстоящих расходов";

660 "Прочие краткосрочные обязательства";

690 "Итого по разделу V".

Строка 610 "Займы и кредиты"

В этой строке отражают задолженность организации по кредитам и займам, полученным менее чем на 12 месяцев. Задолженность по краткосрочным кредитам и займам приводится с учетом процентов, которые организация должна уплатить в отчетном периоде.

Кроме того, по этой строке показывают и те долги организации, что в прошлых отчетных периодах считались долгосрочными, а в этом году должны быть погашены.

Все такие случаи необходимо отметить в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу.

Строка 620 "Кредиторская задолженность"

По строке 620 отражают общую сумму кредиторской задолженности организации. Расшифровку же приводят в строках 621 - 625.

По строке 621 показывают задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.

По строке 622 нужно привести сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы.

По строке 623 отражают задолженность перед государственными внебюджетными фондами.

То есть тут надо записать сумму единого социального налога и взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По строке 624 указывают задолженность перед бюджетом.

По строке 625 представляется прочая кредиторская задолженность организации: суммы страховых взносов, арендная плата, долги перед подотчетниками и т.п.

Строка 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов"

Условия, которые должно выполнить предприятие, прежде чем выплачивать деньги своим владельцам, установлены Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах":

1) уставный капитал общества должен быть полностью оплачен;

2) у организации должно быть достаточно денег, чтобы погасить задолженность перед всеми кредиторами;

3) стоимость чистых активов общества должна превышать сумму его уставного и резервного капиталов. Причем такое соотношение должно сохраниться и после того, как будут выплачены дивиденды;

4) организация должна рассчитаться со своими бывшими владельцами, если те решили продать ей свои акции (или доли);

5) надо объявить, какие дивиденды будут выплачиваться по каждому типу акций;

6) необходимо выплатить дивиденды всем владельцам привилегированных акций.

Дивиденды по привилегированным акциям можно выдавать не из прибыли, а за счет фондов, которые специально создавались для этих целей. Это следует из статьи Федерального закона "Об акционерных обществах".

В акционерных обществах решение о выплате дивидендов принимает общее собрание акционеров. Но собрание должно учитывать мнение совета директоров общества и не назначать больший размер годовых дивидендов, чем тот, который рекомендован советом директоров.

Что же касается обществ с ограниченной ответственностью, то там доход владельцам компании выдают, если так постановило общее собрание участников общества.

Итак, на общем собрании акционеров (или же на собрании участников общества с ограниченной ответственностью) решили выплатить доходы учредителям. После этого бухгалтер должен отразить в учете задолженность перед владельцами компании. Если учредителем является юридическое лицо, то надо записать:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- начислены доходы учредителю.

Такую же проводку нужно делать, когда учредитель - физическое лицо, которое не работает на данном предприятии. Если же гражданин - сотрудник организации, то бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 84 Кредит 70

- начислен доход учредителю.

Но в любом случае, согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сумма дивидендов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если дивиденды выплачиваются деньгами, то бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 50 (51, 52)

- выплачены доходы учредителям.

Дивиденды, выданные продукцией собственного производства, отражаются так:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- выплачены доходы продукцией собственного производства.

Если же организация в качестве дивидендов раздает какое-либо имущество (например, материалы, автомобили), то в учете бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- выплачены доходы учредителям прочим имуществом.

Строка 640 "Доходы будущих периодов"

По строке 640 Бухгалтерского баланса отражаются доходы предприятия, которые относятся к будущим отчетным периодам, а получены уже в этом году. К таким доходам, в частности, относятся:

- получение арендной платы авансом за несколько месяцев вперед;

- целевые бюджетные поступления коммерческим организациям;

- стоимость безвозмездно полученного имущества и т.п.

Как отличить авансы от доходов будущих периодов

Если на расчетный счет или в кассу фирмы поступили деньги от другой организации или от гражданина, бухгалтеру надо решить, как отразить данные средства в бухгалтерском учете. Если это аванс, делается такая проводка:

Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- поступил аванс.

В бухгалтерском балансе суммы, собранные на субсчете "Авансы полученные" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", указывают по строке 627.

В том случае, когда фирма получает доход, относящийся к будущим периодам, бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- получен доход будущих периодов.

Суммы таких доходов отражают по строке 640 баланса.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

В п. 2 данного нормативного акта сказано, что доход - это когда организация получает экономическую выгоду. Иными словами, доход возникает, только если бухгалтер считает, что скорее всего деньги, полученные от клиентов, не придется возвращать. Ведь в противном случае никакой выгоды не будет.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов. Это арендная плата, деньги, вырученные от продажи проездных билетов, абонентская плата и т.д. Во всех этих случаях организации уже не придется возвращать деньги клиенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств). Есть и другие ситуации, не перечисленные в Инструкции, когда возникают доходы будущих периодов, - например франчайзинг (коммерческая концессия).

Пример. ЗАО владеет исключительным правом на компьютерную программу по автоматизации складского учета. В сентябре 200… г. ЗАО заключило с ООО договор коммерческой концессии. По этому договору ООО имеет право в течение года модифицировать программу исходя из требований своих клиентов. Плата по договору концессии составляет 2 400 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет ЗАО в октябре 200… г. Бухгалтер включил эту сумму в доходы будущих периодов.

В учете он сделал такую проводку:

Дебет 51 Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 2 400 000 руб. - получена плата по договору коммерческой концессии.

Заметим, что обязательства перед тем, кто уплатил вам деньги, считаются исполненными, как только клиент получает возможность пользоваться помещением, бассейном, товарным знаком и пр.

Теперь об авансах. Главное их отличие в том, что они не приносят организации никакой экономической выгоды. Ведь предприятию, получившему аванс, еще предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И лишь после этого можно сказать, что доход получен. Если же фирма откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

К авансам, в частности, относится предоплата в счет будущей поставки товаров: как правило, у фирмы-продавца есть возможность передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. Также к авансам следует относить суммы, поступившие за работу, которую фирма еще не сделала.

Таким образом, если бухгалтер считает, что средства, поступившие от заказчика, принесут фирме экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, можно относить их к доходам будущих периодов. Если же есть сомнения, лучше посчитать полученные суммы авансом.

Обратите внимание: все поступления, которые в бухучете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

Например, та же арендная плата. Получив деньги за аренду за несколько месяцев вперед, арендодатель должен будет начислить налоги с поступивших сумм как с авансов. А в бухгалтерском учете, как мы уже сказали выше, он включит арендную плату в состав доходов будущих периодов. И учтет на счете 98 "Доходы будущих периодов". Об этом прямо говорится в Плане счетов.

Получив арендную плату вперед за несколько месяцев, арендодатель сделает проводки:

Дебет 60 Кредит 98

- отражена арендная плата в составе доходов будущих периодов;

Дебет 51 Кредит 60

- поступили деньги за аренду.

Строка 650 "Резервы предстоящих расходов"

По строке 650 Бухгалтерского баланса указываются суммы, которые организация зарезервировала для покрытия своих будущих затрат.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), предприятия могут создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается в бухгалтерском учете предприятия по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов":

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96

- направлены средства на формирование резерва предстоящих расходов и платежей.

А уже затем, когда предприятию нужно будет оплатить расходы, на которые и создавался тот или иной резерв, оно сделает у себя в учете проводку:

Дебет 96 Кредит 02 (26, 69, 70...)

- использованы средства созданного резерва предстоящих расходов и платежей.

Однако нередки случаи, когда созданного резерва не хватает для осуществления каких-либо расходов. Тогда сумма превышения этих расходов над размером накопленного резерва отражается по счету 97 "Расходы будущих периодов". А в конце года после инвентаризации резерва предприятие должно доначислить этот резерв, списав в него суммы с дебета счета, предназначенного для учета расходов будущих периодов.

Пример. ОАО содержит котельную для отопления производственных помещений. Учетной политикой предприятия предусмотрен резерв на приобретение топлива для котельной (ведь данные расходы носят сезонный характер и не зависят от объемов производства). Размер отчислений в резерв рассчитывается ежегодно исходя из рыночных цен на топливо. На 200… г. размер резерва составил 24 000 руб. Соответственно ежемесячные отчисления в резервный фонд равны 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной"

- 2000 руб. - направлены средства на формирование резерва на приобретение топлива для котельной.

Таким образом, к декабрю 200… г. размер резерва составлял 24 000 руб. К этому времени предприятие приобрело топлива на 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). Это топливо было полностью использовано уже к середине декабря:

- в ноябре - на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.);

- в начале декабря - на сумму 16 520 руб. (в том числе НДС - 2520 руб.).

Соответственно к этому времени был полностью использован и созданный резерв в размере 24 000 руб. В конце же декабря предприятие приобрело топлива еще на 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.).

Поэтому в конце года после проведения инвентаризации резерв был доначислен на 7500 руб. (8850 - 1350).

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 24 000 руб. - оприходовано топливо на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 4320 руб. - отражен НДС по топливу;

Дебет 60 Кредит 51

- 28 320 руб. - оплачено топливо поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4320 руб. - возмещен из бюджета НДС по топливу;

Дебет 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной" Кредит 10

- 10 000 руб. - использовано топливо на отопление в ноябре;

Дебет 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной" Кредит 10

- 14 000 руб. - использовано топливо на отопление в начале декабря;

Дебет 10 Кредит 60

- 7500 руб. - оприходовано топливо на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 1350 руб. - отражен "входной" НДС по топливу;

Дебет 60 Кредит 51

- 9000 руб. - оплачено топливо поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1350 руб. - возмещен из бюджета НДС по топливу;

Дебет 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной" Кредит 10

- 7500 руб. - использовано топливо на отопление;

Дебет 97 Кредит 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной"

- 7500 руб. - отражено превышение стоимости использованного топлива над суммой созданного резерва;

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной"

- 7500 руб. - доначислен резерв на приобретение топлива для котельной;

Дебет 96 субсчет "Резерв на приобретение топлива для котельной" Кредит 97

- 7500 руб. - списаны за счет резерва расходы на приобретение топлива в конце декабря 200… г.

Остатка резерва на конец года у предприятия нет. Поэтому, составляя баланс за 200… г., по строке 650 нужно поставить прочерк.

Строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства"

По строке 660 Бухгалтерского баланса отражаются суммы краткосрочных обязательств, которые нельзя отнести к другим статьям раздела "Краткосрочные обязательства".

Строка 690 "Итого по разделу V"

По строке 690 вписывается сумма строк 610 "Займы и кредиты", 620 "Кредиторская задолженность", 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов", 640 "Доходы будущих периодов", 650 "Резервы предстоящих расходов" и 660 "Прочие краткосрочные обязательства" баланса.

Взаимоувязка счетов бухгалтерского учета и строк раздела V баланса

Строка баланса	Код строки баланса	Как сформировать показатели для баланса
Займы и кредиты	610	Остаток по субсчетам счета 66, на которых отражена основная задолженность по краткосрочным кредитам и сумма процентов по ним
Кредиторская задолженность	620	Сумма строк 621 - 625
Поставщики и подрядчики	621	Сумма сальдо субсчетов счетов 76 и 60, на которых отражена задолженность перед поставщиками и подрядчиками
Задолженность перед персоналом организации	622	Кредитовый остаток счета 70 (за исключением субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям")
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами	623	Кредитовый остаток по счету 69
Задолженность по налогам и сборам	624	Кредитовый остаток по счету 68
Прочие кредиторы	625	Остаток субсчетов "Расчеты по претензиям" и "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 и сальдо счета 71
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	630	Кредитовые остатки субсчета "Расчеты по выплате доходов" счета 75 и субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям" счета 70
Доходы будущих периодов	640	Остаток по счету 98
Резервы предстоящих расходов	650	Остаток по счету 96
Прочие краткосрочные обязательства	660	Краткосрочные обязательства, которые нельзя отнести к другим статьям раздела "Краткосрочные обязательства"

Строка 700 "Баланс"

По строке 700 вписывается сумма строк 490 "Итого по разделу III", 590 "Итого по разделу IV" и 690 "Итого по разделу V".

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В этом разделе баланса бухгалтер должен заполнить строки:

910 "Арендованные основные средства";

911 "в том числе по лизингу";

920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

930 "Товары, принятые на комиссию";

940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов";

950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

970 "Износ жилищного фонда";

980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов";

990 "Нематериальные активы, полученные в пользование";

995 "Прочие".

Строка 910 "Арендованные основные средства"

По этой строке Справки записывают стоимость всех взятых в аренду основных средств (в том числе полученных по договору лизинга). Эти средства организация учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Строка 911 "В том числе по лизингу"

По этой строке Справки отдельно указывают стоимость арендованных основных средств, полученных по договору лизинга.

Строка 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

По строке 920 записывают стоимость товарно-материальных ценностей, поступивших на предприятие, но не принадлежащих ему на праве собственности. Такая ситуация может возникнуть по разным причинам. Например, покупатель может отказаться от акцепта счетов за оплату материалов, не соответствующих характеристикам, которые указаны в договоре. А может быть, в договоре сказано, что покупатель имеет право использовать полученные материалы только после того, как оплатит их полностью.

Поступившие на предприятие товарно-материальные ценности отражаются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Здесь они числятся до тех пор, пока право собственности на поступившие ценности не перейдет к покупателю или пока они не будут возвращены поставщику.

А поставщики в свою очередь отражают на этом счете стоимость товарно-материальных ценностей, которые оплачены покупателем, но еще не вывезены со склада - иначе говоря, находятся на ответственном хранении.