Отчет о прибылях и убытках

Отражение расчетов по налогу на прибыль

Во исполнение требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в форму Отчета о прибылях и убытках Приказом Минфина № 67н были введены строки 141, 142 и 150.

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

По этой строке отражаются отложенные налоговые активы, начисленные и погашенные в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Показатель строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые активы образуются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большей сумме, чем аналогичный расход в налоговом учете, но при этом предполагается, что в последующих периодах эти расходы будут признаны в налоговом учете.

Например, налоговый актив возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. У организаций, которые исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль кассовым методом, налоговый актив может сформироваться при наличии кредиторской задолженности. В этом случае стоимость не оплаченных поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), использованных в производстве, не списывается на расходы в налоговом учете до момента оплаты. А в бухгалтерском учете стоимость ТМЦ, использованных в производстве, учитывается в составе расходов независимо от факта оплаты.

В течение отчетного года образованные ранее налоговые активы погашаются, а также появляются новые. Начальное и конечное сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должно быть дебетовым. Если оборот по дебету счета 09 больше оборота по кредиту, то в строке 141 отражается положительная величина. Если же кредитовый оборот больше дебетового, то получится отрицательная величина. Она указывается в строке 141 в круглых скобках.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 в бухгалтерском балансе при выполнении определенных условий можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

По строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п.15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Отложенные налоговые обязательства образуются, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но предполагается, что в следующих периодах эта разница будет погашена (то есть расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Например, налоговое обязательство возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. При приобретении амортизируемого имущества в его первоначальную стоимость в налоговом учете не включаются проценты по кредитам и займам, расходы на страхование этого имущества, а также курсовые и суммовые разницы. Эти суммы в целях налогообложения списываются на расходы. А в бухгалтерском учете эти суммы включаются в первоначальную стоимость приобретенного имущества. Это приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которое в последующие периоды погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" - пассивный. Поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Показатель для строки 142 формы № 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если обороты по кредиту счета 77 больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы № 2 как отрицательная величина. В этом случае показатель строки 142 заключается в круглые скобки.

Если же кредитовый оборот счета 77 меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

В этой строке отражается сумма налога на прибыль, сформированная по данным налогового учета за отчетный (налоговый) период и отраженная в бухгалтерском учете на счете 68.

У организаций, применяющих ПБУ 18/02, на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", по итогам отчетного периода должна сформироваться та же сумма налога на прибыль, что и по данным налогового учета.

Обратите внимание: при исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет возникает необходимость введения в форму № 2 дополнительных строк. По правилам бухгалтерского учета ошибки, допущенные в предыдущих периодах, подлежат исправлению в периоде обнаружения этих ошибок, то есть в текущем периоде. Изменения в данные бухгалтерского учета предыдущих периодов не вносятся. Если вследствие ошибки была искажена сумма какого-нибудь налога, то его необходимо пересчитать, сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. В бухгалтерском учете сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней фиксируется проводками текущего периода.

Если ошибка повлияла на расчет налога на прибыль, то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма этого постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) ранее налога на прибыль. Ее следует отразить в форме № 2 в дополнительной строке, которая вводится после строки 150 "Текущий налог на прибыль". Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219.

Аналогичным образом отражаются суммы штрафов и пеней по налогам и сборам. В бухгалтерском учете такие суммы учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для отражения налоговых санкций и пеней в форму № 2 потребуется ввести дополнительную строку, которую можно расположить после строки 150 "Текущий налог на прибыль".

Расчет чистой прибыли (убытка).

Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами является прибыль. В разные периоды в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета показатель прибыли как конечный финансовый результат, трактовался по-разному. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, было введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменяло ранее действующее понятие балансовой прибыли. Эта замена была вполне обоснованной, так как действующий порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности не предусматривает отражение в бухгалтерском балансе прибыли до налогообложения.

Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т.д.

Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.

Конечным финансовым результатом является чистая прибыль, т.е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как "нераспределенная прибыль"? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как "конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения".

В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия "нераспределенная прибыль" и "чистая прибыль" были объединены.

Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В "старой" форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" строка 190 называлась "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода".

Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.

Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.

Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.

Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 "Расходы организации", предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 "Продажи") в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 "Прибыли и убытки").

Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 "Прибыли и убытки" (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.

Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.

МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а, следовательно, и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.

С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.

Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.

Именно такой подход к формированию показателя "Чистая прибыль" и нашел отражение в новом образце формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.

В форме № 2 после строки "Текущий налог на прибыль" выделена пустая строка.

В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения". Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.

Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 "Прибыли и убытки" и формируют конечный финансовый результат - чистую прибыль.

I. В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т. ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке "Экономические санкции за нарушение налогового законодательства" отражаются в скобках.

II. Суммы Единого Вмененного Налога на Доходы (ЕВНД)

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". В порядке исчисления и уплаты ЕВНД произошли большие изменения.

Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным, а обязательным.

Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.

В форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения", доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.

Но для применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.

Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по вписанной строке "ЕВНД" в скобках, т.к уменьшает общий конечный финансовый результат.

III. По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 "Прибыли и убытки"

В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что "в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п."

Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.

Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?

Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.

"Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год".

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п.3 ПБУ 7/98).

Если предприятие успевает провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" оно возвращается к оборотам 31 декабря 2003 года.

I. "Доначисления в резервный капитал", если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 82

Доначисление сумм в резервный капитал

II. "Прибыль, направленная на покрытие убытков прошлых лет", если общее собрание приняло решение о покрытии убытков прошлых лет прибылью отчетного периода. В бухгалтерском учете данная операция должна отразиться следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 84

Уменьшение убытков прошлых лет

III. "Начисление годовых дивидендов" - в сумме годовых дивидендов, утвержденной общим собранием акционеров. В бухгалтерском учете начисление годовых дивидендов отразится следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 75

Начислена сумма годовых дивидендов

IV. Другие расходы за счет прибыли отчетного года, которые общее собрание собственников разрешает произвести.

Дебет счета 84

Кредит счета 76

Завершающейся бухгалтерской записью по реформации баланса за 2003 год, сальдо между дебетом и кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Схематично формирование чистой прибыли (убытка) отчетного периода можно представить следующим образом.

Схема 1

I	Прибыль (убыток) от продаж
	± плюс (минус)
II	Сальдо прочих доходов и расходов
	± плюс (минус)
III	Сальдо чрезвычайных доходов и расходов
	- (минус)
IV	Текущий налог на прибыль
	+ (плюс)
V	Отложенные налоговые активы за данный отчетный период
	- (минус)
VI	Отложенные налоговые обязательства за отчетный период	Заполняют организации, применяющие ПБУ 18/02
	- (минус)
VII	Экономические санкции за нарушение налогового законодательства
	- (минус)
VIII	ЕВНД
	ИТОГО
X	Чистая прибыль отчетного периода

Сумма, отражаемая по строке формы № 2 "Чистая прибыль отчетного периода" переносится в раздел "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса в строку 470 графу 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При предоставлении годовой бухгалтерской отчетности строка "Чиста прибыль (убыток) отчетного периода" формы №2 не будет совпадать с суммой, отражаемой по строке 470 баланса, так как по строке 470 в годовом бухгалтерском балансе (п.14 Приказа Минфина №67н) должна отражаться сумма чистой прибыли отчетного года, уже прошедшая распределение общего собрания акционеров.

В соответствии с Федеральным Законом "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительскими документами. Например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс и "Отчет о прибылях и убытках" утверждает общее собрание участников (Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах - общее собрание акционеров (Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Согласно п.1.3 статьи 47 Федерального закона № 208-ФЗ годовое собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Многие организации проводят собрание акционеров после 31 марта года, следующего за отчетным. Следуя законодательству по бухгалтерскому учету они не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность без утверждения общим собранием собственников. В практике большинство организаций идут на нарушение бухгалтерского законодательства и представляют в налоговые органы, в органы госстатистики не утвержденную общим собранием собственников, годовую бухгалтерскую отчетность. Эти организации сталкиваются с проблемой составления бухгалтерской отчетности и с отражением в бухгалтерской отчетности конечного финансового результата.

При формировании показателей чистой прибыли эти организации не учитывают решение собрания собственников. Строка "Чистая прибыль (убыток)" формы №2 будет совпадать со строкой 470 бухгалтерского баланса. После проведения собрания акционеров результаты решения собрания о распределении чистой прибыли 2003 г. будут отражаться изменениями вступительных остатков баланса на 01.01.2004 г.

После того как мы отразим все доходы и расходы, необходимо определить прибыль до налогообложения или полученный убыток. Финансовый результат определяется так:

Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие операционные доходы - Прочие операционные расходы + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы + Чрезвычайные доходы - Чрезвычайные расходы.

Пример ООО "Барс" за 2005 год получило:

проценты по облигациям - 13 200 руб.;

дивиденды по акциям ОАО "Лотос" - 560 000 руб.;

плату за сданный в аренду склад - 85 000 руб.;

проценты за нарушение условий поставки товаров от ООО "Лавена" - 12 000 руб.

Расходы за 2005 г. составили:

проценты по кредиту на приобретение оборотных средств - 84 000 руб.;

комиссионное вознаграждение банку - 110 000 руб.

Бухгалтер "Барс" заполнил раздел "Прочие доходы и расходы" формы № 2 и посчитал налогооблагаемую прибыль следующим образом:



Далее в отчет следует внести сумму отложенных налоговых активов (ОНА), которая образовалась за 2005 год. ОНА может появиться, если в бухгалтерском учете вы признаете расходы раньше, чем в налоговом, а доходы, наоборот, - позже. Такие ситуации возникают, например, если сумма начисленной амортизации в бухучете больше, чем в налоговом. Величина ОНА рассчитывается следующим образом:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма ОНА прибавляется к величине прибыли до налогообложения.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) появляются в обратной ситуации, то есть когда в бухгалтерском учете расходы признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Его расчет осуществляется в следующем порядке:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма обязательств вычитается при расчете чистой прибыли, поэтому в расчете ее нужно написать в круглых скобках.

Сумма текущего налога на прибыль - это сальдо субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. Если все проводки по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сделаны правильно, то кредитовое сальдо этого субсчета будет равно начисленному налогу на прибыль.

Затем нужно определить чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Она рассчитывается по формуле: Чистая прибыль (убыток) = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль.

Если правильно заполнены предыдущие строки, то полученный результат должен совпасть с сальдо счета 99 "Прибыли и убытки".

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации за отчетный период. Показатель строки 190 формы № 2 должен быть равен конечному сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель строки 190 рассчитывается следующим образом: строка 190 = строка 140 + строка 141 - строка 142 - строка 150 +/ - дополнительно введенные строки. Если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается. Если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается.

1.5 Справочная информация

После расчета величины чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках следует указать ряд справочных показателей. В образце формы № 2, рекомендованном в Приказе Минфина России № 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величину базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию.

Заполнять справочный раздел обязаны все организации, за исключением малых предприятий. Остальным фирмам следует сообщить о постоянных налоговых обязательствах (активах), базовой и разводненной прибылях (убытках) на акцию. Два последних показателя могут оказаться важными для потенциальных инвесторов или других заинтересованных лиц. Для того чтобы рассчитать их, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н.

Организация вправе ввести в форму № 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы", в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Другими словами, в форме № 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99.

Если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше кредитового (то есть сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы № 2 отражается отрицательный показатель.

Если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше дебетового (то есть сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 формы № 2 отражается положительный показатель.

Можно рекомендовать бухгалтеру дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов. Это гораздо удобнее, так как в таком случае не придется сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99.

Строка 201 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Базовая прибыль на акцию - это часть прибыли отчетного периода, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. Строку "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода - это чистая прибыль отчетного периода (показатель, отраженный по строке 190 формы № 2), уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учитываются также дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется следующим образом:

средневзвешенное количество обыкновенных акций = суммарное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, на первое число каждого календарного месяца отчетного периода: количество календарных месяцев в отчетном периоде.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

В некоторых случаях данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируются (п. п.6 - 8 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию). А именно: при размещении акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты и при размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

Рассмотрим расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций на условном примере.

Пример.

В 2004 г. в ЗАО "Барс" имело место следующее движение обыкновенных акций.

Дата	Размещение (количество дополнительных акций, оплаченных денежными средствами)	Выкуп (приобретение) (кол-во выкупленных (приобретенных) акций у акционеров	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.			1500
01.03.	1000		2500
01.08.		300	2200
Итого 31.12	1000	300	2200

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении:

(1500 х 12 + 1000 х 10 - 300 х 5): 12 = 2208

или

(1500 х 2 + 2500 х 5 + 2200 х 5): 12 = 2208

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у их первых владельцев.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируется при:

размещении обыкновенных акций без их оплаты путем распределения среди акционеров, когда каждому владельцу обыкновенных акций распределяется их количество, пропорциональное числу принадлежащих ему акций;

размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

В первом случае количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты размещения, корректируется в той же пропорции, в какой оно было изменено в результате проведенного размещения.

В целях обеспечения сопоставимости данных на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода.

Пусть количество акций, находящихся в обращении на 01.01.2003 г. составляло 1500 шт. Дополнительный выпуск акций без их оплаты произведен в количестве 3000 шт. Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом примере не производилось, то общее количество акций находящихся в обращении в 2004 г. составит 4500 шт.

Допустим, средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт. Тогда скорректированное средневзвешенное количество акций за прошлый год равно (1200 х 4500: 1500) = 3600 (шт).

Сведем эти данные в таблицу:

Показатели	2003 г.	2004 г.	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.2004			1500
01.06.2004 Дополнительный выпуск акций без оплаты		3000	4500
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1200
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	3600	4500

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости для расчета средневзвешенного количества акций, находящихся в обращении, все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до такого размещения считаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Допустим, количество акций, находящихся в обращении на 1.01.2004 г. составляло 1500 шт., при их рыночной стоимости 20 руб.

Дополнительный выпуск акций проведен 01.09.2004 г., размещено 500 шт. по цене 18 руб.

Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом периоде не производилось, то общее количество акций, находящихся в обращении 2000 шт. Это значение должно быть скорректировано с учетом изменения цены акции. Для этого рассчитываем среднюю расчетную стоимость обыкновенной акции.

Средняя расчетная стоимость определяется по формуле:

СРС = (Д₁ + Д₂): КА,

где:

СРС - средняя расчетная стоимость обыкновенной акции;

Д₁ - рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, равная произведению рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения. В нашем примере (20 руб. х 1500);

Д₂ - средства, полученные от размещения обыкновенных акций ниже рыночной стоимости, в нашем примере (18 руб. х 500);

КА - количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующий день после окончания размещения. В нашем примере 2000 шт.

СРС = (20 руб. х 1500 + 18 руб. х 500): 2000 = 19,5 руб.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного дополнительного размещения корректируется на коэффициент, который рассчитывается по следующем формуле:

_{К =} РС,

СРС

где

К - коэффициент корректировки;

РС - рыночная стоимость обыкновенных акций на дату окончания размещения. В нашем примере 20 руб.

СРС - средняя расчетная стоимость акций на следующую после окончания размещения дату. В нашем примере 19,5 руб.

Тогда коэффициент корректировки составляет:

_{К =} 20 _{= 1,026}

^19,5

На этот коэффициент корректируется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном году.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с учетом корректировки определяется в несколько этапов.

I. В начале определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении. Количество акций, находящихся в обращении на начало периода умножается на коэффициент корректировки и на количество месяцев до начала дополнительного размещения.

1500 х 1,026 х 8 = 12312 шт.

II. Определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на конец отчетного периода.

Количество акций, находящихся в обращении на конец периода умножается на количество месяцев после дополнительного размещения.

(2000 х 4) = 8000 шт.

III. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном периоде определяется делением сумм двух первых показателей на 12 месяцев.

(1500 х 1,026 х 8 + 2000 х 4): 12 = 1693 шт.

IV. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в прошлом году.

Если средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт., то скорректированное значение на коэффициент будет равно 1200 х 1,026 = 1231 (шт)

Напомним, что прибыль на акцию (базовая) определяется по следующей формуле:

Прибыль на одну акцию = Чистая прибыль - Дивиденды на привилегированные акции

Например, если прибыль за отчетный год составила 1565000 руб., средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении 1693 шт. Привилегированных акций нет, то показатель прибыли на одну акцию составит 925 руб. (1565000/1693).

В отличие от показателя базовой прибыли (убытка) на акцию, который определяется на основе фактических данных, показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли или увеличения убытка, приходящегося на одну обыкновенную акцию.

Строка 202 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:

конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее - конвертируемые ценные бумаги);

при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Строку "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества, у которых есть конвертируемые ценные бумаги и упомянутые договоры. Если нет, то эту строку не нужно включать в форму № 2. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) в расчете на одну акцию и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении рассчитывается:

по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;

по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или по нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.

Подробный порядок расчета суммы разводненной прибыли (убытка) на акцию описан в п. п.9 - 15 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

1.6 Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков"

В этом разделе приводится расшифровка отдельных внереализационных доходов и расходов в сравнении с аналогичными показателями за предыдущий отчетный период (несколько отчетных периодов, если организация считает это целесообразным).

Этот раздел организации заполняют, если соответствующие данные не отражены в дополнительных расшифровочных строках к статьям формы № 2.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" указываются сведения по следующим статьям:

начисленные штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;

прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы возмещаемых убытков;

положительные и отрицательные курсовые разницы;

суммы созданных резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и т.п.;

суммы дебиторской и кредиторской задолженности, списанной после истечения срока исковой давности.

При необходимости организация в этом разделе может привести расшифровку и по другим видам прибылей и убытков.

Строка "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании"

По этой строке отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров. Это санкции, признанные организацией или начисленные по решению суда.

В графе 3 "Прибыль" отражаются суммы претензий, которые организация, составляющая Отчет, выставила своим контрагентам. В графе 4 "Убыток" - суммы претензий, которые поставщики (подрядчики) выставили организации.

Штрафы, пени, неустойки в бухгалтерском учете учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Дебетовый оборот счета 76-2 - это сумма штрафных санкций по хозяйственным договорам, предъявленных организацией. Кредитовый оборот счета 76-2 - сумма претензий, выставленных организации поставщиками (подрядчиками).

Строка "Прибыль (убыток) прошлых лет"

По этой строке отражается сумма прибыли (убытка) прошлых лет, которая была выявлена в отчетном периоде. Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, которые ранее были ошибочно включены в себестоимость. Убытком прошлых лет могут быть расходы, ранее не включенные в себестоимость.

Согласно правилам бухгалтерского учета ошибки, относящиеся к прошлым годам, должны быть исправлены в том отчетном периоде, в котором они выявлены.

Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к внереализационным доходам и расходам. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Строка "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств"

Согласно ст.329 ГК РФ исполнение обязательств помимо неустойки (штрафов, пеней) может обеспечиваться:

залогом;

удержанием имущества должника;

поручительством;

банковской гарантией;

задатком;

другими способами, предусмотренными законом или договором.

По строке "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств" формы № 2 отражаются полученные и выплаченные суммы возмещения убытков, за исключением тех сумм, которые включены в показатель строки "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании".

Строка "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте"

Курсовые разницы образуются в следующих случаях:

при пересчете на конец отчетного периода остатков денежных средств на валютных счетах, остатков полученных или выданных в иностранной валюте авансов. Суммы в иностранной валюте следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты на отчетную дату;

при пересчете кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы образуются в том случае, если:

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на дату переоценки (на отчетную дату), вырос по сравнению с курсом, по которому дебиторская задолженность принималась к учету;

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, оказался ниже, чем курс валюты, установленный на дату возникновения кредиторской задолженности;

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом валюты, установленным на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации.

Отрицательные курсовые разницы образуются, если курс соответствующей валюты на дату переоценки стал ниже, чем на дату возникновения дебиторской задолженности, или выше, чем на дату возникновения кредиторской задолженности.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - по кредиту счета 91, отрицательные - по дебету этого счета.

Курсовые разницы могут возникнуть еще в одном случае: если учредитель - иностранное лицо оплачивает свой вклад в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте. Но сумма такой курсовой разницы относится на добавочный капитал и не влияет на финансовый результат.

Строка "Отчисления в оценочные резервы"

Оценочные резервы создаются организацией под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и по сомнительным долгам и в случае возникновения сомнительных долгов. Создание резервов отражается на счетах бухгалтерского учета:

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

63 "Резервы по сомнительным долгам".

Создание оценочных резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При реализации, выбытии, прочем списании с баланса актива, по которому ранее был образован резерв, а также при повышении его рыночной стоимости суммы резерва списываются с дебета счетов 14, 59, 63 в кредит счета 91.

Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предписывает суммы созданных организацией оценочных резервов учитывать в составе операционных расходов.

По строке "Отчисления в оценочные резервы" формы № 2 отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счетам учета резервов.

Строка "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности"

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству. Списание задолженности производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списать дебиторскую задолженность в уменьшение финансовых результатов можно либо по истечении срока исковой давности, либо если задолженность признана безнадежной к взысканию.

Аналогичным образом ведется учет кредиторской задолженности. Учесть ее в составе доходов можно только после истечения срока исковой давности либо в случае признания этой задолженности безнадежной.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности составляет три года с момента окончания срока исполнения обязательства. Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке, а также если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Поэтому если кредитор напомнил организации-должнику о его обязательствах и получил ответ, подтверждающий признание долга, исчислять срок исковой давности нужно со дня получения такого ответа. Акт сверки расчетов, подписанный и кредитором, и должником, тоже является документом, свидетельствующим о признании обязательств.

2. Заполнение формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" на примере условной организации ЗАО "Барс"

При подведении итогов деятельности за 2003 год в ЗАО "Барс" выявлены такие результаты:

выручка от продажи продукции- 14000 000 (без НДС);

себестоимость реализованной продукции - 10 000 000 руб.;

коммерческие расходы - 500 000 руб.;

управленческие расходы - 900 000 руб.;

проценты к получению- 80 000 руб.;

проценты к уплате - 90 000 руб.;

доходы от участия в других организациях- 100 000 руб.;

прочие операционные доходы - 300 000 руб.;

прочие операционные расходы - 150 000 руб.;

внереализационные расходы - 40 000 руб.;

чрезвычайные доходы - 9 000 руб.

В 2003 году экономические санкции за нарушение налогового законодательства отсутствовали.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2003 год налогооблагаемая база равнялась 2 910 000 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Сумма налога на прибыль за 2003 год 698 400 руб.

(2910 000 х 24%)

При отражении расчетов по налогу на прибыль в свете ПБУ 18/02 в течение 2003 года были сформированы в бухгалтерском учете:

постоянные налоговые активы на сумму 36 000 руб.;

отложенные налоговые активы на сумму 18 000 руб.;

отложенные налоговые обязательства на сумму 27 000 руб.

Решением собрания акционеров по итогам работы за 2003 год была утверждена сумма годовых дивидендов в размере 536 000 руб.

ОТЧЕТ

о прибылях и убытках

на 31 декабря 2003 г.

КОДЫ
0710002
2003	12	01
87548962
2589745689/ 258975458
47	16
383

Форма N 2 по ОКУД

Дата (год, месяц, число)

Организация ЗАО «Барс» по ОКПО

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН

Вид деятельности производство продукции по ОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности Общество ограниченной ответственности по ОКОПФ/ОКФС

Единица измерения: руб. по ОКЕИ

Местонахождение (адрес) 420140 г. Казань, ул. Минская д. 7

Дата отправки (принятия)

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных расходов)		1 4000 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		(10 000 000)
Валовая прибыль		4 000 000
Коммерческие расходы		(500 000)
Управленческие расходы		(900 000)
Прибыль (убыток) от продаж		2 600 000
Прочие доходы и расходы Проценты к получению		80 000
Проценты к уплате		(90 000)
Доходы от участия в других организациях		100 000
Прочие операционные доходы		300 000
Прочие операционные расходы		(150 000)
Внереализационные доходы		-
Внереализационные расходы		(40 000)
Чрезвычайные доходы		9000
Чрезвычайные расходы		-
Прибыль (убыток) до налогообложения		2 809 000
Отложенные налоговые активы		18000
Отложенные налоговые обязательства		(27000)
Текущий налог на прибыль		(698400)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		2101600
Справочно
Постоянные налоговые активы		36000
Базовая прибыль (убыток) на акцию		925
Разводненная прибыль (убыток) на акцию		-

РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ

Показатель	Код	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование		прибыль	убыток	прибыль	убыток
1	2	3	4	5	6
Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании	250	-	20000	-	10000
Прибыль (убыток) прошлых лет	260	-	10000	-	5000
Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств	270	-	-	-	-
Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте	280	-	-	-	-
Отчисления в оценочные резервы	290	-	-	-	-
Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности	300	-	10000	-	5000

Руководитель _________ ____________ Главный бухгалтер _________ __________________

(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

"__" _____________ 2003 г.

Заключение

Составляя Отчет о прибылях и убытках, нужно следовать определенным правилам: все данные в форме № 2 показываются нарастающим итогом с 1 января по 31 декабря отчетного года. При этом в графе 3 приводят данные за отчетный период, а в графе 4 - за аналогичный период прошлого года. Отрицательные же показатели записываются в круглых скобках.

Форма № 2 утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н. В этой форме не проставлены коды строк - они утверждены другим Приказом Минфина России, от 14 ноября 2003 г. № 102н

Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"

Строка: "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" сформировалась как разница между кредитовым оборотом субсчета "Выручка" счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90. Строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже, то вычитается из него.