Учет, аудит (контроль) и анализ долгосрочных биологических активов растениеводства (на материалах ПАО С. Перовской)

Использование дополнительных признаков классификации позволит усовершенствовать систему управления биологическими активами, вести более точный бухгалтерский учет и формировать наиболее полную и точную финансовую отчетность.

Другим важным направлением трансформации отечественного бухгалтерского учета является применения такого метода оценки биологических активов, как справедливая стоимость.

По российской методике учета стоимость биологических активов равна сумме фактически затрат, понесенных в пользу данного актива.

МСФО 41 предполагает использование двух возможных вариантов оценки: по фактической себестоимости и по справедливой стоимости.

По общему правилу биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Справедливая стоимость -- это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов. Определять справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. К примеру, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на рынок.

Чтобы упростить процесс определения справедливой стоимости биологических активов, их целесообразно группировать по возрасту, качеству или другим основным характеристикам. Выбирать характеристику следует, исходя из тех, которые используются на соответствующих рынках в качестве основы для установления цен.

Специфика биологических активов в том числе состоит в том, что на момент признания их в учете величина их справедливой стоимости может быть меньше, чем затраты на их получение (приобретение) в сумме с величиной потенциальных сбытовых расходов. Российские нормативные акты уходят от этой проблемы, призывая отражать биологические активы по себестоимости (приобретение биологических активов в результате приплода животных отражается как уменьшение затрат организации). Однако данная методика исключает возможность представления биологических активов в отчетности в оценке по справедливой стоимости.

Можно сделать вывод, что организациям, имеющим биологические активы на своем балансе, нужно при решении вопроса о порядке учета биологических активов и сейчас, и в будущем -- пока не появятся соответствующие национальные стандарты -- обращать внимание на требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [16].

Таким образом, использование на практике международной методики учета позволит:

- создать надежную финансовую информацию;

- обеспечить сопоставимость информации бухгалтерской (финансовой) отчетности для возможного участия в международных экономических проектах [17];

- повысить доверие государственных органов, иностранных партнеров к российским организациям;

- защитить интересы производителей сельскохозяйственной продукции на более высоком уровне;

- более эффективно управлять финансово-хозяйственной деятельностью организаций;

- дать более реальную инвестиционную оценку деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей.

ВЫВОДЫ К РАЗДЕЛУ 1

Сельское хозяйство является особой сферой народного хозяйства, поскольку в процессе изготовления готовой продукции, наряду с финансовыми, материально-техническими и трудовыми ресурсами, используются еще и природные ресурсы: земля и живые организмы.

Начиная с 1 января 2007 года, когда было принято положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», отечественный учет стал ориентироваться на учет аграрного производства по Международным стандартам бухгалтерского учета, подтверждающий наличие соответствующего М (С) БУ 41 "Сельское хозяйство", содержание которого соответствует национальному стандарту 30 "Биологические активы".

К текущим относят биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме.

Долгосрочные биологические активы - это все другие активы, не вошедшие в состав текущих биологических активов.

К дополнительным биологическим активам относят биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований.

В зависимости от того, каким образом были созданы биологические активы, зависит и то какие расходы будут включены в себестоимость готовой продукции для реализации биологических активов.

В условиях гармонизации бухгалтерского учета биологических активов с Международными стандартами бухгалтерского учета особое значение приобретает их анализ как важный метод формирования информационной базы для управления аграрным производством и предприятием.

Источниками информации для анализа долгосрочных биологических активов являются формы финансовой и статистической отчетности, а также данные аналитического учета.

Целью и задачами анализа является: оценка состояния биологических активов, определение влияния факторов и выявление резервов увеличения экономических выгод.

Анализ долгосрочных биологических активов происходит в 3 этапа:

1 этап (подготовительный) определение целей, задач, системы показателей, информационных источников.

2 этап (основной) - статистическая обработка и обобщение данных, факторный анализ.

3 этап (завершающий) - анализ полученных данных, выявление резервов.

В связи с введением изменений по бухгалтерскому учету растений на сельскохозяйственных предприятиях, стал проблемным вопрос осуществления контроля долгосрочных биологических активов.

При проведении контроля деятельности предприятий установлено, что проверки налоговой инспекции и контрольно - ревизионные управления направляют свою деятельность на выявление нарушений в финансово - хозяйственной деятельности предприятий. Для сельскохозяйственных предприятий целесообразнее применять аудит как форму контроля за достоверностью финансовой отчетности и ведением бухгалтерского учета.

Внутренний контроль проводится самой организацией. Система внутреннего контроля определяет все внутренние правила и процедуры контроля.

В условиях развития рыночной экономики, одним из способов внутреннего контроля является внутренний аудит

Цель контроля биологических активов - предоставление обоснованного вывода о законности, достоверности, целесообразности проведения операций с биологическими активами, установление правильности ведения их учета и его соответствие принятой учетной политике предприятия.

Введение международного опыта, и частичное копирование нормативных документов путем введения в действие в Украине является нецелесообразным, так как изменение норм и требований ведения бухгалтерского учета, регулирующихся одним законом, видоизменяет порядок при проведении контроля.

Реформирование методики ведения бухгалтерского учета в РФ предполагает ее трансформацию, в основе которой положены принципы Международных стандартов финансовой отчетности.

На сегодняшний день в РФ разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», ключевой материал которого взят из МСФО 41«Сельское хозяйство». Однако данный проект еще не вступил в силу. Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», также как и П(С)БУ «Биологические активы», призван систематизировать учет в сельском хозяйстве, сделать информацию, предоставляемую в отчетности, более понятной для пользователя.

2. УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ДОЛГОСРОЧНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ РАСТЕНИЕВОДСТВА НА ПАО «С. ПЕРОВСКОЙ»

2.1 Организация и методика учета долгосрочных биологических активов

Сегодня коррупция, распространенная на всех уровнях государственного управления, и "управляемая" судебная система, которая не обеспечивает надлежащего выполнения законов, препятствуют эффективному развитию сельского хозяйства.

Украина, имея природно-ресурсный потенциал, один из крупнейших в Европе, значительно отстает в аграрном производстве. Зарубежный опыт показывает, что часто лучшие результаты наблюдаются в странах, которые обладают значительно "скромным" аграрным капиталом, чем наше государство.

Известно, что инструментом оценки эффективности субъектов хозяйствования является бухгалтерский учет. Целесообразно рассмотреть положения Международного стандарта бухгалтерского учета 41 «Сельское хозяйство», регулирующие бухгалтерский учет сельскохозяйственной деятельности, а также анализ уровня соответствия национального Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» требованиям, определенным отраслевой спецификой аграрного сектора Украины.

Вопросы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности раскрывали в своих исследованиях С. Голов, Л.Г. Ловинская, Н. Малюга, В. Пархоменко, В. Сопко, Н. Ткаченко, В.А. Шевчук и другие отечественные ученые.

Большинство ученых обращают внимание на необходимость усовершенствования П(С) БУ 30. В процессе подготовки предложений по внесению изменений в упомянутый стандарт следует значительное внимание уделить освещению отраслевой специфики аграрного сектора в соответствии с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета.

В связи с этим следует осуществить сравнительный анализ МСБУ 41 и П(С) БУ 30 и выявить расхождения между национальным и международным стандартом бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности.

На базе МСБУ 41 возникла острая необходимость разработки П(С)БУ 30 в Украине. Его цель состоит в том, чтобы улучшать и осуществлять гармонизацию регулирующих положений, стандартов бухгалтерского учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

При разработке П(С)БУ 30 были объединены цель, область применения и определения в одну общую тему "Общие положения", в то время как МСФО 41 имеет три разделенные темы: "Цель", "Сфера применения" и " Определение", всего тем 7 (60 пунктов). В П(С)БУ тем четыре (31 пункт, 46 подпунктов) и одно приложение.

В Приложении В приведены как разногласия, так и сходство между П(С)БУ 30 и МСФО 41: понятие "государственные субсидии" отсутствует в П(С)БУ 30 вообще; национальный стандарт в определении понятия "биологического актива" имеет уточняющие свойства и характеристики, присущие активу, в то время как МСФО 41 не разъясняют принадлежность актива субъекту хозяйствования на правах собственности и использования его в хозяйственной деятельности, дополнение в П(С)БУ 30 приводит собственные примеры биологических активов и сельскохозяйственной продукции, присущие украинской экономике, в то время как МСФО 41 их приводит в табличном виде пунктом 4; несколько отличаются названия понятий и их толкование и т.д.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.1 - Определение расходов, понесенных во время продажи биологических активов по МСБУ 41 и П(С)БУ 30

Что касается справедливой стоимости, то она целесообразна в использовании, если нет возможности определить первоначальную. Такое положение характерно и МСБУ 41, и П(С)БУ 30. Только по МСБУ 41 предусматривается применение только справедливой стоимости для оценки полученной сельскохозяйственной продукции и биологического актива, т.е. оценка продукции по себестоимости допускается только в отдельных случаях.

Возможность достоверно определять справедливую стоимость долгосрочного или текущего актива показывает существующую методику оценки биологических активов в Украине: методы ее определения зависят от ряда обстоятельств - для текущих биологических активов важна подотрасль - растениеводство или животноводство, для долгосрочных - амортизация, для сельскохозяйственной продукции и других биологических активов - первоначальное признание. Совсем другая картина наблюдается в оценке по МСБУ 41: все биологические активы и сельскохозяйственная продукция имеют одну методику оценки, зависимую от существования у биологического актива предприятия активного рынка и возможности определения справедливой стоимости. Такое упрощение в оценке по МСБУ 41 характеризуется отсутствующим классификации биологического актива как в П(С)БУ 30.

По П(С)БУ 30 классификация биологических активов усложняет методы оценки биологических активов, распределение которых на группы растениеводства или животноводства и подгруппы долгосрочные, текущие требует открытия отдельных счетов, субсчетов для оценки первоначальной или справедливой стоимости биологического актива растениеводства или животноводства. В то время как МСФО 41 классифицирует биологических активах лишь на две группы (табл. Г.2 Приложение Г).

В МСБУ 41 деление на эти группы - целесообразно, поскольку таким образом получается информация, которая может оказаться полезной при оценке сроков будущих денежных потоков.

Кроме того, П(С)БУ 30 классифицирует не только биологические активы, но и сельскохозяйственную продукцию, что, по нашему мнению, является положительным: целесообразнее в бухгалтерском учете дополнительную сельскохозяйственную продукцию выделять отдельно.

Сравнительный анализ выявил немало разногласий между МСБУ 41 и П(С)БУ 30. Так, МСФО 41 не учитывает одну из свойств - получение экономических выгод от использования актива - при толковании "биологического актива". Оказывается, на международном уровне, отсутствует привязанность биологического актива в актив вообще и процессов, его порождающих. Хотя, кстати в МСБУ 41 существует распределение биологических активов на две группы - потребительские и биологические, это упрощает систему ведения бухгалтерского учета и облегчает работу при определении справедливой стоимости.

Положительным моментом в П(С)БУ 30 является наличие классификации сельскохозяйственной продукции и выделение дополнительной продукции, которая просто необходима в сельскохозяйственной деятельности.

Сегодня нормативно - правовое обеспечение отечественного бухгалтерского учета требует расширения, в частности относительно бухгалтерского учета в сфере государственной помощи и введение понятия "государственные гранты". Поэтому, использование на практике украинскими бухгалтерами МСБУ считается не только необходимым, но и обязательным, хотя и это требует определенных доработок и усовершенствований.

2.2 Порядок формирования информации о состоянии долгосрочных биологических активов в финансовой отчетности

Любое сельскохозяйственное предприятие, а иногда сельскохозяйственное подразделение предприятия другой сферы деятельности - это сложная производственная структура, состоящая из многих подразделений и хозяйств, которые выращивают разнообразную сельскохозяйственную продукцию и изготавливают из нее продукты собственной промышленной переработки.

Сельскохозяйственная деятельность таких предприятий отражается в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями П(С)БУ 30 «Биологические активы». В свою очередь, регулирования бухгалтерского учета другой деятельности указанных предприятий в соответствии с требованиями других стандартов. Итак, на одном и том же предприятии одновременно могут сосуществовать как общие, так и отдельные правила организации бухгалтерского учета.

Соответствуя п.4 П(С)БУ 30 «Биологические активы», сельскохозяйственная деятельность - это процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов. Указанный вид деятельности имеет следующие особенности, которые необходимо учитывать при организации бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии:

- земля - это главное средство производства, при разумном использовании она не изнашивается, а наоборот, повышает свое плодородие, что связано с дополнительными финансовыми вложениями;

- процесс создания продукта осуществляется под влиянием не только орудий и предметов труда, рабочей силы, но и природных условий, влияющих на развитие продукта сильнее;

- процесс вложения труда в сельское хозяйство вследствие влияния внешней среды на биологические процессы растений и животных растянут во времени и характеризуется сезонностью, что требует развития в сельском хозяйстве побочных промыслов, которые позволяют полнее использовать природные и трудовые ресурсы в сельском хозяйстве;

- процесс производства, особенно в растениеводстве, невозможно организовать так, чтобы все работы, связанные с выращиванием культур, выполнялись одновременно, в одном производстве. Здесь необходимо учитывать период вегетационного развития культур;

- в связи с тем, что в сельском хозяйстве значительная продолжительность производственного цикла, которая может достигать от нескольких месяцев до года и нескольких лет (например, многолетние насаждения), себестоимость сельскохозяйственной продукции исчисляется только раз в год;

- длительность производственного цикла в растениеводстве требует организации учета затрат на производство продукции не только по культурам и отдельных их группах, но и по отдельным процессам и видам работ;

- сельскохозяйственные предприятия воспроизводят в хозяйствах своими силами и средствами часть нужных им средств производства. Эта особенность заставляет сельскохозяйственные предприятия рассматривать расходы основной деятельности на выращивание молодняка скота, который переводят в основное стадо как расходы на капитальные вложения, поскольку они относятся к основным средствам;

- расходование сельскохозяйственными производителями части продукции собственного производства на возобновление процесса производства (например, зерно для посева, молоко для откорма ), в результате чего в сельском хозяйстве стирается грань между понятиями «предметы » и «продукты » труда;

- сезонность работ и длительность производственного процесса в земельной переработке обусловливают замедление оборота средств предприятия и неравномерное использования их в течение года. Поэтому потребность в оборотных средствах в течение года неодинакова. Во время летнего периода потребность в них резко возрастает. Поэтому такие предприятия вынуждены брать кредиты под будущий урожай, а также прибегать к межхозяйственной кооперации.

Объектами бухгалтерского учета предприятий, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность, являются:

- биологические активы;

- дополнительные биологические активы;

- сельскохозяйственная продукция.

Законодательная база, регулирующая бухгалтерский учет долгосрочных биологических активов представлена в таблице Д.1 Приложение Д.

Учет долгосрочных БА осуществляется по счету 16 « Долгосрочные биологические активы», который имеет 6 субсчетов:

- 161 - «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;

- 162 - «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости»;

- 163 - «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;

- 164 - «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости»;

- 165 - «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости»;

- 166 - «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости».

Типовая корреспонденция счетов по учету долгосрочных биологических активов представлена в таблице Е.1 Приложение Е.

Для оформления хозяйственных операций сельскохозяйственные предприятия могут использовать формы первичных документов, утвержденные еще Министерством сельского хозяйства СССР в 1970 - 1990 - х годах.

К таким формам относятся: ??акт на расходование семян и посадочного материала, акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов, учетный лист тракториста -машиниста, путевой лист трактора, учетный лист труда и выполненных работ, акт приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию и т.п. Разрешено также применять самостоятельно разработанные формы с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных в ст. 9 Закона № 996[1].

ПАО «С. Перовской» требуется усовершенствовать документальное оформление долгосрочных биологических активов, так как предприятие применяет устаревшие первичные документы, которые были разработаны для основных средств. В связи с применением П(С) БУ 30 рекомендуется заменить первичную документацию, используемую в совхозе.

Для усовершенствования аналитического учета долгосрочных биологических активов растениеводства, следует выделить их из общего инвентарного списка и создать отдельную картотеку по учету ДБА с новыми инвентарными номерами. Документы должны содержать информацию только о биологических активах.

В приложении Ж разработан вариант Инвентарной карточки учета долгосрочных биологических активов.

Ввод многолетних насаждений в эксплуатацию осуществляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия, и оформляется Актом приемки долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию (форма № ДБАСХ-1), разработанный Министерством аграрной политики Украины.

Так же в Министерстве был разработан Акте на списание долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) (форма N ДБАСХ-3), в котором указывают данные, характеризующие объект, а именно:

- год закладки;

- первоначальную стоимость (переоценку);

- сумму начисленного износа по данным бухгалтерского учета; причины списания; экономическую (техническую) нецелесообразности и / или невозможность восстановления активов.

Расходы, понесенные предприятием на создание садов, виноградников и ягодников, учитываются по дебету субсчета 155 «Приобретение (изготовление) долгосрочных биологических активов».

Учет затрат на закладку и выращивание незрелых долгосрочных биологических активов растениеводства ведется в соответствии с П(С)БУ 16 по статьям расходов, установленным МР № 132 для растениеводства [40]. Речь идет о расходах на оплату труда, семенах и посадочном материале, топливе и смазочных материалах, удобрениях, средствах защиты растений, работах и услугах, а также о других прямых расходах, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов, в частности о плате за аренду земельных и имущественных паев, об общепроизводственных расходах.

После окончания работ по закладке насаждений комиссия назначенная приказом руководителя предприятия, должна:

- осуществить обзор и прием насаждений;

- оформить акт приемки многолетних насаждений в состав незрелых долгосрочных биологических активов, который утверждается руководителем.

Вместе с технической документацией акт передается в бухгалтерию. На основании акта многолетние насаждения оприходуют в состав незрелых долгосрочных биологических активов, которые в зависимости от оценки учитываются:

- на субсчете 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости»;

- на субсчете 166 « Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости».

Затраты на выращивание незрелых долгосрочных биологических активов до их перевода в группу зрелых учитываются в составе капитальных инвестиций также на субсчете 155 и списываются обычно в конце года на увеличение стоимости незрелых долгосрочных биологических активов ( по дебету субсчетов 165 или 166).

Затраты на содержание плодоносящих многолетних насаждений, принятых в эксплуатацию, то есть зрелых долгосрочных биологических активов, относятся в состав расходов производства и отражаются по дебету отдельного субсчета счета 23 «Производство».

Полученная сельхозпродукция (плоды, ягоды), а также дополнительные биологические активы (черенки) приходуются на баланс по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы [32, п. 9,12].

Перевод незрелых долгосрочных биологических активов в состав плодоносящих осуществляется после достижения многолетними насаждениями эксплуатационного возраста, т.е. товарного плодоношения виноградников, садов и ягодников.

При этом составляется акт приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию, подписанный членами приемной комиссии, акт утверждает руководитель предприятия.

Учет зрелых (плодоносящих) долгосрочных биологических активов ведется зависимости от их оценки:

- на субсчете 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости »;

- или на субсчете 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости».

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется только на зрелые долгосрочные биологические активы, которые учитываются по первоначальной стоимости согласно П(С) БУ 7 , с применением методов, предусмотренных для ОС.

Расходы на приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала их плодоношения подвергаются амортизации по правилам налогового учета.

Для начисления амортизации эти расходы относятся к основным фондам группы 3. Учет балансовой стоимости данных основных фондов ведется по совокупной балансовой стоимости группы независимо от времени их ввода в эксплуатацию.

Следовательно, расходы на создание садов и виноградников (до начала их плодоношения), понесенные предприятием в течение квартала, предшествовавшего расчетному, начинают амортизироваться в составе балансовой стоимости основных фондов группы 3 в расчетном квартале.

Отметим, что отдельный налоговый учет балансовой стоимости многолетних насаждений не ведется.

Сумма амортизации определяется поквартально путем применения норм амортизации к балансовой стоимости указанных основных фондов на начало расчетного квартала.

Нормы амортизации в квартал составляют 6%.

Амортизация основных фондов группы 3 начисляется до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения.

Расходы на содержание многолетних плодоносящих насаждений относятся в состав расходов отчетного периода

Законом № 587 предусмотрено направлять часть бюджетных средств на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства[2].

Финансирование расходов на развитие указанных отраслей осуществляется в соответствии с Порядком № 587 [23, п.4].

Бюджетные средства выделяются субъектам хозяйствования независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, которые занимаются виноградарством, садоводством и хмелеводством, исключение составляют сельскохозяйственные предприятия, которые признаны банкротами, против которых возбуждено дело о банкротстве и которые имеют больше чем полугодовую задолженность по уплате налогов и сборов в бюджет и государственные целевые фонды.

Средства, получаемые из бюджета, предназначены для компенсации понесенных в текущем году затрат (без учета НДС):

- на оплату проектных работ;

- подготовку почвы и посадки;

- уход за молодыми насаждениями;

- сооружения шпалеры и капельного орошения;

- приобретение посадочного материала у производителей, внесенных в Госреестр, или у других сельскохозяйственных предприятий ( при наличии сертификата происхождения посадочного материала) т.д.

Бюджетные средства выделяются сельскохозяйственным предприятиям в пределах нормативов затрат на 1 га, утвержденных Приказом № 182 [5].

Чтобы получить компенсацию, сельскохозяйственные предприятия должны ежемесячно подавать в региональную комиссию следующие документы:

- заявление о компенсации;

- акт о фактическом объеме выполненных работ и расходов;

- реестры затрат на выполненные работы;

- заверенные копии подтверждающих первичных бухгалтерских документов.

Ежегодно этой же комиссии подаются:

- акты инвентаризации многолетних насаждений;

- технологические карты и сметы на выполнение работ;

- документы, подтверждающие право пользования земельным участком (государственный акт, договор аренды земли и т.п.);

- проектно- сметная документация на создание виноградников и плодово-ягодных насаждений;

- бизнес- план деятельности, проводимой в хмелеводстве;

- годовой отчет о результатах финансово - хозяйственной деятельности за предыдущий год.

Кроме того, сельскохозяйственные предприятия дают письменное обязательство вернуть средства в бюджет в месячный срок в случае их незаконного получения или нецелевого использования. Если подобные факты все же установлены, то в течение текущего и трех следующих бюджетных периодов такие сельскохозяйственные предприятия не финансируются.

Документы принимаются комиссиями до 1 декабря, а при закладке молодых насаждений в декабре - до 15 декабря текущего года.

Учет целевого финансирования виноградарства и садоводства ведется в соответствии с П (С) БУ 15 « Доход» [29, п. 18].

Поскольку расходы на закладку и выращивание насаждений до начала плодоношения включаются в состав капитальных инвестиций, целевое финансирование признается доходом в течение периода полезного использования плодоносящих виноградников, садов и ягодников. Сумма дохода рассчитывается пропорционально сумме начисленной амортизации указанных долгосрочных биологических активов, если они учитываются по первоначальной стоимости;

часть доходов от целевого финансирования, относится на этот отчетный период, исходя из срока полезного использования зрелых долгосрочных биологических активов, если они учитываются по справедливой стоимости.

Для учета средств целевого финансирования применяется счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». По кредиту счета отражаются поступления средств, по дебету - их использование, признание доходом и возврат неиспользованных сумм.

Объект долгосрочных биологических активов изымается из состава активов (списывается с баланса) в случае его выбытия, вследствие:

- продажи;

- безвозмездной передачи и передачи в качестве вклада в уставный капитал других хозяйственных обществ;

- ликвидации.

Сельскохозяйственные предприятия используют Акт на списание основных средств ( ф. № 03СГ -3), Акт на списание многолетних насаждений ( ф. № ДБА 3) по списанию долгосрочных биологических активов.

Одной из причин уменьшения количества долгосрочных биологических активов на сельскохозяйственных предприятиях является ликвидация многолетних насаждений. Расходы по ликвидации объектов (корчевание многолетних насаждений) и выручка в виде стоимости полученных при этом материалов (древесина и т.д.) регистрируются на основании первичных документов (нарядов, актов и т.д.).

При проведении инвентаризации долгосрочных биологических активов следует руководствоваться Методическими рекомендациями по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавершенного производства сельскохозяйственных предприятий, которые рекомендованы к применению Министерством аграрной политики Украины (письмо от 04.12 . 2003 г. № 37-27/14023).

Основными задачами инвентаризации долгосрочных биологических активов являются:

- выявление фактического наличия долгосрочных биологических активов растениеводства;

- выявление частично или полностью непригодных для использования или устаревших активов, которые не используются ( многолетних насаждений, частично поврежденных и уровень производительности которых снижен, вследствие чего они подлежат раскорчевке или усиленному уходу; незрелые долгосрочные активы, целесообразно перевести в группу зрелых биологических активов);

- установления недостачи или излишка долгосрочных биологических активов путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

- проверка соблюдения условий и правил содержания многолетних насаждений;

- проверка реальности стоимости зачисленных на баланс долгосрочных биологических активов.

Проведение инвентаризации долгосрочных биологических активов является обязательным:

- при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, изменении площадей землепользования, а также других случаях, предусмотренных законодательством;

- в случае замены материально-ответственных лиц - на день приема- передачи дел;

- при выявлении фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей - немедленно после установления таких фактов;

- по требованию судебно-следственных органов;

- в случаях пожара, стихийного бедствия, техногенных аварий - немедленно после окончания явлений;

- при передаче предприятий и их структурных подразделений - на дату передачи.

- в случае ликвидации предприятия;

- при коллективной (бригадной) материальной ответственности проведение инвентаризации обязательно в случае смены руководителя коллектива, выбытия из коллектива более половины его членов, а также потере хотя бы одного члена коллектива;

- при переоценке имущества;

- при смене руководителя предприятия;

- перед составлением годового отчета.

При инвентаризации многолетних насаждений составляются отдельные описи садов, виноградников, ягодников, лесопосадок.

Насаждения описывают по видам, ботаническим сортам с указанием года закладки, посадки, площади, количества деревьев или кустов, их балансовой стоимости. Многолетние насаждения инвентаризационная комиссия заносит в инвентаризационную опись многолетних насаждений ( ф. № Инв. - ЗСГ ).

Инвентаризацию плодовых и ягодных питомников проводят за видами, сортами, годами посадки, результаты инвентаризации заносятся в инвентаризационную опись питомников ( ф. № Инв. - Юсг).

В основе успешной деятельности любого предприятия лежит четко налаженный механизм учета (бухгалтерского, налогового, управленческого) происходящих хозяйственных процессов. Для создания такого механизма предприятию необходимо выбрать из допустимых вариантов тот порядок учета, который отражает конкретные особенности его хозяйственной деятельности, иными словами принять учетную политику предприятия.

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» определяет учетную политику как совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности.

Распорядительным документом, который определяет принципы, методы и процедуры, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности, является приказ «Об учетной политике предприятия».

Учетная политика предприятия, утверждается руководителем и является одним из основных документов, который определяет правила ведения бухгалтерского учета в организации в рамках стандартов учета, определенных нормативными актами законодательства по бухгалтерскому учету.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, которая необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Обобщение этой информации происходит в финансовой отчетности, цель составления которой состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения предприятия. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Составление финансовой отчетности является завершающим этапом бухгалтерского учета.

В состав финансовой отчетности входят:

- баланс (форма № 1);

- отчет о финансовых результатах (форма № 2);

- отчет о движении денежных средств (форма № 3);

- отчет о собственном капитале (форма № 4);

- примечания к финансовой отчетности (форма № 5).

ПАО «С. Перовской» является крупным сельскохозяйственным предприятием. П(С)БУ № 3 «Отчет о финансовых результатах» устанавливает полную форму финансовой отчетности в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Годовая финансовая отчетность ПАО «С. Перовской» представлена в приложении И.

В балансе информация о ДБА отражается в статье «Долгосрочные биологические активы», которая относится ко первому разделу актива. Здесь отражается справедливая стоимость долгосрочных биологических активов, их первичная стоимость и сумма накопленной амортизации.

В отчете о финансовых результатах информация о долгосрочных биологических активах отражается в составе:

- дохода от реализации продукции (ст. 010);

- чрезвычайных доходов (ст. 060);

- себестоимости реализованной продукции (ст. 040);

- убытков (ст. 055);

- прочих операционных доходов (ст. 060);

- расходов на сбыт (ст. 080).

ПАО "С. Перовской" использует автоматизированную форму учета. Данные по счетам хранятся на счетах в программе 1С:7.7, а в конце отчетного периода суммируются. Документооборот ПАО «С. Перовской» представлен в приложении К.

Налоговая отчетность - отчетность, которая представляется в органы налоговой службы и внебюджетные фонды и характеризует состояние обязательств предприятия, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей.

Таким образом, можно сказать, что финансовая отчетность предоставляет полную и достоверную информацию о финансовом состоянии предприятия в отчетном периоде. Эта информация используется для прогнозирования его финансового состояния, результатов деятельности и платежеспособности в будущих периодах. Налоговая отчетность предназначена для налоговых органов, содержит информацию о налоговых обязательствах предприятия и необходима для контроля уплаты всех налогов и сборов, взимаемых с данного предприятия.

2.3 Организация и состояние внутрихозяйственного контроля долгосрочных биологических активов

Внутрихозяйственный контроль - одна из функций системы управления, а следовательно, система внутреннего контроля не может быть отделена от системы управления предприятием и ее структуры. Эффективная система внутреннего контроля позволяет руководству быть уверенными, что деятельность предприятия (организации) проводится в соответствии с требованиями действующего законодательства, утвержденной политикой и другими директивно-нормативными документами предприятия.

Существенный вклад в изучение проблемы внутрихозяйственного контроля сделали такие отечественные ученые, как М. Белуха, Ф.Ф. Ефимова, Н.Выговская, С.Ф. Голов, Л.В. Дикань, Е.В. Калюга, М.М. Коцупатрый, Л.В.Нападовська, В.С. Рудницкий, В.А. Шевчук и другие ученые.

Непосредственное влияние на формирование системы контроля предприятия имеют его организационная структура и структура управления. Первая представляет собой совокупность основных, вспомогательных, обслуживающих подразделений и взаимосвязей между ними (горизонтальных и вертикальных). Именно в подразделении предприятия проходят различные технологические, финансовые и другие хозяйственные операции, т.е. они выступают центрами затрат.

Структура управления представлена ??должностными и другими ответственными лицами и характеризуется их подчиненности друг другу и соответствующими полномочиями.

Внутрихозяйственный контроль сельскохозяйственного предприятия можно характеризовать как систему, функционирующую внутри предприятия и как функцию управления, которую выполняют соответствующие отделы, службы или отдельные лица в соответствии с возложенными на них служебных обязанностей: агрономическая, зооветеринарная, инженерная службы, экономический отдел и экономист, управленческий персонал, главный бухгалтер и учетный персонал , материально - ответственные лица.

Систему контроля можно характеризовать как совокупность взаимосвязанных элементов, направленных на достижение запланированных целей.

Основными целями организации системы внутрихозяйственного контроля на предприятии являются:

- осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;

- обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;

- обеспечение сохранности имущества предприятия.

Как отмечает Подолянчук О.А. к чертам, присущим внутрихозяйственному контроляю можно отнести:

- комплексность, которая характеризуется тем, что внутрихозяйственный контроль сочетает в себе все формы, ряд процедур и методов контроля;

- функциональность, определяется четким распределением обязанностей между субъектами контроля;

- систематичность (раскрывается во времени его проведения - в процессе совершения хозяйственных операций или после их выполнения.

Для соблюдения этих черт система внутрихозяйственного контроля предприятия представляет набор конкретных методик и процедур, разработанных для обеспечения руководства гарантиями, которые будут успешно достигнуты. Данные методики и процедуры считаются контрольными моментами, и все они в совокупности образуют систему внутрихозяйственного контроля предприятия.

Ф. И. Перегудов и Ф.П. Тарасенко рассматривают систему как множество взаимосвязанных элементов, которые отделены от среды и взаимодействуют с ним как единое целое. Соответствие внутрихозяйственного контроля этим основным системным свойствам и наличие типовой структуры (вход , процессор , выход) доказывают, что он является самостоятельной системой.

Ведущее место во ВХК принадлежит работникам бухгалтерских служб во главе с главным бухгалтером предприятия.

В обязанности главного бухгалтера ПАО «С. Перовской» в части ВХК долгосрочных биологических активов входит следующее:

- строгое выполнение всех нормативных документов по учету и финансовой отчетности, а также соблюдение принципов организации бухгалтерского учета операций с ДБА, которые определены в приказе об учетной политике предприятия;

- контроль за своевременным и достоверным отражением в учете операций по движению ДБА, составлением регистров учета и отражением информации о ДБА в финансовой отчетности;

- своевременное устранение выявленных нарушений и недостатков в учете, отчетности, выявленных во внешнем и внутрихозяйственном контроле;

- своевременное и достоверное проведение инвентаризаций ДБА и отражение в учете результатов их проведения;

- оказание методической помощи работникам подразделений предприятия по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности материальных ресурсов.

Целью ВХК ДБА ПАО «С. Перовской» является обеспечение сохранности ДБА и их эффективного использования и выращивания, поскольку ДБА используются в главных направлениях деятельности предприятия.

Основными задачами внутрихозяйственного контроля ДБА ПАО «С. Перовской» являются:

- контроль за своевременной обработкой виноградников и насаждений;

- контроль за корректностью закладки саженцев;

- контроль за сохранностью и выращиванием ДБА по нормам;

- контроль за отходами производства.

Объектом ВХК являются ДБА, используемые для получения готовой продукции.

Субъектами ВХК являются должностные и материально-отвественные лица предприятия, которые обязаны осуществлять функции контроля ДБА согласно должностным инструкциям.

Организация внутрихозяйственного контроля на ПАО «С. Перовской» возлагается на руководителя предприятия, который через имеющиеся отделы и отдельных работников осуществляет контроль за выполнением производственных планов и заданий, положений, законов, инструкций и собственных приказов. Для этого на предприятиях обычно издается приказ «Об организации учета и контроля». На ПАО «С. Перовской» данный приказ отсутствует, поскольку все методологические и методические основы учета на предприятия прописаны в приказе «Об организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия» и положении «О бухгалтерии», а все контрольные функции работников указаны в должностных инструкциях работников, которые утверждены руководителем предприятия и доведены до сведения работников под их роспись.

Основная нагрузка по осуществлению внутрихозяйственного контроля ДБА лежит на заместителе председателя правления по с/х производству, который обеспечивают организацию посадки и выращивания винограда.

В целом можно отметить, что система контроля является эффективной, что видно из исследования актов инвентаризации за последние годы и аудиторских отчетов, в которых не было отмечено ни недостач, ни ошибок в учете.

В связи с большой численностью работников контрольные функции не являются слишком трудоемкими и легко совмещаются с основной деятельностью работников.

Контроль производственного процесса должен осуществляться систематически в интересах предприятия, иметь предупреждающую и предотвращающую направленность, то есть должен выявлять недостатки и слабые места, устранение которых улучшает результаты по сравнению с теми, которые достигаются при его отсутствии.

Таким образом, ДБА играют основную роль в производстве сельскохозяйственной продукции. В целях повышения роли учета и контроля в этом деле на предприятии необходимо соблюдать установленный документооборот, своевременно проводить контрольные проверки и инвентаризации многолетних насаждений, не допускать значительных отклонений от норм.

ВЫВОДЫ К РАЗДЕЛУ 2

Украина, имея природно-ресурсный потенциал, один из крупнейших в Европе, значительно отстает в аграрном производстве.

На базе МСБУ 41 возникла острая необходимость разработки П(С)БУ 30 в Украине. Его цель состоит в том, чтобы улучшать и осуществлять гармонизацию регулирующих положений, стандартов бухгалтерского учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

Сравнительный анализ выявил немало разногласий между МСБУ 41 и П(С)БУ 30. Так, МСФО 41 не учитывает одну из свойств - получение экономических выгод от использования актива - при толковании "биологического актива". Оказывается, на международном уровне, отсутствует привязанность биологического актива в актив вообще и процессов, его порождающих.

Использование на практике украинскими бухгалтерами МСБУ считается не только необходимым, но и обязательным, хотя и это требует определенных доработок и усовершенствований.

Сельскохозяйственная деятельность - это процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов.

Объектами бухгалтерского учета предприятий, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность, являются:

- биологические активы;

- дополнительные биологические активы;

- сельскохозяйственная продукция.

Для оформления хозяйственных операций сельскохозяйственные предприятия могут использовать формы первичных документов, утвержденные еще Министерством сельского хозяйства СССР в 1970 - 1990 - х годах.

Разработана Инвентарная карточка учета долгосрочных биологических активов, ориентированная на данный объект учета.

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется только на зрелые долгосрочные биологические активы, которые учитываются по первоначальной стоимости согласно П(С) БУ 7 , с применением методов, предусмотренных для ОС.

Для учета средств целевого финансирования применяется счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».

При инвентаризации многолетних насаждений составляются отдельные описи садов, виноградников, ягодников, лесопосадок.

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» определяет учетную политику как совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности.

ПАО "С. Перовской" использует автоматизированную форму учета. Данные по счетам хранятся на счетах в программе 1С:7.7, а в конце отчетного периода суммируются.

Внутрихозяйственный контроль - одна из функций системы управления, а следовательно, система внутреннего контроля не может быть отделена от системы управления предприятием и ее структуры.

Непосредственное влияние на формирование системы контроля предприятия имеют его организационная структура и структура управления.

Ведущее место во ВХК принадлежит работникам бухгалтерских служб во главе с главным бухгалтером предприятия.

Целью ВХК ДБА ПАО «С. Перовской» является обеспечение сохранности ДБА и их эффективного использования и выращивания, поскольку ДБА используются в главных направлениях деятельности предприятия.

3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ДОЛГОСРОЧНЫМИ БИОЛОГИЧЕСКИМИ АКТИВАМИ И АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

3.1 Аудит операций с долгосрочными биологическими активами

долгосрочный биологический актив учет

Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается за счёт использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, основных средств труда и материальных условий процесса труда. Долгосрочные биологические активы (растения, виноградники, животные и т.д.) являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения продукции их жизнедеятельности.

При проведении аудита долгосрочных биологических активов аудитор должен руководствоваться положениями П(С)БУ №30 «Биологические активы» и Законом об аудиторской деятельности [3].

Аудит биологических активов проводится в целях:

- проверки правильности определения справедливой стоимости или формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве биологических активов к бухгалтерскому учету;

- проверки правильного оформления документов и своевременного отражения поступления биологических активов, их внутреннего перемещения и выбытия;

- проверки достоверного определения результатов от биотрансформации биологических активов, признания сельскохозяйственной продукции, продажи и прочего выбытия биологических активов;

- проверки определения фактических затрат, связанных с содержанием биологических активов;

- проверки обеспечения контроля за сохранностью биологических активов, принятых к бухгалтерскому учету;

- проверки правильности проведения анализа использования биологических активов;

- проверки информации о биологических активах, правильности ее отражения в бухгалтерской отчетности.

- Особенностью аудита сельского хозяйства является то, что для него характерно наличие долгосрочных биологических активов, которые являются составной частью необоротных активов.

В ДБА растениеводства относятся искусственные многолетние насаждения: плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья, кустарники, кусты и т.п.); виноградники; многолетние насаждения ботанических садов и других научно--исследовательских учреждений и учебных заведений для научных целей и другие искусственные многолетние насаждения; сады, деревья в лесу (лесной массив).

Объектами аудита являются отдельный вид биологических активов или их группа.

Согласно Закону Украины «Об аудиторской деятельности», аудит - проверка данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности субъекта хозяйственной деятельности с целью высказывания независимого мнения аудитора о ее достоверности во всех существенных аспектах и соответствии требованиям законов Украины, положений (стандартов) бухгалтерского учета или другим правилам (внутренним положениям субъектов хозяйственной деятельности).

Целью аудита является решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента.

Аудит операций с долгосрочными биологическими активами охватывает проверку состояния и наличия активов, которые выращиваются для получения сельскохозяйственной продукции, а также для руководства предприятием.