В свою очередь Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» регламентируется порядок документального оформления перехода права собственности на финансовые вложений. В соответствии со статей 29 данного Закона право собственности на финансовые инвестиции переходит на основании:

· договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги - по документарным ценным бумагам;

· выписки со счета «депо» - по бездокументарным ценным бумагам;

· договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам [5].

Помимо документов, оформляющих правоотношение между сторонами сделки, и документов, обеспечивающих переход право собственности на финансовые инвестиции, к документам, связанным с финансовыми инвестициями, относятся сертификаты и выписки о приходной записи по счету депо или лицевому счету по акциям и облигациям, бланки самих ценных бумаг, имеющих документарную форму [58].

В 2007 году преобладающая часть финансовых вложений в ООО «АН Потенциал» представлена ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Непосредственному совершению финансовых вложений на этом рынке предшествовало документальное закрепление правоотношений между ООО «АН Потенциал» и брокером, через которого приобретались ценные бумаги, выступающие объектом инвестирования. Документами, оформляющими такие правоотношения, являются договоры на брокерское обслуживание.

Предметом брокерского договора выступает определение обязанностей брокера по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента.

Согласно договору купли-продажи акций ОАО «СМЗ» от 17.01. 2007 г. была произведена перерегистрация ценных бумаг на имя ООО «АН Потенциал». Своевременное выполнение обязательств обществом привело к тому, что в течение операционного дня на счет депо ООО «АН Потенциал» было произведено зачисление приобретенных акций, подтверждением чему служат данные отчета за 19.01.2007 г. (Приложение 13). Факт зачисления ценных бумаг на счет депо послужил основанием для признания приобретенных ценных бумаг финансовыми инвестициями.

В анализируемом периоде деятельность ООО «АН Потенциал» на организованном рынке ценных бумаг была опосредована брокером, в роли которого выступала инвестиционная компания ООО «Самара-Форекс» Правоотношения между ООО «АН Потенциал» и ООО «Самара-Форекс» установлены договором на оказание брокерских услуг от 18.02.2006 года (Приложение 13).

Согласно этому договору ООО ««АН Потенциал»» дает поручение своему брокеру на покупку определенного количества ценных бумаг конкретного вида, а брокер, в свою очередь, заключает договор купли-продажи с продавцом таких финансовых инструментов, который должен содержать:

· полное фирменное наименование продавца;

· полное фирменное наименование приобретателя;

· вид, категорию (тип), форму, количество и номинальную стоимость ценных бумаг;

· цену продажи;

· сроки оплаты и иные сведения, предусмотренные действующим законодательством.

Обязанности продавца по договору купли-продажи считаются исполненными в момент передачи сертификата ценной бумаги приобретателю или осуществления депозитарием приходной записи по счету депо или лицевому счету приобретателя (для бездокументарных ценных бумаг) [1;2, ст. 458].

На внебиржевом рынке договор на осуществление финансовых вложений с продавцом ценных бумаг организация может заключить либо также через посредника, либо от своего имени, минуя брокера, либо, используя его в качестве консультанта.

В 2007 году сделки, связанные с осуществлением финансовых инвестиций на внебиржевом рынке, ООО «АН Потенциал» осуществляло от своего имени, но используя консультации брокера. В качестве примера приведен договор об оказании брокерских услуг на рынке ценных бумаг от 18.01.2007 г., в соответствии с которым общество пользовалось консультационными услугами брокерской компании для приобретения акций ОАО «СМЗ» (Приложение 13).

При приобретении акций ОАО «СМЗ» 19.01.2006 года ООО «АН Потенциал» имело следующие расходы:

· оплату информационных услуги - 1500 руб.;

· на покупку акций - 100 000 руб. (1 000 руб. *100 шт.).

Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости акций не является существенной для организации. Поэтому к бухгалтерскому учету стоимость информационных услуг была принята в составе прочих расходов, т.е. по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (Приложение 13).

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных акций представлен в таблице 12.

Таблица 12

Корреспонденция счетов учета финансовых вложений, представленных акциями ОАО «СМЗ» (за январь- март 2007 года)

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Произведена оплата информационных услуг	50	76	1500,00
Произведена оплата акций ОАО «СМЗ» по договору с продавцом	51	76	100000,00
Приняты у к учету акции по номинальной стоимости	58-2	51	100000,00
Приняты к учету расходы на информационные услуги	91-2	58-2	1500,00
Произведена переоценка акций ОАО «СМЗ»	58-2	91-1	200,00

Согласно данным таблицы 12 акции ОАО «СМЗ» принимаются к учету по номинальной стоимости. Фактически же первоначальная стоимость приобретенных финансовых инвестиций равна их стоимости по договору с продавцом, а не номинальной стоимости.

Наряду с договорами на брокерское обслуживание и договорами купли-продажи ценных бумаг, финансовые вложения ООО «АН Потенциал» оформлены также перечнем документов, это акты приема-передачи ценных бумаг, бланками самих бумагами и выписками банка по текущему счету. Кроме того, непосредственное отношение к финансовым вложениям, представленным ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и депозитариев, - счета, акты, отчеты и справки, квитанции к кассовым ордерам, кассовые чеки, платежные поручения и иные аналогичные документы.

Договоры, платежно-расчетные документы, отчеты профессиональных участников и документы, свидетельствующие об оплате их услуг, с одной стороны, являются основанием для принятия к учету финансовых вложений.

С другой стороны, эти документы подтверждают фактически понесенные фирмой расходы, что особенно важно при исчислении налога на прибыль.

Для того чтобы организация смогла впоследствии уменьшить полученные доходы от продажи приобретенных ранее ценных бумаг на величину расходов, связанных с их покупкой, необходимо обеспечить сохранность документов, подтверждающих их приобретение. Более того, утрата договора, по которому был приобретен финансовый инструмент, может повлечь существенные финансовые потери в виде стоимости самих ценных бумаг и доходов по ним, а также ликвидацию права контроля над организацией, акциями которой владеет компания, и над ее активами [37].

Таким образом, по результатам исследования материалов ООО «АН Потенциал», касающихся документального оформления финансовых вложений, можно заключить, что порядок документального оформления финансовых вложений в целом соответствует требованиям законодательства.

Важность документального оформления финансовых вложений, с одной стороны, обусловлена тем, что на основании правильно сформированных документов происходит принятие этих инвестиций к бухгалтерскому учету.

С другой стороны, именно договоры, оформляющие сделки с финансовыми инструментами, с приложенными к ним расчетно-платежными документами и отчетами брокеров и депозитариев подтверждают фактически понесенные расходы организации, на величину которых уменьшается налоговая база по операциям с ценными бумагами при исчислении налога на прибыль.

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость финансовых вложений складывается из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, стоимости информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям, через которых приобретались финансовые инвестиции, и иных затрат связанных с их приобретением. При этом суммы НДС, предъявленные организации-инвестору в стоимости посреднических услуг, согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации также включаются в первоначальную стоимость финансовых инвестиций. Обусловлено это тем, что сделки по купле-продаже ценных бумаг НДС не облагаются [3, пп.12 п. 2 ст. 149].

При этом отнесение расходов на приобретение ценных бумаг на сч. 58» Финансовые вложения» правомерны лишь в случае перехода к организации права собственности на финансовые инвестиции. Такой порядок прописан в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности Российской Федерации [7]. Неоплаченные суммы по этим инвестициям отражаются в составе кредиторской задолженности.

Что же касается дополнительных расходов, связанных с осуществлением финансовых инвестиций, то порядок их бухгалтерского учета согласно ПБУ 19/02, зависит от их соотношения с закрепленным в учетной политике критерием существенности. Если величина дополнительных затрат по финансовым инвестициям несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты инвестор вправе признавать прочими расходами. Способы отражения в учете дополнительных затрат, связанных с осуществлением финансовых вложений представлены в таблице 2 Приложения 13.

Следует отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости финансовых инвестиций, независимо от того, какой категорией ценных бумах эти инвестиции представлены, един. Поэтому не только акции, но и облигации, и векселя, в приобретение которых вложены денежные средства инвестора, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. Такой порядок установлен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». При этом п. 22 данного положения предоставляет организациям право по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывать разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение всего срока обращения на финансовые результаты по мере получения дохода по ним.

Указанная норма была неверно интерпретирована ООО «АН Потенциал», что повлекло за собой искажение сальдо счета 58-2 «Долговые ценные бумаги». Посмотрим данную ситуацию на примере финансовых вложений в облигации. Данные сведены в таблице 13.

Таблица 13

Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций ООО «АН Потенциал», представленных облигациями, по данным журнала хозяйственных операций за февраль 2007 года

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Произведена оплата приобретенных облигаций по рыночной стоимости	76	51	200000,00
Приняты к учету приобретенные облигации по номинальной стоимости	58-1	51	180000,00
Списана разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций	90	58-1	1667,00

Из таблицы 13 видно, что ООО «АН Потенциал» приняло к учету облигации по номинальной стоимости, хотя фактически они были приобретены по рыночной цене, что противоречит нормам ПБУ 19/02. Для достоверного отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете необходимо было на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» сформировать полную первоначальную стоимость приобретенных облигаций, равную их рыночной цене. Кроме того, при списании разницы между рыночной и номинальной стоимости был использован счет 90 «Продажи», хотя деятельность на рынке ценных бумаг для ООО «АН Потенциал» не является основной. В данном случае разницу следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, несоблюдение требований законодательных актов по бухгалтерскому учету повлекло за собой искажение первоначальной стоимости финансовых вложений ООО «АН Потенциал», а также завышение финансовых результатов по основной деятельности.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривает возможность осуществления финансовых инвестиций иностранной валютой. При этом в случае изменения курса иностранной валюты на разницу производиться корректировка первоначальной стоимости.

В 2007 году деятельность ООО «АН Потенциал» частично была связана с иностранной валютой. Так, например, 28.09.2007 года обществом были приобретены векселя ОАО «Институт СВГВХ»: консультационные услуги, которыми воспользовалась организация перед приобретением этих векселей, были оплачены в долларах США - 15 долларов.

28.09.07 в учете ООО «АН Потенциал» была отражена задолженность за приобретенные консультационные услуги, которая в пересчете на рубли составила 427,50 руб. (15 y.e.*28,5 руб.). В учете задолженность была отражена проводкой:

Д 58 - К 76 - 427,5 руб. (Приложение 13).

На дату погашения задолженности курс иностранной валюты повысился до 28,7 руб. за 1 долл. США, и задолженность была погашена в размере 430,5 руб. (Приложение 13). На возникшую разницу организация скорректировала первоначальную стоимость векселей.

По результатам проведенного анализа описанной ситуации был сделан вывод о том, что общество неправомерно завысило стоимость финансовых вложений на цену консультационных услуг, поскольку их величина оказалось несущественна по сравнению со стоимостью самих векселей.

Бухгалтерский учет финансовых инвестиций заключается не только в правильном формировании их первоначальной стоимости при принятии к учету, но и в грамотном ведении их дальнейшего учета.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривает необходимость проведения периодической переоценки финансовых инвестиций в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В свою очередь, по ценным бумагам, не имеющим текущей рыночной стоимости должна проводиться проверка на обесценение. Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02 как устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины их экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

По состоянию на 31 марта 2007 года ООО «АН Потенциал» являлось владельцем 100 акций ОАО «СМЗ» Их учетная стоимость, отраженная на сч. 58-2 «Финансовые вложения», составляла 100 000 руб. (1000 руб.*100 шт.).

Текущая рыночная стоимость одной акции по состоянию на 31 марта 2007 года - 1002 руб. Превышение рыночной стоимости акции над их учетной стоимости привело к их переоценке, которая была отражена в учете следующим образом:

Дебет 58-1 - Кредит 91, - «Переоценка акций ОАО «СМЗ» - 200 руб. (100 шт. * (1002 руб. - 1000 руб.)) (Приложение 13).

В 2007 году проверка на обесценение финансовых вложений не проводилась, в связи, с чем в оборотно-сальдовой ведомости за 2007 год отсутствует данные по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Бухгалтерская отчетность ООО «АН Потенциал», содержащая информацию по деятельности на рынке ценных бумаг, представлена бухгалтерским балансом (Приложение 14), отчетом о прибылях и убытках (Приложение 15), отчетом о движении денежных средств (Приложение 10).

В бухгалтерском балансе данные по финансовым вложениям приведены в первом и во втором разделах: в разделе «Внеоборотные активы» - по строке 140 «долгосрочные финансовые вложения», в разделе «Оборотные активы» - по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» (Приложение 14).

Финансовые инвестиции ООО «АН Потенциал» представлены различными категориями ценных бумаг - акциями, облигациями, векселями. Причем следует отметить, что финансовые инвестиции у общества появились только в 2005 году, поскольку на начало отчетного года по данным формы № 1 на 01.01.2005 значение строк 140 и 250 было равным 0.

В конце 2006 года величина долгосрочных финансовых инвестиций составила 188400,0 рублей, а краткосрочных 148000,0 руб. В течение 2007 года деятельность в области финансовых вложений была свойственна только для краткосрочных инвестиций, совокупная величина которых выросла на 672000,0 рублей, достигнув в конце года 820000,0 рублей.

Увеличение удельного веса краткосрочных финансовых вложений является для ООО «АН Потенциал» является позитивным моментом, так как свидетельствует о повышении ликвидности активов организации.

В отчете о прибылях и убытках сведения по инвестиционной деятельности отражаются только по строке 060 «Проценты к получению», данные которой свидетельствуют о том, что за 2007 год ООО «АН Потенциал» получило проценты по ценным бумагам в размере 22608,00 рублей. Все остальные статьи формы № 2, по которым должна раскрываться информация по инвестиционной деятельности - 080 «Доходы от участия в других организациях», 090 «Прочие операционные доходы», 100 «Прочие операционные расходы», 120 «Внереализационные доходы», 130 «Внереализационные расходы» являются нулевыми (Приложение 15).

Сопоставив данные формы № 1 и формы № 2 за 2007 год, было выявлено, что отчет о прибылях и убытках заполнен неверно. За 2007 год ООО «АН Потенциал» приобрело финансовые инвестиции на сумму 672000,00 руб. В форме № 2 по строке 100 «Прочие операционные расходы» это не отражено. Неверное значение строк отчета о прибылях и убытках явилось следствием применения неверной корреспонденции счетов при отражении операций по покупке и реализации ценных бумаг, когда вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» был использован счет 90 «Продажи».

В результате финансовые результаты от инвестиционной деятельности, которые для ООО «АН Потенциал» не являются основной, отражены в статьях доходов и расходов по обычным видам деятельности.

В отчете о движении денежных средств за 2007 год, который характеризует изменения в финансовом положении ООО «АН Потенциал», по данной деятельности приведены в разделе «Движение средств по инвестиционной деятельности». В этом разделе формы № 4 сведения приводятся только по строке «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений», согласно которой за 2007 год обществом были приобретены финансовые инвестиции на сумму 820000,00 рублей (Приложение 10). Однако следует отметить, что данные отчета о движении денежных средств не соответствует данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 50,51 (Приложение 12), что следует расценивать как доказательство неверного заполнения формы № 4. Более того, согласно бухгалтерского баланса на приобретение финансовых инвестиций в 2007 году было израсходовано 672000,00 рублей, а в отчете о движении денежных средств показана величина 820000,00 рублей.

Среди нарушений также следует отметить отсутствие приказа руководителя организации, закрепляющего перечень лиц, ответственных за сохранность финансовых инвестиций, представленных ценными бумагами.

2.4. Анализ эффективности СВК денежных средств ООО «АН Потенциал»

Служба внутреннего аудита, наделенная контрольной функцией, является одним из существенных элементов в системе управления ООО «АН Потенциал», а также существенным элементом внутреннего контроля за производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельностью учреждения.

Система внутреннего контроля ООО «АН Потенциал» представлена внутренним аудитором и ревизионной комиссией.

Внутренний аудитор непосредственно подчинен учредителю организации.

Ревизионная комиссия избирается из работников ООО «АН Потенциал» и утверждается директором организации.

Рисунок 7. Система внутреннего контроля ООО «АН Потенциал»

Основной причиной создания такой системы внутренних контрольных органов является все большая направленность финансово-хозяйственной деятельности ООО «АН Потенциал» на получение дохода от предпринимательской деятельности и защита интересов учредителя и организации при проведении контрольно-ревизионных мероприятий внешними контрольными органами.

Одним из направлений системы внутреннего контроля в анализируемой организации является внутренний контроль денежных средств и расчетов. Она создана для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в ООО «АН Потенциал».

Форма расчетов представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, к числу которых относятся способ платежа и соответствующий ему документооборот [57].

Документооборот - это система оформления, использования и движения расчетных документов и денежных средств. Куда входят: выписка грузоотправителем счета - фактуры и передача его другим участникам расчетов; движение расчетного документа между учреждениями банков; порядок и сроки оплаты расчетного документа, перевода и получения денежных средств; порядок использования расчетного документа для взаимного контроля участников расчета и осуществления мер экономического воздействия [45].

Предусматривается, что лица, которые распоряжаются денежными средствами и материальными ценностями, не ведут бухгалтерский учет операций с этими активами и не имеют доступа к учетным регистрам, кроме кассира, который ведет кассовую книгу.

Задачами системы внутреннего контроля денежных средств и расчетов в ООО «АН Потенциал» является:

1) точный, полный и своевременный учет денежных средств и операций по их движению;

2) контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием;

3) контроль за соблюдением норм и форм расчетов с физическими лицами и партнерами;

4) выявление возможностей более рационального использования денежных средств.

Учет денежных средств и расчетов регламентируется следующими основными нормативными документами:

1) Положением по бухгалтерскому учету и отчетности РФ;

2) Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению;

3) Инструкцией о Порядке ведения кассовых операций в РФ;

4) Положением о безналичных расчетах в РФ;

5) Инструкцией о расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в кредитных учреждениях и др.

Штатным расписанием организации предусмотрена должность кассира. Договор с кассиром о полной материальной ответственности подписан, денежные средства хранятся в несгораемом сейфе, ключи от сейфа хранятся только у кассира, касса находится в изолированном помещении, выдача денежных средств производится через окно, вырезанное в двери кассы, на окнах сделаны решетки, дверь в кабинет «кассы» металлическая.

Порядок проведения инвентаризации денежных средств и бланков строгой отчетности в ООО «АН Потенциал» осуществляется на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [14].

Сначала директор ООО «АН Потенциал» издает приказ о проведении инвентаризации (Приложение 8). Приказ регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23).

В приказе определено:

1. что конкретно будет учитываться в ходе инвентаризации,

2. в каком порядке она должна проводиться,

3. в какие сроки,

4. кто входит в инвентаризационную комиссию (Приложение 8).

Члены инвентаризационной комиссии описывают имущество. Проверка осуществляется, как правило, сплошным методом, то есть пересчитываются все товары и ценности. Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально ответственных лиц. Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств, разных ценностей и документов выдача из кассы не производится.

1.Инвентаризационная комиссия получает два экземпляра описи по форме №ИНВ-15.

2. Материально ответственное лицо дает расписку о сдаче приходных и расходных документов в бухгалтерию и оприходования и списании денежных средств, поступивших под его ответственность. Текст расписки приведен в описи.

3. Проверяется фактическое наличие денежных знаков путем полного пересчета наличных денег. Иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу на дату проведения инвентаризации по каждому виду валюты. Данные подсчета заносятся в опись по видам валют (в ООО «АН Потенциал» - рубли).

4. Проверяется фактическое наличие денежных документов (бланки трудовых книжек, бланки строгой отчетности формы БО-3, оплаченные авиабилеты и др.). Денежные документы пересчитываются и записываются в опись по каждому виду денежных документов.

5. Проверяется фактическое наличие ценных бумаг. Данные об их общей стоимости по номиналу записываются в опись № ИНВ-15 (данные по видам ценных бумаг заносят в опись № ИНВ-16 при инвентаризации счета 58 «Финансовые вложения»).

6. В опись № ИНВ-15 заносятся учетные данные по счету 50 «Касса».

7. Фактическое наличие сопоставляется с данными бухгалтерского учета по видам денежных средств: 50-1 «Касса организации», 50-2 «Денежные документы, и др.

8. Определяется результат инвентаризации.

9. Составляется акт инвентаризации.

Выявленные недостачи или излишки денег в кассе инвентаризационная комиссия или аудитор отмечает в акте проверки кассы.

В результате инвентаризации кассир дает письменное объяснение причин излишков или недостач.

Инвентаризация денежных средств в кассе оформляется актом (Приложение 16).

Документальный контроль является одной из основных контрольно-ревизионных процедур, которая используется при осуществлении последующего внутреннего контроля финансово-экономической и хозяйственной деятельности ООО «АН Потенциал».

Например, при проведении проверки движения денежных средств на расчетных счетах составляется примерный перечень процедур для определения качества внутреннего контроля в организации:

1.Получить полный список используемых расчетных и валютных счетов во всех банках;

2.Выверить остатки по всем счетам в банках на дату составления баланса и провести анализ выявленных расхождений;

3.Проверить соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичным документам (выборка);

4.Проверить правильность и полноту зачисления денежных средств, сданных в банк наличными.

Внутренний контроль финансово-экономической и хозяйственной деятельности осуществляется с помощью программы «ФинАнализ 3.0», данные которой интерпретируются внутренним аудитором для последующего принятия решений об использовании денежных средств анализируемой организации. Основными показателями, характеризующими эффективность системы внутреннего контроля за движением денежных средств, являются показатели ликвидности. Коэффициент абсолютной ликвидности определяется как отношение абсолютно ликвидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) к наиболее срочным обязательствам:

стр.250 +стр.260	Форма № 1
стр.690 - стр. 650		(1)

Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности показывает, какая часть краткосрочной задолженности может быть погашена за счет наиболее ликвидных и быстрореализуемых активов:

стр.250-стр.252+стр.260+стр.240-стр. 244+ стр.270+ стр.215	Форма № 1
стр.690 - стр. 650 - стр.640		(2)

Коэффициент текущей ликвидности характеризует общую обеспеченность предприятия оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств.

стр.290 - стр.230	Форма № 1
стр. 690 - стр. 650 - стр.640		(3)

Значения коэффициентов, рассчитанные на основе данных Баланса, представлены в таблице 14.

Таблица 14

Показатели, характеризующие ликвидность баланса

(по данным программы «ФинАнализ 3.0» - Приложение 17)

Показатели	Эталонное значение	Годы
		2005	2006	2007
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,2 - 0,5	0,58	0,38	0,93
Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности	0,5 - 1,0	0,71	0,51	1,25
Коэффициент текущей ликвидности	2,0 - 2,5	1,77	1,56	2,70
Коэффициент покрытия оборотных средств собственными источниками формирования	> 0,1	0,43	0,36	0,63

Значения показателей, представленные в таблице 14, значительно выше эталонных значений, особенно в 2007 году, что свидетельствует о высокой ликвидности баланса ООО «АН Потенциал».

Рисунок 8. Динамика показателей ликвидности ООО «АН Потенциал»

Однако данные, представленные на рисунке 8, свидетельствуют о снижении показателей ликвидности в 2006 по сравнению с 2005 годом.

Поэтому систему внутреннего контроля за движением денежных средств, принятую в ООО «АН Потенциал», нельзя признать абсолютно эффективной.

3. Рекомендации по совершенствованию деятельности ООО «АН Потенциал» в области учета и СВК за движением денежных средств

3.1. Рекомендации по совершенствованию учета денежных средств

Новые условия хозяйствования, основанные на закономерностях развития рынка и его особенностях в консалтинге, требуют принципиально нового подхода к управлению, соответствующего требованиям современной внешней среды [36].

Аудит синтетического учета денежных средств показал, что здесь не учтены особенности организационной структуры ООО «АН потенциал». Для определения реального вклада в выручку отдельных структурных подразделений становится очевидной необходимость увеличения числа разрядов, отводимых под субсчет, что в дальнейшем позволит принимать обоснованные управленческие решения в области реорганизационных политик.

Таблица 15

Рекомендуемый синтетический счет 50 «Касса»

№	Субсчет	Наименование субсчета	Сегменты
			Отдел № 1	Отдел № 2	Отдел № 3
1	50-10	«Касса организации»	50-11	50-12	50-13
2	50-20	«Денежные документы»	50-21	50-22	50-23
3	50-30	«Бланки строгой отчетности»	50-31	50-32	50-33

Разработка и внедрение адаптационных механизмов управления в современных условиях предполагает обязательное наличие таких функций, как учет и повседневный внутренний контроль всех производственных процессов, в том числе и денежных средств.

С целью повышения эффективности контрольной деятельности за движением наличных денежных средств необходимо рекомендовать внутрихозяйственный контроль через перечень процедур, которые включают сохранность наличных денежных средств и правильное оформление движения денежных средств.

Отдельные проверки кассовых операций и наличия денежных средств в системе внутреннего контроля могут производиться ответственными лицами (главный бухгалтер, кассир) и службой внутреннего аудита, представленной внутренним аудитором и ревизионной комиссией [55].

Схему внутрихозяйственного контроля за учетом и сохранностью денежных средств представим в табличном варианте.

Таблица 16

Рекомендуемая схема внутрихозяйственного контроля за учетом и сохранностью денежных средств в ООО «АН Потенциал»

Вопросы проверки	Сроки проведения	Кто проверяет
1	2	3
1.Контроль условий, обеспечивающих сохранность наличных денег в организации
Проверка помещения кассы, прочность закрепления решеток на окнах, состояние печатей	ежедневно	кассир
Проверка состояния сигнализации и средств противопожарной безопасности	ежеквартально ежедневно	гл. бухгалтер кассир
Контроль за опечатыванием сейфа и помещения кассы	ежедневно	гл. бухгалтер
Контроль за обеспечением сохранности денег при доставке в организацию из банка	в день получения денег	гл. бухгалтер руководитель
2. Контроль за сохранностью и состоянием учета денежных средств
Проверка наличия (инвентаризация) денег и ценных бумаг	ежемесячно	гл. бухгалтер ревизионная комиссия
Проверка полноты и своевременности оприходования в кассу наличных денег	систематически	гл. бухгалтер ревизионная комиссия
Проверка соответствия фактического наличия денежных средств на счетах в банке данным бухгалтерского учета	ежемесячно по плану	гл. бухгалтер ревизионная комиссия
Проверка порядка регистрации приходных и расходных ордеров	ежедневно	гл. бухгалтер
Проверка соблюдения кассовой дисциплины и других требований предусмотренных Положением о ведении кассовых операций	систематически	гл. бухгалтер ревизионная комиссия
3. Контроль за использованием денежных средств
Проверка использования полученных из банка наличных денег по целевому назначению	ежедневно	гл. бухгалтер вн. аудитор
Проверка своевременности и полноты взноса в банк выручки	ежемесячно	гл. бухгалтер
Проверка законности и целесообразности расходования средств подотчетными лицами	систематически	гл. бухгалтер вн. аудитор
Проверка достоверности выписок банка, наличие первичных документов с отметками банка об использовании и их соответствия выпискам	ежедневно	гл. бухгалтер вн. аудитор

В условиях рыночной экономики при организации внутрихозяйственного контроля за учетом и сохранностью денежных средств следует исходить из принципа, что умелое использование денежных средств может приносить предприятию дополнительный доход [36].

3.2. Рекомендации по совершенствованию учета финансовых вложений

Совершенствование учета финансовых вложений становится в настоящее время важнейшей задачей системы внутреннего контроля за денежными средствами и неотъемлемым условием развития организаций, осуществляющих финансовые вложения [40].

По результатам проведенного анализа бухгалтерского учета финансовых вложений в ООО «АН Потенциал» был выявлен ряд нарушений.

В первую очередь, обращает на себя внимание, применение организацией недействующей аналитики к счету 58 «Финансовые вложения», а также отсутствие экономического учета финансовых вложений по срокам их обращения, что особенно важно для достоверного раскрытия информации в отчетности. Поэтому для совершенствования учета и системы внутреннего контроля финансовых вложений была рекомендована корреспонденция счетов, позволяющая достоверно отражать операции по инвестиционной деятельности в ООО «АН Потенциал».

В соответствии с законодательством РФ аналитика по счету 58 должна быть построена следующим образом:

58-1 - «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

В целях устранения выявленных недостатков и создания более прозрачной структуры аналитического учета финансовых вложений в ООО «АН Потенциал», рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной таблице 17.

Таблица 17

Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых вложений ООО «АН Потенциал»

Номер счета	Наименование счета
58	Финансовые вложения
58-1	Паи и акции
58-2	Долговые ценные бумаги
58-2-1	Краткосрочные долговые ценные бумаги
58-2-1-1	Облигации
58-2-1-2	Векселя
58-2-2	Долгосрочные долговые ценные бумаги
58-2-2-1	Облигации
58-2-2-2	Векселя
58-5	Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции)

Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину:

· долевых (счета 58-1, 58-5) и долговых (счет 58-2) ценных бумаг;

· долгосрочных (счета 58-1, 58-2-2) и краткосрочных (счета 58-2-1, 58-5) финансовых вложений.

Внедрение в практику работы ООО «АН Потенциал» приведенных рекомендаций и предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета финансовых вложений, позволит повысить качество учетного процесса, минимизировать риск возможных ошибок и финансовых потерь в виде налоговых санкций, а также сделать отчетность более прозрачной и привлекательной для потенциальных контрагентов.

3.3. Рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля за движением денежных средств

Необходимость организационного совершенствования внутреннего аудита в области учета и системы внутреннего контроля за движением денежных средств вызывается стремлением Учредителя и администрации ООО «АН Потенциал»:

1) получить достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления;

2) повышением степени доверия к организации со стороны деловых партнеров;

3) снижением предпринимательского риска [35].

Поскольку служба внутреннего аудита проверяет широкий круг вопросов, то в ее составе должны быть не только аудиторы, но и специалисты других областей деятельности - по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу, электронной обработке данных, статистике и т. д.

Специалисты могут быть штатными работниками или привлекаться на договорных условиях для консультирования, выработки методологических и финансовых решений по наиболее сложным вопросам изучения и распространения передового опыта.

Внутренний аудитор ответствен за обеспечение надзора за аудитом. Надзор представляет собой непрерывный процесс от планирования до завершения выполнения аудиторского задания, обеспечивает подчиненных соответствующими инструкциями и утвержденными программами проведения аудиторской проверки; осуществляет контроль за тем, чтобы выявленные факты, выводы и заключение аудиторов подтверждались рабочей документацией; это дает уверенность в том, что аудиторские заключения объективны, точны, конструктивны и своевременны, а цели аудита достигнуты. Соответствующие доказательства надзора должны документироваться.

Необходимый уровень надзора зависит от опытности внутренних аудиторов и сложности аудиторского задания. Поэтому организационную структуру системы внутреннего контроля можно рекомендовать в виде, представленном на рисунке 9. Главное требование при отборе кандидатов - возможность их присутствия на протяжении всей ревизии, так как отсутствие любого члена комиссии входе инвентаризации является основанием для признания ее результатов недействительными [14 , п. 2.3].

Рисунок 9. Рекомендуемая система внутреннего контроля ООО «АН Потенциал»

С целью повышения эффективности деятельности СВК рекомендуется внедрение в практику управленческого учета использование децентрализованного управления через центры ответственности и рациональное бюджетирование.

Как правило, в экономической литературе под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которой стоит руководитель, контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Под центром ответственности вполне можно понимать и структурные единицы, созданные на базе отделов аппарата управления, которые осуществляют контроль и регулирование финансовых потоков, а также определение направлений расходования денежных потоков.

Таким образом, центр ответственности (ЦО) - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за полученные доходы и целесообразность расходов. Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия, именно от ее построения зависит организация бухгалтерского управленческого учета денежных потоков. Организационная структура предполагает деление предприятия на отдельные подразделения и службы (центры ответственности), с целью распределения между ними функций по решению задач, поставленных администрацией в ходе производственной деятельности для достижения конечных результатов. Центры ответственности структурного вида охватывают всю совокупность финансовых потоков структурного подразделения [51]. На рисунке 10 представлена организационная структура системы внутреннего контроля.

Рисунок 10. Организационная структура системы внутреннего контроля

Основными характеристиками СВК, позволяющими повысить эффективность структуры управления организацией, являются следующие:

· стандартизация процессов (система показателей, позволяющая провести оценку процесса);

· исполнительная дисциплина на всех уровнях управления;

· своевременность, правильность оформления учетных документов и составления форм оперативной отчетности по центрам ответственности;

· соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций.

СВК состоит из центров ответственности, включающих операционный и финансовый бюджет, а также из службы внутреннего аудита. СВК разрабатывается на основании положений, стандартов, инструкций.

Внедрение системы бюджетирования предусматривает обеспечение руководства оперативной информацией любого направления хозяйственной деятельности. Данная классификация основана на разделении ЦО по видам основных направлений деятельности, которые, в свою очередь, влияют на результаты деятельности всего предприятия. Способность подразделения генерировать приток денежных средств не менее важна для целей управления, чем прибыльность данного подразделения.

С целью повышения качества управления и повышения эффективности деятельности необходимо внедрение в практику адаптационных механизмов управления не только на уровне руководителей предприятия, но и на уровне управления отделами. Контроль за исполнением бюджетов может состоять из двух уровней: первый - нижний на уровне центров финансового учета (отделов) - возлагается на их руководителей; второй - верхний - возлагается на - бухгалтерию.

Таблица 18

Примерные центры ответственности ООО «АН Потенциал»

Перечень центров ответственности	Перечень операционных бюджетов	Финансовые бюджеты	Характеристика ответственности руководителей
Формирование доходов отдела	Бюджеты объема продаж	Доходы и расходы	Ответственность за выручку от реализации услуг и за затраты, связанные с их сбытом
Формирование расходов отдела	Бюджет коммерческих, управленческих, внереализационных расходов, оценка себестоимости услуги	Движение денежных средств	Контроль над формированием расходов на всех этапах предпринимательской деятельности
Формирование маржинального дохода отдела	Бюджет себестоимости реализованной услуги; бюджет валового дохода; бюджет условно-постоянных затрат	Прогнозный бухгалтерский баланс	Ответственность за составление бюджета себестоимости реализованной услуги, валовой прибыли
Формирование прибыли отдела	Бюджеты налоговых платежей, финансового состояния, контроля структуры капитала, доходов и расходов	Бюджет финансового состояния ФС); рейтинговая оценка ФС	Ответственность за затраты и финансовые результаты деятельности отдела
Центр инвестиций отдела			Ответственность за затраты и инвестиционные результаты

В качестве рекомендаций также предложена сбалансированная система показателей, представленная на рисунке 11.



Рисунок 11. Показатели системы внутреннего контроля за движением денежных средств

В таком виде сбалансированные показатели становятся мощным инструментом принятия управленческих решений и повышения уровня контроля за движением денежных средств.

При этом формализованное описание бизнес-процессов дает компании дополнительные преимущества:

· закрепление распределения зон ответственности, функций и механизмов взаимодействия между подразделениями предприятия или между сотрудниками внутри подразделений;

· повышение прозрачности и управляемости процессов компании;

· повышение уровня технологической дисциплины сотрудников, формализация и упорядочение взаимоотношений персонала;

· снижение трудозатрат при введении в должность новых сотрудников и сокращение продолжительности адаптационного периода для вновь принимаемых на работу сотрудников.

В управленческом учете информация о движении денежных средств позволяет лицу, принимающему решение, контролировать и регулировать прямые и косвенные денежные потоки, определять структуру использования денежных средств. Немаловажное значение для руководителя имеет информация идентификации (установления на основе документального определенного факта) не только участков и направлений расходования денежных средств, но и ведения суммарного учета движения средств лицами, разрешающими и производящими денежные операции.

Организация центров ответственности, по нашему мнению, имеет своей целью прежде всего устранение обезличивания ответственности за размеры денежных потоков на осуществление производственно-хозяйственной деятельности и мест их возникновения. Например, отдел по реализации ценных бумаг финансового управления должен нести ответственность за своевременное предоставление информации об объемах реализации ценных бумаг, о цене реализации, о котировках на ранке ценных бумаг.

Назначение учета денежных потоков по местам и центрам их возникновения, по центрам ответственности гораздо шире, чем удовлетворение текущих потребностей. Такой учет предназначен, прежде всего, для управления, контроля деятельности подразделений (отделов), обеспечения условий для реализации принципа экономичности в их работе.

При организации эффективной системы учета денежных потоков для целей управления денежными потоками по местам и центрам их возникновения и центрам ответственности, несомненно, появляется потребность в более дифференцированной, чем для текущих целей, детализации мест и центров денежных потоков, количество которых определяется потребностями управления и возможностями использования полученной информации.

Состояние денежных потоков в общем случае отражает состояние финансов организации в целом.

Необходимо иметь в виду, что эффективность системы внутреннего контроля зависит от ее актуальности. Все изменения, происходящие на предприятии должны своевременно и полно находить отражение в системе внутреннего контроля. Поэтому при совершенствовании системы внутреннего контроля или ее еще на первоначальном этапе необходимо строить ее таким образом, чтобы существовала возможность ее гибкого изменения, а также определить методику поддержания СВК в актуальном состоянии.

Таким образом, совмещение производственных и структурных центров ответственности будет способствовать ООО «АН Потенциал» в формировании полной, достоверной учетно-аналитической информации о состоянии денежных потоков, необходимой для обеспечения и поддержания ликвидности и повышения эффективности управления деятельностью предприятия.

Заключение

Рациональное использование и контроль за сохранностью денежных средств является одной из важнейших задач бухгалтерского учета, бухгалтерии предприятия и системы внутреннего контроля.

От успешности решения этой задачи зависит платежеспособность предприятия, своевременность расчетов за приобретенные материальные ценности, оказанные услуги, своевременность платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Бухгалтерский учет денежных средств имеет значение в укреплении платежной дисциплины. Поэтому очень важен контроль за соблюдением кассовой дисциплины, правильностью и эффективностью использования денежных средств.

Исследование показало, что наличный и безналичный денежный оборот составляет единую систему расчетов в ООО «АН Потенциал».

Основная форма расчетов в ООО «АН Потенциал» - наличная. Посредством наличных денежных средств ООО «АН Потенциал» производит расчеты по выплате заработной платы, расчеты с подотчетными лицами.

Наличные денежные средства находятся в кассе, неизрасходованные остатки денежных средств сдаются на расчетный счет в банк.

По средствам безналичной формы ООО «АН Потенциал» производит расчеты с юридическими лицами за предоставленные услуги, с бюджетом по налогам и сборам, и перечисления во внебюджетные фонды.

По результатам исследования темы выпускной квалификационной работы на материалах ООО «АН Потенциал» были сделаны следующие выводы:

1) порядок и ведение кассовых операций не всегда осуществляется в соответствии с требованиями Положения о ведении кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ от 22.09.1993 года № 40;

2) все документы оформляются в организации в установленном законодательством порядке типовыми межведомственными формами первичной учетной документации;

3) в кассе хранятся деньги в пределах лимита, установленного обслуживающим банком;

4) в результате проведенной инвентаризации недостачи или излишка ценностей в кассе не выявлено;

5) в ООО «АН Потенциал» применяют форму безналичных расчетов платежными поручениями;

6) денежная наличность сдается по объявлениям на взнос наличными;

7) при проведении аудита денежных средств, мной было обнаружено, что выдача денежных средств кассиром иногда производится без подписи главного бухгалтера и руководителя организации;

8) в ходе аудита денежных средств было отмечено, что бухгалтерская отчетность не содержит искажений.

По результатам исследования материалов ООО «АН Потенциал», касающихся документального оформления финансовых вложений, был сделан вывод, что порядок документального оформления финансовых вложений в целом соответствует требованиям законодательства.

Однако для совершенствования учета и системы внутреннего контроля наличных денежных средств и финансовых вложений необходимо учитывать организационную структуру ООО «АН Потенциал».

Поэтому была рекомендована корреспонденция счетов, позволяющая достоверно отражать операции по денежным расчетам и финансовым вложениям в анализируемой организации.

Основными показателями, характеризующими эффективность системы внутреннего контроля за движением денежных средств, являются показатели ликвидности.

Значения показателей, рассчитанные на основе Баланса (Формы № 1), показали, что они значительно выше эталонных. Это свидетельствует о высокой ликвидности баланса ООО «АН Потенциал».

Однако анализ коэффициентов ликвидности в динамике показал о снижении значений исчисленных показателей в 2006 году по сравнению с 2005 годом.

Поэтому систему внутреннего контроля за движением денежных средств, принятую в ООО «АН Потенциал», нельзя признать абсолютно эффективной.

Для более эффективной работы ООО «АН Потенциал» в части контроля и учета денежных средств, необходимо усилить внутрихозяйственный контроль за учетом и сохранностью денежных средств.

Поэтому в качестве рекомендаций была предложена система внутреннего контроля по центрам ответственности.

Совмещение производственных и структурных центров ответственности будет способствовать ООО «АН Потенциал» в формировании полной, достоверной учетно-аналитической информации о состоянии денежных потоков, необходимой для обеспечения и поддержания ликвидности и повышения эффективности управления деятельностью предприятия.

В условиях рыночной экономики следует исходить из принципа, что умелое использование денежных средств может приносить предприятию дополнительный доход.

Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты

1. Гражданский Кодекс РФ (часть первая). Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

2. Гражданский Кодекс РФ (часть вторая). Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая). Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

4. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

5. Федеральный закон Российской Федерации «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

6. Федеральный закон Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. № 11н [Электронный ресурс] - СПС «Гарант». 2008.