Организация стратегического управленческого учета на предприятии

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги [5, c. 103].

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования затрат, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий [5, c. 104].

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) затрат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях [5, c.108].

1. Попроцессный метод. Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемы услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования [5, c. 109 - 110].

2. Попередельный метод. Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, эти производства, где применяются физико - химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких технологический стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел, под которым понимается часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть передан в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получается готовая продукция [5, c. 114].

Особенностями попередельного метода учета являются:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

- обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, цементной, металлургической, хлопчатобумажной и других отраслях [5, c. 115].

3. Позаказный метод. Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия, которые организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Сущность этого метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработанная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения [5, c. 128-129].

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, под которым понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком, в котором указывается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или партий, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии, составляется в 1 экземпляре и сдержит следующую информацию [5, c. 130]:

- тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами;

- номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от других, находящихся в производстве в отчетный период;

- характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

- исполнитель (участок, выполняющий работы);

- срок исполнения заказа;

- месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, начисление заработанной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат для каждого заказа открывает требование -накладную. По мере прохождения заказа в ней заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования себестоимости осуществляется на счете 20 «Основное производство» на котором организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработанная плата также относится на соответствующие заказы. При этом возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетный периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов [5, c. 131].

Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорого исполнителя [5, c. 131]. На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Таким образом, себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно - хозяйственной деятельности организации. Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости является наиболее сложным и ответственным участком учётных работ. Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчётов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг.

Из этого можно сделать вывод, что методика учета и калькулирования выбирается предприятием исходя из индивидуальных особенностей предприятия. На практике возможно использование попроцессного, попередельного или позаказного методов.

ГЛАВА 2 Методические основы управленческого учета и калькулирования себестоимости в издательско-полиграфической деятельности

2.1 Особенности производственного (технологического) процесса в полиграфической деятельности

Полиграфические предприятия, как правило, на практике осуществляют свою основную деятельность по трем направлениям:

1) выполнение работ по договору подряда с передачей результатов заказчику, т.е. полиграфическое исполнение тиражей по заказу издательств;

2) изготовление собственной продукции;

3) оказание производственных услуг сторонним организациям, например, таких как резка бумаги или регенерация формных пластин.

Планирование выручки от первого направления основывается на прогнозировании объемов спроса на полиграфические услуги со стороны издательств и анализе конкурентной среды и собственного положения на фоне конкурентов. Наличие постоянных заказчиков, конечно же, облегчает задачу планирования этой части доходов полиграфического предприятия и гарантирует получение определенного уровня выручки даже в том случае, если не удастся привлечь новых клиентов. Однако необходимо предусмотреть меры по удержанию имеющихся заказчиков, а также мероприятия по привлечению новых заказчиков. Причем кроме ценовых методов конкурентной борьбы, необходимо задействовать и другие механизмы - повышать качество печати, добиваться высоких стандартов обслуживания клиентов.

Планирование доходов от деятельности в части изготовления собственной продукции в полиграфических предприятиях осуществляется также, как и в любом производственном предприятии. Отправными точками при разработке бюджета являются:

- платежеспособный спрос на те или иные виды продукции;

- состояние конкурентной среды;

- производственные мощности.

При планировании доходов от оказания прочих услуг полиграфическим предприятиям следует исходить, с одной стороны, из показателей предыдущих периодов, а с другой стороны, из прогнозов состояния рынка данных услуг в предстоящем периоде.

В зависимости от назначения печатную продукцию полиграфического предприятия можно условно разделить на 5 групп [4, c. 158-159]:

1) издательская - средства информации и обучения;

2) этикеточно - упаковочная;

3) деловая продукция - бланки учета и отчетности, техническая документация;

4) специфическая - денежные знаки, бланки документов (паспорта, справки-счета, водительские удостоверения) и др.

5) изделия и полуфабрикаты для дальнейшего использования - обои, оттиски с текстурой.

Технологический процесс полиграфического производства зависит от множества факторов:

1) основными видами и способами печати являются [4, c. 202-203]:

а) плоская - печатающие и пробельные элементы формы практически расположены в одной плоскости и имеют различные физико - химические свойства. Перед получением оттиска форма увлажняется специальным раствором, смачивающим только пробельные элементы, затем наносится печатная краска, содержащая свободные жирные кислоты, прилипающая только к печатающим элементам;

б) высокая - печатающие и пробельные элементы формы имеют пространственное разделение, но первые находятся в одной плоскости, а пробельные элементы углублены;

в) глубокая - печатающие и пробельные элементы имеют пространственное разделение, первые углублены на различную высоту и разделены тонкими перегородками для скольжения ракеля (спецножа) с целью удаления избытка краски, а вторые лежат в одной плоскости;

г) офсетная - печатная форма в процессе печати соприкасается с упругоэластичным валом, который принимает на себя краску с печатающих элементов формы, а затем передает её на бумагу.

В зависимости от типа печатных машин печатные формы для плоской офсетной печати имеют различные форматы и толщину, могут быть бумажными, полимерными, монометаллическими и биметаллическими тиражестойкостью от нескольких тысяч до миллиона оттисков;

2) технология изготовления методом копирования [4, c. 215-216]:

- изготовление текстовых, штриховых, растровых фотоформ;

- изготовление предварительно очувствленных формных пластин;

- экспонирование через негативы или диапозитивы копировального слоя офсетной пластины;

- проявление, гидрофилизация пробельных элементов, нанесение защитного слоя, контроль;

3) бумага и переплетные материалы. Бумага расходуется на печатание текста произведений, изготовление обложек, суперобложек, оригинал - макетов, корректурных оттисков, авторских оригиналов и т.п.

Количество бумаги зависит от объема печатного произведения, его формата и тиража. Расчет расхода бумаги ведется исходя из ее плотности, качества, способа печати, наличия иллюстраций в издании и его красочности, емкости печатного листа, размера технических отходов, расходов по доставке и резке.

В издательстве и полиграфии используется такой показатель, как коэффициент использования бумажного листа, который определяется отношением формата издания к формату бумаги [31].

Также большое значение придается массе 1 кв. м бумаги, так как этот показатель влияет не только на качество изданий, но и на величину расходов по экспедированию, пересылке и транспортировке печатной продукции. В настоящее время этот показатель для книгопечатания (печати блока) находится в диапазоне 25 - 150 г/кв. м.

Бумага может поступать в листах или рулонах. На упаковке листовой бумаги указывается количество листов или пачек и размер листа. Листовая бумага может иметь размеры (мм): 600 х 840; 600 х 900; 700 х 900 и т.д. При использовании рулонной бумаги в расчет берется ее площадь (кв. м) и ширина рулона (мм): 600, 700, 750 и т.д.[31].

Производственный процесс состоит из нескольких этапов [4, c. 220]:

1) подготовительный этап включает в себя:

а) подготовку бумаги - разрезку, акклиматизацию, подготовку краски - по вязкопластичности, липкости, скорости закрепления, по оттенку, сохранение смесевых красок, увлажняющего раствора и дл.;

б) подготовку машины - установку печатных форм, заправку бумагой, красками, настройку и регулировку по технологическому регламенту;

в) приладку - для обеспечения правильного расположения накладываемых друг на друга рисунков, оттиска на листе и т.д.;

г) получение эталонного оттиска, сравнение с оригиналом по графическим, цветовым градационным параметрам, и в случае отклонений, дополнительную регулировку;

2) непосредственно печать.

Печатать тираж необходимо при постоянном контроле и регулировании. Качество отпечатанной продукции должно удовлетворять требованиям стандартам [4, c. 257-260]:

- отсутствие смазывания краски, следов отмарывания, проникновение краски на обратную сторону;

- идентичность тиражных оттисков и их соответствие эталонам по цветовому тону, характеру и размерам талонов;

- на многокрасочных машинах оттисках должна быть необходимая точность совмещений изображений;

- точность приладки лицевой и оборотной сторон;

3) заключительный этап включает в себя:

а) резка тиража, согласно макету;

б) сшивка, если этого требует заказ;

в) отделка продукции;

г) упаковка.

Для регулярного выпуска печатной продукции издательство должно располагать необходимым количеством и ассортиментом бумаги, картона и переплетных материалов. Книги выпускаются в обложках или переплетах. Потребность в них рассчитывается по видам продукции, ее разделам и изданиям. Расчет бумаги для печати текста, вклеек, вкладок и накидок производят исходя из количества физических печатных листов - оттисков, приведенных к формату 600 х 900, и норм расхода данного номера бумаги. Потребность бумаги для изготовления обложек, составных и цельнобумажных переплетных крышек, суперобложек и форзацев определяется исходя из их количества, формата, массы бумаги и норм расхода, включающих в себя технологические отходы [31].

Расчет по бумаге ведется раздельно: по ее сортам и видам оборудования, а также по блокам, обложкам, суперобложкам, форзацам, вклейкам, вкладкам и т.д. Картон рассчитывается исходя из количества твердых переплетных крышек, толщины блока, формата книги, ее тиража и норм расхода, которые устанавливаются на одну тысячу экземпляров книги. При расчете покровных и других переплетных материалов за основу берутся количество и формат переплетных крышек, а также нормы расхода [31].

Отделка полиграфической продукции включает в себя [4, c. 289 - 296]:

- лакирование оттисков - процесс нанесения на их поверхность лаковых композиций, которые образуют в результате испарения растворителей гладкие прозрачные пленки толщиной 20 - 40 мкн.;

- печать металлизированными красками, содержащими мелкодисперсные порошки бронзы или алюминия, производится на гладкой бумаге по предварительно загрунтованному изображению;

- бронзирование оттисков - процесс нанесения на отдельные участки изображения мелкодисперсного порошка бронзы или алюминия;

- тиснение металлизированной фольгой - процесс горячего переноса при давлении металлизированной пленки с промежуточной основы на оттиск;

- бескрасочное тиснение - процесс получения изображений за счет деформации оттисков (бумаги, ледерина и др.) под воздействием давления и нагревания (конгрев);

- перфорирование оттисков - пробивка отверстий или просечка штрихов по линии отрыва.

На бумагу и переплетные материалы издательство исходя из требований, предъявляемых к изданию книги или журнала, составляет спецификацию, представляет ее полиграфическому комбинату, который в соответствии со спецификацией обеспечивает тираж бумагой, картоном и переплетными материалами.

Продукция может печататься на бумаге, приобретаемой полиграфическим предприятием или самим издательством. В первом случае полиграфическое предприятие согласно спецификации, полученной от издательства, само заказывает, оплачивает и завозит бумагу, отражает ее у себя в учете и балансе. В этом случае издательство платит полиграфическому комбинату за бумагу после выпуска им продукции. Во втором случае издательство заключает договор с бумажным комбинатом на поставку бумаги, получает и оплачивает ее. При этом бумага от поставщика может направляться непосредственно в типографию или в издательство, а из издательства - в типографию. В этом случае бумага учитывается издательством на балансовом счете, а типографией - на за балансовом счете [31].

Тенденции на рынке таковы, что номенклатура заказов возрастает, а тиражи падают. При этом требуются оперативность и высокое качество. Соответствовать этим условиям можно, только постоянно уделяя внимание оснащению производства современным оборудованием, внедрению системы управления качеством, автоматизации производственных процессов, автоматизации системы управления предприятием, подготовке квалифицированных кадров [30, c.47- 48].

Заказчики сегодня прекрасно осведомлены о ценах и размещают заказы на основе тендеров. Сегодня потребители - в большей степени это успешные компании, работающие по высоким стандартам, и аналогичные требования они предъявляют к партнерам. Следует отметить, что для региональной полиграфии характерна специфика, традиционная для всех видов бизнеса в Сибири: низкая плотность населения и большие расстояния при слаборазвитой транспортной инфраструктуре. Это усложняет логистику, а требования к работе сегодня максимально приближены к европейским. Заказчиками сейчас в большей степени востребованы флексография и офсетная печать. В подборе оборудования стараются придерживаться принципа, чтобы оно позволяло выполнить месячную производственную программу клиента за сутки [37, c.12].

Следовательно, технологический процесс полиграфического производства зависит от множества факторов:

- от видов и способов печати;

- от технологии изготовления фотоформ и офсетных пластин;

- от бумаги и переплетных материалов.

2.2 Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции как основа управленческого учета затрат в издательской деятельности

В соответствии с гражданским законодательством содержанием издательской деятельности является выпуск издательской продукции, а полиграфической - выполнение полиграфических работ. Эти особенности отражены в действующих в отрасли печати Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности и полиграфических предприятиях [16].

Позаказная система калькулироваия предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также может представлять собой сочетание двух подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, в которой это необходимо для целей контроля и анализа [31].

Организация позаказной системы калькулирования себестоимости продукции различается по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют следующие учетные процедуры [31]:

1) планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

2) составление карточки регистрации затрат по заказу;

3) сбор и распределение затрат;

4) подготовка отчетов о себестоимости заказа;

5) ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Цель организации производственного планирования состоит в планировании производственной деятельности, обеспечивающей устойчивый выпуск продукции, при полной занятости рабочей силы. При позаказной системе степень свободы в планировании заказа и плановом калькулировании наибольшая, поскольку единичное производство, как правило, непосредственно ориентировано на клиента. В этом случае требования к качеству и сроки поставки продукта в значительной степени определяет заказчик [31].

Позаказный метод предполагает рассмотрение каждого заказа в качестве отдельной учетной единицы, для которой рассчитываются прямые материальные и трудовые затраты, а также накладные расходы. Издержки каждого заказа записываются в карточке регистрации затрат по заказу. Данная форма является весьма важной при позаказной системе и применяется для целей калькулирования себестоимости заказа, используемой для составления финансовой отчетности, так и для целей контроля.

Карточки регистрации затрат по заказу могут отличаться по форме, содержанию и структуре, однако во всех присутствуют следующие основные показатели: номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, количество единиц продукции, которое нужно произвести. Также в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, такие как продажные цены, наименование покупателя, условия транспортировки и т.п., а также итоговые данные по затратам [35].

На предприятии могут одновременно выполняться несколько заказов. Каждой карточке регистрации затрат по заказу присваивается номер, который указывается также в требовании на отпуск материалов и в рабочем талоне с тем, чтобы упростить процедуру идентификации прямых материальных и трудовых затрат. Сведения, содержащиеся в формах по учету использованных материалов и учету затраченного труда, регулярно обобщаются и включаются в карточку регистрации затрат по заказу. Таким образом, в карточке отражаются все понесенные на выполнение конкретного заказа затраты, включая отнесенные на него накладные расходы. Очевидно, что степень детализации информации, необходимой для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия. Однако в любом случае общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец отчетного периода, будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» на указанную дату. Затраты регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства; эти стадии обычно соотносятся с определенными структурными подразделениями (отделами, цехами). Таким образом, карточка предоставляет собой средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.

Производственный график представляет собой перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа. В этой части данная форма повторяет одну из функций рассмотренной ранее карточки заказа, также обеспечивающей регистрацию операций. Однако производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу, поэтому он также может быть использован для нескольких заказов одновременно [35].

Целью составления производственного графика является согласование стадий производства заказов и операций по заказу, производимых конкретной структурной единицей предприятия. График интегрируется с производственным планом и системой калькулирования. Данную форму можно использовать в целях контроля, поскольку в ней формируются многие необходимые для производственной программы показатели как в суммарной форме, так и в детализированном виде в зависимости от требуемых организационных процедур и учетных записей. Производственные графики являются частью фактической системы калькулирования, выступают как средство контроля, регистрации и сбора затрат.

Определение издержек на единицу продукции является одной из основных задач учета затрат. При этом необходимо принять решение по поводу использования фактических или нормативных затрат [13].

Система калькулирования по фактическим затратам предполагает сбор, регистрацию и накопление издержек по мере их возникновения, то есть себестоимость заказа может быть рассчитана только после его выполнения. Если идентификация прямых материальных и трудовых затрат не представляет особой сложности, то расчет накладных расходов, требующий трудоемких процедур по их распределению, может существенно задержать определение себестоимости заказа.

Система калькулирования по нормативным затратам предполагает установление затрат на единицу продукции заранее. Однако такой подход не означает отказ от использования фактических затрат, наоборот, их расчет имеет особое значение для целей контроля. Полученные отклонения между фактическими и нормативными издержками анализируются руководством и дают возможность выявить нежелательные тенденции в процессе производства, причины их появления, а также определить возможные изменения уровня прибыли. Таким образом, калькуляция себестоимости заказа на основе оптимальных норм материальных, трудовых и накладных расходов является одним из важнейших элементов деятельности производственного предприятия.

Материальные затраты. Величина материальных затрат определяется видом выпускаемой продукции. В связи с этим устанавливают наиболее приемлемые для данного вида и качества продукции материалы, а также их количество с учетом неизбежных в производственном процессе потерь. Умножением норм расходов материалов на соответствующие нормативные цены определяется величина материальных расходов. При разработке нормативных цен изучаются рыночные условия, цены основных продавцов материалов, оптимальный размер заказа на материалы [35].

Основной формой сбора материальных затрат для целей калькулирования себестоимости заказа при позаказном методе является требование на отпуск материалов, в котором указываются: тип и количество отпускаемых со склада сырья и материалов; сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа; разрешение на их отпуск со склада. Заполненные требования на отпуск материалов служат основой для отнесения стоимости материалов на затраты основного производства (в случае прямых затрат) или на накладные расходы (в случае косвенных затрат). Сумма прямых материальных затрат вносится в карточку регистрации затрат по заказу.

Трудовые затраты. Нормативы трудовых затрат состоят из нормативов использования труда и нормативов цены труда. Для определения нормативных трудовых затрат нормативное время, требуемое для производства единицы продукции или операции (нормативы производительности труда), умножается на нормативную ставку заработной платы. Наиболее широко применяемыми документами учета труда являются рабочий талон, табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы, которые могут использоваться в различных сочетаниях [35].

Независимо от применяемых форм учета трудозатрат для обеспечения эффективной системы позаказного калькулирования все они должны содержать следующие данные: дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд. Карточки заполняются для каждого отдельного рабочего на каждый день или на каждую операцию, необходимую для производства определенного заказа. Совокупность этих карточек за месяц является основой для учета прямых и косвенных трудовых затрат.

Накладные расходы. Накладные расходы включают в себя затраты труда вспомогательных рабочих, стоимость дополнительных материалов и другие косвенные расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ. В себестоимость продукции накладные расходы должны входить по видам работ, так как они распределяются на каждый заказ [35].

Составление отчета о себестоимости заказа завершает комплекс работ при позаказной системе калькулирования. Его целью является обобщение информации о собранных для выполнения конкретного заказа затратах (как в общей сумме, так и в разрезе элементов затрат). Причем в отчете о себестоимости присутствуют как плановые данные по затратам, так и фактические, что позволяет использовать отчет для оценки работы подразделений и контроля затрат по конкретному заказу.

Принципиальными преимуществами позаказного метода являются:

- во-первых, позаказная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть использована для оценки эффективности выполнения заказов. Себестоимость продукции по аналогичным заказам можно сравнивать через определенные промежутки времени для того, чтобы определить, остаются ли издержки в ожидаемых пределах. Иными словами, позаказная система способствует сопоставлению затрат по отдельным заказам, дает возможность выявить наиболее рентабельные заказы как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;

- во-вторых, применение позаказной системы обеспечивает заработной платой счетных работников и т.п. Однако стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться получаемой прибылью, иными словами, может не соблюдаться принцип экономической целесообразности [35].

Таким образом, затраты в издательствах учитываются по местам их возникновения, видам и наименованиям продукции (книгам, журналам, газетам и т.д.). Обычно книга одного наименования в течение года выпускается в разовом порядке. На каждое наименование книги открывается отдельный заказ, по которому обобщаются затраты на ее производство. Журналы и газеты печатаются с определенной периодичностью - ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Затраты группируются по каждому наименованию журнала и газеты.

Такой пообъектный учет затрат позволяет исчислять себестоимость каждого наименования книги, номера журнала, газеты и т.д. Отсюда следует, что в издательствах применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

При позаказном методе прямые затраты относятся непосредственно на заказы, косвенные расходы в течение месяца учитываются по местам их возникновения и по окончании отчетного периода распределяются между законченными заказами. К прямым относятся расходы: авторский гонорар, стоимость бумаги, услуги типографии, потери от брака. При определенных условиях к ним можно отнести часть редакционных расходов, в частности стоимость работ по изготовлению оригинал - макетов. К косвенным относят общеиздательские расходы, часть, а иногда и все редакционные и коммерческие расходы.

2.3 Учетные записи калькулирования себестоимости при позаказном методе

Группировка затрат по экономическим элементам дает возможность получить представление о совокупной величине и структуре затрат на издательско - полиграфических предприятиях, связанных с производством и реализацией продукции. Однако для грамотного руководства издательско-полиграфическим процессом необходимо располагать подробной информацией о величине произведенных расходов в зависимости от места их возникновения и конкретной формы использования. Поэлементная группировка расходов таких сведений не дает. Поэтому для целей бухгалтерского учета и экономического анализа расходы, связанные с производством и реализацией издательско - полиграфической продукции, необходимо группировать и учитывать по статьям калькуляции.

Группировка затрат издательско - полиграфического предприятия по статьям калькуляции проводится по признаку производственно-технологического назначения и места возникновения затрат. Для целей учета и калькулирования полной себестоимости издательско - полиграфической продукции (работ, услуг) в соответствии с Методическими рекомендациями полностью целесообразно применять следующие калькуляционные статьи [33]:

- расходы на авторский гонорар;

- расходы на гонорар за художественно - графические работы;

- расходы на полиграфические работы;

- расходы на материалы;

- редакционные расходы;

- общеиздательские расходы;

- расходы на продажу;

- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Специфические условия деятельности отдельных издательско -полиграфических предприятий могут потребовать выделения в учете затрат на изготовление переплетных крышек следующих статей:

- расходы на бумагу для наклейки на переплетные крышки;

- расходы на картон;

- расходы на переплетные материалы;

- расходы на комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты;

- расходы на полиграфические работы;

- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

1. В статью «Расходы на авторский гонорар» включают начисленные суммы авторского гонорара с учетом сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и отчислений на обязательное пенсионное страхование [33]:

Расчет расходов на авторский гонорар за литературные произведения проводится исходя из объема оплачиваемых авторских листов и ставки гонорара в соответствии с заключенными авторскими договорами.

2. В статью «Расходы на гонорар за художественно-графические работы» включаются затраты на гонорар с учетом сумм ЕСН и отчислений на обязательное пенсионное страхование: художникам - за художественное оформление и иллюстрирование изданий, графикам - за графические работы, фотографам - за фотоработы, ретушерам - за художественную ретушь и т.д.

Первичными документами на выплату авторского гонорара и гонорара за художественно - графические работы являются:

- издательские договоры (издательский договор регулирует отношения издательства с авторами произведений (в том числе производных), переводчиками, составителями и художниками непериодических изданий, предусмотренные Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом «Об авторском праве и смежных правах»);

- трудовые договоры (могут регулировать отношения издательства с авторами иллюстраций, технических рисунков, чертежей, карт и исполнителями других работ по художественно - графическому оформлению издания, предусмотренные Трудовым кодексом РФ);

- расчеты, выписываемые редакциями, и формируемые на их основе ведомости начисления авторского гонорара и гонорара за художественно -графические работы;

- счета на оплату сумм авторского гонорара и гонорара за художественно - графические работы.

В бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и выплатой авторского гонорара и гонорара за художественно - графические работы, отражаются следующим образом таблица 2.1 [33].

Таблица 2.1 - Учет операций, связанных с начислением и выплатой авторского гонорара и гонорара за художественно - графические работы

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Начислен авторский гонорар	20 «Основное производство»	76-5 «Расчеты с авторами и художниками»
2	Удержан налог на доходы физических лиц (13%) с сумм начисленного авторского гонорара	76-5 «Расчеты с авторами и художниками»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
3	Начислен ЕСН	20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по субсчетам)
4	Произведена выплата авторского гонорара: - через кассу издательства - перечислением на счет автора в учреждении банка	76-5 «Расчеты с авторами и художниками»	50-1 «Касса организации» 51 «Расчетные счета»

Авторский гонорар по периодическим изданиям может выплачиваться однократно [33].

3. В статью «Расходы па полиграфические работы» включаются затраты на выполнение всех работ по изготовлению заказа полиграфическим предприятием по договорным ценам без учета на добавленную стоимость (далее - НДС). Если эти работы выполняются в полиграфическом подразделении издательства, то расходы на полиграфические работы включают в статью по плановой или фактической себестоимости.

Расходы на полиграфические работы составляют значительный удельный вес в себестоимости издательской продукции. Их планируемый объем определяется исходя из тематического плана выпуска литературы, плана художественно - графического оформления изданий и договорных цен на изготовление изданий. Однако фактическая величина расходов издательства на полиграфические работы в значительной степени обусловлена уровнем технической подготовки производства на полиграфическом предприятии и в издательстве.

Первичными документами для отражения в учете расходов на полиграфические работы являются [33]:

- договоры с полиграфическими предприятиями на выполнение работ по изготовлению печатной продукции с приложениями. В приложениях указываются вид издания, его объем в печатных листах, формат, тираж, красочность, вид обложки (переплетной крышки) и ее красочность, вид представляемого издательского оригинала, используемая для выполнения заказа бумага (картон, переплетные материалы) и нормы их расхода, а также источник обеспечения полиграфическими материалами (издательство или полиграфическое предприятие);

- протоколы согласования договорных цен на работы промышленного характера, выполняемые полиграфическим предприятием;

- счета к оплате, выставляемые полиграфическими предприятиями;

- счета-фактуры на выполненные полиграфические работы;

- накладные на сдачу тиража [33].

Расходы на полиграфические работы без НДС (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ) отражаются в бухгалтерском учете издательства следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

4. В статью «Расходы на материалы» включают расходы на бумагу, картон, пленку, переплетные и другие материалы. Расходы на материалы рассчитывают исходя из потребности в них в натуральном выражении в соответствии с объемами изданий и нормами расхода на учетную единицу издательской продукции. Количество бумаги и картона при этом учитывается в весовых единицах (тоннах), а переплетных и других материалов - в метрических или весовых единицах.

Материалы, используемые полиграфическим предприятием при выполнении заказа издательства по изготовлению печатной продукции, могут быть собственностью:

- полиграфического предприятия;

- издательства.

Источник обеспечения заказа полиграфическими материалами (издательство или полиграфическое предприятие) оговаривается при заключении договора на выполнение полиграфических работ по изготовлению печатной продукции, что определяет специфику бухгалтерского учета расходов на материалы по определенному заказу в издательстве.

Основанием для отражения в учете поступивших материальных ценностей по дебету счета 10 «Материалы» являются оформленные надлежащим образом счет - фактура и накладная от поставщика. Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяется товарно - транспортная накладная, которая составляется грузоотправителем в четырех экземплярах [33].

Бумага, картон и переплетные материалы, принадлежащие издательству и переданные полиграфическому предприятию в переработку, отражаются по договорным ценам внутренней проводкой по счету 10 «Материалы», и оформляются накладными на отпуск материалов на сторону. При этом в бухгалтерском учете осуществляют следующую запись:

- Дебет счета 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку»;

- Кредит счета 10, субсчет 1 «Сырье и материалы».

Основанием для отражения в учете затрат на бумагу, картон, переплетные и другие материалы служат отчеты полиграфических предприятий о расходе материалов на заказ (вне зависимости от того, кому - полиграфическому предприятию или издательству - принадлежит право собственности на эти материалы), проверенные и утвержденные издательством.

Расходы на бумагу, картон, переплетные материалы и другие виды МПЗ, учитываемые на соответствующих субсчетах балансового счета 10 «Материалы», включаются в затраты на производство и реализацию издательской продукции (работ, услуг) с помощью следующей записи [33]:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Редакционные расходы» («Общепроизводственные расходы»), 26 «Общеиздательские расходы» («Общехозяйственные расходы»), 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 10 «Материалы».

Списание материальных ценностей с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство и реализацию издательско - полиграфической продукции (работ, услуг) производится на основании отчетов полиграфических предприятии о расходе материалов на заказ (по бумаге, картону и переплетным материалам) или накладных-требований на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (по прочим видам принадлежащих издательству материально - производственных запасов).

Возвратные отходы, возникшие в процессе производства, уменьшают сумму материальных затрат издательства. Возвратные отходы учитываются по ценам возможного использования, оформляются с помощью накладных и отражаются в бухгалтерском учете издательства следующей бухгалтерской записью [33]:

Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 20 «Основное производство».

При списании материальных затрат на производство, реализацию издательской продукции (работ, услуг) в соответствии с требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и гл. 25 НК РФ и в зависимости от принятой издательством учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения может применяться один из следующих методов оценки материально-производственных запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средневзвешенной себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО).

Применение указанных методов оценки материалов ориентирует издательско-полиграфические предприятия на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям.

5. На издательско-полиграфических предприятиях в себестоимости продукции обособленно выделяют статью «Редакционные расходы». Это связано с тем, что рукописи, поступающие в издательство, проходят ряд редакционных и производственных процессов. Данная статья состоит из следующей номенклатуры [33]:

- расходы на содержание работников аппарата управления;

- расходы на содержание производственного персонала редакции;

- расходы на обработку и оформление оригиналов работниками не списочного состава;

- расходы по приобретению оригиналов - макетов и на художественно-техническое оформление;

- амортизация основных средств;

- расходы по ремонту основных средств производственного назначения;

- расходы на содержание основных средств;

- прочие расходы.

Затраты, которые можно отнести на издания прямым путем (изготовление оригиналов - макетов, внештатное редактирование и т.п.), рассчитывают конкретно по каждому изданию. Затраты, которые невозможно отнести на издания прямым путем, распределяются пропорционально объему изданий в учетно - издательских листах либо прямой заработной плате, либо иным способом, предусмотренным учетной политикой издательства.

Синтетический учет редакционных расходов производится издательством на счете 25 «Редакционные расходы» («Общепроизводственные расходы») в соответствии с приведенной номенклатурой. Типовая корреспонденция счетов по учету редакционных расходов издательства приведена в таблице 2.2 [33].

Таблица 2.2 - Учет операций, связанных с отражением редакционных расходов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Начислена заработная плата работникам управления, производственному персоналу и работникам несписочного состава редакции	25 «Редакционные расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
2	Начислены: ЕСН; взносы на обязательное пенсионное страхование; взносы на дополнительное страхование работников издательства от несчастных случаев и профессиональных заболеваний	25 «Редакционные расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по субсчетам)
3	Списана бумага и другие материалы на подготовку оригиналов-макетов, для перепечатки текстовых и издательских оригиналов	25 «Редакционные расходы»	10 «Материалы»
4	Отражены расходы по приобретению диапозитивов и художественно- графических материалов	25 «Редакционные расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
			76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
5	Начислена амортизация по основным средствам производственного назначения	25 «Редакционные расходы»	02 «Амортизация основных средств»
6	Отражены затраты на капительный и текущий ремонт основных средств производственного назначения	25 «Редакционные расходы»	10 «Материалы» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
7	Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств	25«Редакционные расходы»	96 «Резервы предстоящих расходов»
8	Начислены платежи по страхованию имущества редакции	25 «Редакционные расходы»	76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
9	Включение редакционных расходов в состав затрат издательства (ежемесячно)	20 «Основное производство»	25 «Редакционные расходы»

Редакционные расходы, отраженные по операциям № 1 - 4 табл. 3 номенклатуры, могут быть учтены как прямые расходы непосредственно на счете 20 «Основное производство». Остальные расходы могут отражаться в учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Соответствующий порядок учета редакционных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике издательства.

6. Расходы издательско - полиграфических предприятий, связанные с содержанием аппарата управления и общеиздательского персонала, а также общехозяйственными затратами, учитываются по статье «Общеиздательские расходы».

Общеиздательские расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с существующей номенклатурой [33]:

- административно-управленческие расходы;

- амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу общехозяйственного назначения;

- расходы на содержание и ремонт основных средств общехозяйственного назначения;

- прочие общехозяйственные расходы;

- общехозяйственные непроизводительные расходы [33].

Аналитический учет общеиздательских расходов ведется по местам возникновения затрат в соответствующих вспомогательных ведомостях. Основанием для их заполнения служат первичные документы и группировочные ведомости за месяц. Все перечисленные затраты отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с различными счетами учета имущества и обязательств аналогично порядку учета редакционных расходов.