Облік і аналіз фінансових результатів виробничого підприємства

Розмежування статей доходу та витрат і їх об'єднання різними способами також дозволяє продемонструвати кілька оцінок результатів діяльності підприємства. Вони мають різні ступені змістовності. Наприклад, звіт про прибутки та збитки може демонструвати валовий прибуток, прибуток від звичайної діяльності до сплати податків і чистий прибуток.

Більш детально фінансовий результат, а саме чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці розглядаються в однойменному Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 8. Положення цього стандарту стали основою для розробки і впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування, оцінювання і визнання у бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати діяльності, а також порядок їх розкриття у фінансовій звітності України визначаються положення (стандарти) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” та 3 “Звіт про фінансові результати”. Їх норми поширюються на підприємства (організації) та інших юридичних осіб незалежно від форми власності (крім бюджетних та банківських установ).

В бухгалтерському обліку чистий прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів звичайної та надзвичайної діяльності та включає:

- чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

- валовий прибуток (збиток);

- фінансові результати від операційної діяльності;

- фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування;

- фінансові результати від звичайної діяльності;

- фінансові результати від надзвичайної діяльності;

- чистий прибуток (збиток) [35].

Чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів та вирахувань з доходу (надані знижки, повернення продукції тощо).

Різниця між чистим доходом і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) називається валовим прибутком (збитком).

Що стосується фінансового результату від операційної діяльності, то він визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат.

Фінансовий результат від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податку на прибуток.

Окремо від фінансових результатів від звичайної діяльності відображаються невідшкодовані збитки та прибутки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожежі, техногенних аварій тощо).

Остаточний фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як алгебраїчна сума фінансових результатів від звичайної діяльності, доходів і витрат (або прибутків чи збитків) від надзвичайних подій, податку на прибуток від надзвичайних подій, зменшення податку на прибуток від збитків від надзвичайної діяльності.

Відповідно до діючих нормативних документів, зазначають О.М. Лисюк, Т.П. Михайлова і Ю.Д. Чаукіс, варто розрізняти обліковий прибуток від оподатковуваного прибутку, що визначається як база для нарахування податку на прибуток. Сума облікового прибутку, обчисленого за допомогою рахунка 79 може не збігтися з сумою оподатковуваного прибутку [5, с.408].

Для визначення оподатковуваного прибутку (ОП) необхідно мати інформацію про валові доходи (ВД), валові витрати (ВВ), суму ПДВ, акцизного збору (АЗ), амортизації (Ам) і про зміну залишків товарно-матеріальних цінностей (?ТМЦ) на кінець звітного періоду. У цьому випадку сума оподатковуваного прибутку (ОП) буде дорівнювати:

ОП = ВД ± ?ТМЦ - ПДВ - АЗ - Ам - ВВ (1.1)

Цю суму потрібно помножити на податкову ставку і тоді одержимо суму податку на прибуток, - стверджують автори. Однак, ця формула суперечить нормам Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (44, ст.3, 4, 5, 8, 9) і може призвести до зменшення оподатковуваного доходу шляхом подвійного вилучення певних сум. Адже ст. 4.2.1 гласить, що до складу валових доходів не включаються суми податку на додану вартість, і навпаки, до складу валових доходів відносять і суму акцизного збору (ст. 4.1.6), і вже врахована зміна залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду. Іншими словами, цю формулу слід подати наступним чином:

ОП = ВД - ВВ - Ам (1.2)

У науковій і навчальній літературі формування фінансових результатів представляють по-різному.

Так, М.С. Пушкар подає цей матеріал у вигляді таблиць формування фінансових результатів по субрахунках бухгалтерського обліку. Перш за все він вказує на загальне твердження поняття “прибуток” і зазначає, що, як правило, прибутком вважається перевищення сукупних доходів над сукупними витратами [38, с.454]. Валовий (сукупний) дохід (без податку на додану вартість) порівнюється з витратами на виробництво продукції, що можна виразити формулою:

П = Вд - С, (1.3)

де П - прибуток; Вд - валові доходи; С - собівартість продукції.

Проте, таке визначення мало про що говорить до того часу, поки не буде уточнено методику розрахунку валових доходів, яка регламентує поняття доходу і часу його виникнення, з одного боку, та склад витрат на виробництво продукції, - з іншого. Це означає, що потрібно домовитися (встановити правила) про визначення й структуру доходів і витрат із метою встановлення розміру прибутку. Такий порядок забезпечує однаковий підхід до формування прибутку в усіх галузях економіки України.

Облік витрат і доходів регламентується стандартами бухгалтерського обліку: 15 “Дохід” та 16 “Витрати”.

Якими б добрими не були стандарти, в них відображено суб'єктивний підхід до складу витрат і доходів, а тому прибуток, визначений за правилами українського законодавства, не збігається з прибутком, визначеним за методологією інших країн. Крім того прибуток, який виявлено таким чином, не означає приросту багатства підприємства - збільшення його активів [38, с.454].

Альтернативою такій методології може бути, наприклад, приріст активів, який визначається як різниця між підсумком активу балансу і зобов'язань підприємства на певну дату.

Заплутує проблему формування прибутку на підприємствах України також позбавлена здорового глузду вимога щодо паралельного ведення податкового обліку того ж таки прибутку з єдиною метою - його оподаткування. Видно, той прибуток, що утворюється за допомогою бухгалтерських стандартів, зовсім не такий, як потрібно для податкової системи, а тому в доходи і витрати вноситься безліч дріб'язкових поправок. Це означає можливість існування армії чиновників, які зайняті безглуздою роботою, не потрібною суспільству в цілому, обтяжливою для підприємства, марнотратною з точки зору економіки. Безглуздя з подвійним обліком прибутку “освячене” Законом України “Про оподаткування прибутку”, безпрецедентним за своїм деструктивним впливом на економіку держави [38, с.454].

Для відображення прибутку в обліку потрібно дотримуватися вимог стандартів бухгалтерського обліку, якими передбачені найсуттєвіші принципи формування витрат і доходів (табл. 1.1)

Відповідно до наведеної класифікації доходів бухгалтерський облік фінансових результатів узагальнює дані про формування прибутків чи збитків на рахунку 79 “Фінансові результати”, у якому виділяються такі субрахунки:

- 791 “Результат основної діяльності”;

- 792 “Результат фінансової діяльності”;

- 793 “Результат іншої звичайної діяльності”;

- 794 “Результат надзвичайних подій”.

На субрахунку 791 “Результати основної діяльності” ведеться облік доходів, витрат і фінансових результатів від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг та іншої операційної діяльності. Рисунок 1.1 показує, яким чином формується прибуток від реалізації продукції, робіт чи послуг на будь-якому промисловому (виробничому) підприємстві. В дебет субрахунку 791 відносяться тільки витрати, пов'язані з формуванням собівартості продукції (виробничі витрати), адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності (витрати невиробничої сфери), які зменшують фінансовий результат. У кредит субрахунку 791 відносяться доходи від реалізації продукції, робіт і послуг та інший операційний дохід від поточних операцій з активами і зобов'язаннями.

Таблиця 1.1

Порівняння вимог стандартів бухгалтерського обліку

Вимоги П(С)БО 15 “ДОХІД”	Вимоги П(С)БО 16 “ВИТРАТИ”
1. Термін “дохід” - не визначено	1. Термін “витрати” - не визначено
2. Визнання - під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу від господарської діяльності підприємства, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена	2. Визнання - витрати звітного періоду, пов'язані зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, що зумовлює зменшення власного капіталу від господарської діяльності підприємства, якщо ці витрати можуть бути достовірно оцінені
3. Не визначаються доходами: - податок на додану вартість, акциз, інші податки і платежі до бюджету й позабюджетних фондів; - надходження за договорами комісії, агентськими та іншими угодами на користь комітента, принципала тощо; - сума попередньої оплати за продукцію, роботи, послуги; - сума авансу в рахунок оплати продукції, робіт, послуг; - сума завдатку під заставу або для погашення позики; - надходження, що належать іншим особам; - надходження від первинного розміщення цінних паперів.	3. Не визначаються витратами: - платежі за договорами комісії, агентськими та іншими угодами на користь комітента, принципала тощо; - попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; - погашення одержаних послуг; - інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають принципу визнання; - витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень стандартів бухгалтерського обліку.
4. Умови визнання доходів: - покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію, роботи, послуги; - підприємство надалі не здійснює контроль та управління реалізованою продукцією (роботами, послугами); - сума доходу може бути достовірно визначена; - є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод, а витрати можуть бути достовірно визначені.	4. Умови визнання витрат: - витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені; - при неможливості прямо пов'язати витрати з доходом певного періоду, вони відображаються у складі витрат того періоду, коли виникли; - якщо актив забезпечує держання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом розподілу його вартості між окремими періодами.
	Продовження таблиці 1.1
Вимоги П(С)БО 15 “ДОХІД”	Вимоги П(С)БО 16 “ВИТРАТИ”
Дохід визнається, якщо дотримано всіх умов, наведених вище.
5. Класифікація доходів: - доход (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг; - інші операційні доходи; - фінансові доходи; - інші доходи; - надзвичайні доходи. Доход із надання послуг визнається, виходячи зі ступеня завершеності надання послуг, тому сума витрат відображається в обсязі, пропорційному до наданих послуг.	5. Класифікація витрат: - виробнича собівартість: · прямі матеріальні витрати; · прямі витрати на оплату праці; · інші прямі витрати; · загально виробничі витрати; · загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати; - адміністративні витрати; - витрати на збут; - інші операційні витрати; - фінансові витрати; - втрати від участі в капіталі; - інші витрати звичайної діяльності; - надзвичайні витрати.

Порівняння дебетового і кредитового оборотів дає можливість визначити прибутки (сальдо дебетове) чи збитки (сальдо кредитове), які отримало підприємство від операційної діяльності.

Списання витрат операційної діяльності		Списання доходів операційної діяльності
90 “Собівартість реалізації” (продукції, робіт, послуг)		791 “Результат основної діяльності”		70 “Доходи від реалізації” (продукції, робіт, послуг)
92 “Адміністративні витрати”						71 “Інший операційний дохід” (реалізація іноземної валюти, операційна оренда, курсові різниці, штрафи, пені, неустойки, списання кредиторської заборгованості тощо)
			дебет	кредит
93 “Витрати на збут”
94 “Інші витрати операційної діяльності”
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 1.1. Формування прибутку або збитків від основної діяльності

Зі схеми рахунка видно, яким чином збільшити прибуток. Для цього треба збільшити доходи, але це не просто в умовах ринку, оскільки немає можливості збільшити ціну, бо обмежений попит на продукцію, роботи та послуги. Інший спосіб - знизити витрати на виробництво, управлінські, збутові та інші витрати (раціонально використовувати ресурси, зменшити відходи, витрати на транспортування, оптимізувати апарат управління й витрати на його утримання тощо).

На субрахунку 792 “Результати фінансових операцій” ведеться облік доходів, витрат і фінансових результатів від фінансових операцій. Схему формування результату фінансових операцій показано на рис. 1.2.

Порівняння дебетового і кредитового оборотів показує результат - прибутки або збитки від фінансових операцій.

Списання витрат		Списання доходів
95 “Фінансові витрати”: - проценти за кредит банку; - витрати, пов'язані з випуском й утриманням цінних паперів; - фінансова оренда.		792 “Результат фінансових операцій”		73 “Інші фінансові доходи”: - дивіденди отримані; - проценти отримані; - інші доходи.
			дебет	кредит
96 “Втрати від участі в капіталі”: - втрати від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах							72 “Дохід від участі в капіталі”: - доходи від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від фінансової діяльності

На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” ведеться облік доходів, витрат та фінансового результату інвестиційної діяльності та іншої звичайної діяльності, що показано на рис. 1.3.

Списання витрат		Списання доходів
97 “Інші витрати” Собівартість реалізації: - фінансових інвестицій; - необоротних активів; - майнових комплексів; - втрат від не операційних курсових різниць; - уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій; - списання необоротних активів; - інші витрати звичайної діяльності.		793 “Результат іншої звичайної діяльності”		74 “Інші доходи” Від реалізації: - інвестицій; - необоротних активів; - майнових комплексів; - неопераційної курсової різниці; - безоплатно отриманих активів; - інші доходи від звичайної діяльності.
		дебет	кредит
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від іншої звичайної діяльності

На субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” ведеться облік витрат, доходів та фінансового результату від операцій, пов'язаних із надзвичайними подіями. Загальна схема обліку показана на рис. 1.4.

Списання витрат		Списання доходів
99 “Надзвичайні витрати”: - збитки від стихійних лих; - збитки від техногенних катастроф і аварій; - інші надзвичайні витрати.		794 “Результат надзвичайних подій”		75 “Надзвичайні доходи”: - відшкодування збитків від надзвичайних подій; - інші надзвичайні доходи.
		дебет	кредит
	441 “Прибуток нерозподілений” або 442 “Непокриті збитки”

Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від надзвичайних подій

Детальніше ці рисунки будуть розглядатися у розділі 2 нашої роботи.

Багато науковців, однак, не відважуються давати таку різку критику чинному законодавству, а лише наводять свої пропозиції визначення фінансових результатів. Це зокрема Н.М. Ткаченко, яка подає цей процес у вигляді наступної послідовності формул:

1) визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД):

ЧД = Д - (ПДВ + АЗ + ІЗ + ІВ), (1.4)

де Д - дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

ПДВ - податок на додану вартість;

АЗ - акцизний збір;

ІЗ - інші збори або податки та вирахування з доходу;

ІВ - інші витрати.

2) розрахунок валового прибутку (ВП(З)):

ВП(З) = ЧД - СР, (1.5)

де ЧД - чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

СР - собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

3) визначення собівартості готової продукції, виробленої за звітний період (СГП):

СГП = ЗНВ_П + В_ЗП - ЗНВ_К, (1.6)

де ЗНВ_П - залишок незавершеного виробництва на початок звітного періоду;

В_ЗП - витрати на виробництво звітного періоду;

ЗНВ_К - залишок незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

4) визначення собівартості реалізованої продукції (СРП):

СРП = ЗГП_П + СП_З - ЗГП_К, (1.7)

де ЗГПП - залишок готової продукції на початок звітного періоду;

СПЗ - собівартість продукції, виробленої за звітний період;

ЗГПК - залишок готової продукції на кінець звітного періоду.

5) визначення фінансового результату від операційної діяльності (ФР_ОД):

ФР_ОД = ВП(З) + ІОД - (АВ +ВЗ +ІОВ), (1.8)

де ВП(З) - валовий прибуток (збиток);

ІОД - інші операційні доходи;

АВ - адміністративні витрати;

ВЗ - витрати на збут;

ІОВ - інші операційні витрати.

6) розрахунок фінансового результату - прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування (ФР_ЗД):

ФР_ЗД = ФР_ОД + [(ДК + ІФД + ІД) - ФВ + ВК + ІВ], (1.9)

де ДК - дохід від участі в капіталі;

ІФД - інші фінансові доходи;

ІД - інші доходи;

ФВ - фінансові витрати;

ВК - втрати від участі в капіталі;

ІВ - інші витрати.

7) розрахунок фінансового результату - прибутку (збитку) від звичайної діяльності (П(З)):

П(З) = П(З)_ЗД - ПП, (1.10)

де П(З)ЗД - прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування;

ПП - податок на прибуток.

8) розрахунок чистого прибутку (збитку) (ЧП(З)):

ЧП(З) = ФР_ЗД ± Д_НД ± ПП_НД ± В_НД ± ЗПП_НД, (1.11)

де ДНД - дохід від надзвичайної діяльності;

ППНД - податок на прибуток від надзвичайної діяльності;

ВНД - витрати від надзвичайної діяльності;

ЗППНД - зменшення податку на прибуток від збитків від надзвичайної діяльності [42, с. 526-529].

О.П. Крайник і Є.С. Барвінська визначення фінансових результатів діяльності підприємства подають просто: для цього необхідно порівняти доходи звітного періоду і витрати, понесені для одержання цих доходів
[22, с.179]. Проте для розрахунку прибутку (збитку) підприємства вони пропонують поділ процесу на наступні етапи.

1. Розрахунок валового прибутку (збитку).

2. Визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності.

3. Визначення прибутку (збитку) від звичайної діяльності.

4. Розрахунок чистого прибутку (збитку) звітного періоду [22, с.184-186].

Етап 1 “Розрахунок валового прибутку (збитку)” складається із двох частин: визначення чистого доходу від реалізації продукції і визначення валового прибутку (збитку).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається як різниця між доходом від реалізації продукції і ПДВ, акцизним збором, іншими податками і зборами, іншими вирахуваннями з доходу.

Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Етап 2 “Визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності”. Прибуток (збиток) від операційної діяльності обчислюють як суму валового прибутку та інших операційних доходів, від яких віднімають адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Етап 3 “Визначення прибутку (збитку) від звичайної діяльності”. Спочатку визначають прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування. Він визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів і витрат.

Далі визначається прибуток від звичайної діяльності - різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податку на прибуток. Збиток від звичайної діяльності до оподаткування дорівнює сумі збитку від звичайної діяльності до оподаткування та податку на прибуток.

Етап 4 “Визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду”. Чистий прибуток (збиток) за звітний період роботи підприємства розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного доходу, надзвичайних витрат і податків з надзвичайного прибутку.

У позиціях “надзвичайні доходи” і “надзвичайні витрати” відображаються відповідно:

- невідшкодовані збитки від надзвичайних подій, включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха, техногенних аварій;

- прибутки або збитки від інших подій та операцій, які відносяться до надзвичайних подій.

Збитки від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих збитків. У позиції “податки з надзвичайного прибутку” відображається сума податків, що підлягають сплаті з прибутку від надзвичайних подій.

Більшість економістів для визначення фінансового результату діяльності підприємства за звітний період наголошують на дотриманні таких принципів визначення доходів і витрат: нарахування і відповідності [6, 7, 23, 43, 48].

Принцип нарахування передбачає відображення результатів господарських операцій у тому звітному періоді, коли вони відбулися, а не на момент отримання чи сплати грошових коштів, оскільки ці періоди часу не завжди співпадають.

Принцип відповідності полягає у порівнянні доходів та витрат у звітному періоді, тобто витрати, що здійснені у звітному періоді, повинні порівнюватись з доходом, задля якого здійснені витрати цього періоду.

О.П. Крайник і Є.С. Барвінська до наведених вище принципів додають ще й принцип періодичності. Виходячи з цього принципу для визначення фінансового результату доходи та витрати підприємства розподіляються за звітними періодами. Звітним періодом є календарний рік, проміжними звітними періодами є квартал, місяць [22, с.180].

Для бухгалтерів-практиків всі наведені вище концепції (послідовності) формування фінансових результатів є необхідними.

Висновки до розділу 1

Розглянувши історичні погляди і думки вчених, теорії прибутку, ми можемо стверджувати, що немає єдиного визначення ні поняття “фінансові результати”, ні поняття “прибуток”. У вітчизняній літературі це зумовлено тим, що до прийняття Україною національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблених на основі міжнародних стандартів, та Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансові результати обліковувалися на рахунку № 80, який називався “Прибутки (доходи) і збитки”. Тому й не дивно, що свої дослідження економісти акцентували саме на прибутку підприємства і рідко в літературі зустрічалося поняття “фінансові результати”. Окрім того, дослідження були проведені давніше.

Розвиток ринкових відносин в економіці України потребує нових підходів до управління формуванням і розподілом прибутку. Тому й саме визначення прибутку зазнає певних змін. Отже, прибуток - це позитивна форма фінансових результатів, яка є рушійною силою, метою підприємницької діяльності та показником її ефективності. Він визначається як перевищення суми доходів над сумою витрат, які були понесені для отримання цих доходів. Прибуток є джерелом фінансових ресурсів підприємства, держави, використовується для їх подальшого розвитку, задоволення суспільних потреб і досягнення соціально-економічного ефекту через систему розподілу.

Розділ 2. Облік фінансових результатів

2.1 Синтетичний і аналітичний облік фінансових результатів

Обліком фінансових результатів та їх розподілом і списанням завершується бухгалтерський облік господарських процесів [49, с.211]. Його значення і роль істотно зростають в умовах ринкових відносин і становленні конкурентного середовища. Виробник мусить глибоко вивчати потреби ринку з метою планування обсягів і асортименту виробництва продукції з урахуванням своїх потенційних можливостей.

Завдання бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності підприємства полягають у:

- визначенні кількісних і якісних параметрів фінансових результатів - прибутків чи збитків - як у цілому за підприємством, так і за окремими видами продукції, робіт, послуг;

- формуванні даних щодо потреб складання фінансової, податкової, статистичної звітності;

- інформаційному забезпеченні порядку розподілу прибутку та здійснення операцій щодо розрахунків за сумами належних до бюджету податків ат обов'язкових платежів, з акціонерами та засновниками за нарахованими їм дивідендами;

- формуванні резервів власного капіталу тощо [49, с.200, 207].

Рахунок 79 “Фінансові результати”, який використовується для обліку та узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій, за призначенням і структурою відноситься до результатних (а саме операційно-результатних) рахунків. Такі рахунки призначені для виявлення результатів господарської діяльності підприємства шляхом порівняння валових доходів і валових витрат та визначення результату - прибутку чи збитків.

За кредитом рахунка відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток [22, с.44]. порівнянням цих сум між собою визначають фінансовий результат окремо основної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності й надзвичайних подій - прибуток або збиток (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Види фінансових результатів

Для відображення ж чистих фінансових результатів (прибутку або збитків) в бухгалтерському обліку призначений рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Цей рахунок є пасивним, за кредитом якого відображається прибуток та його збільшення від усіх видів діяльності, а за дебетом - збитки та використання прибутку [19, с.29].

З метою розмежування доходів і витрат від звичайної діяльності (операційної або основної та іншої), а також надзвичайних подій для обліку доходів і витрат Планом рахунків передбачені відповідні взаємопов'язані субрахунки. Наприклад, доходи і витрати підприємства обліковуються на окремих субрахунках до рахунків 70 “Доходи від реалізації”, 90 “Собівартість реалізації” і 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 70 “Доходи від реалізації” для розмежування доходів від основної діяльності має субрахунки:

701 “Дохід від реалізації готової продукції”,

702 “Дохід від реалізації товарів”,

703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”,

704 “Вирахування з доходу”.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації” для розмежування витрат на основну діяльність має субрахунки:

901 “Собівартість реалізованої готової продукції”,

902 “Собівартість реалізованих товарів”

903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

Рахунок 79 “Фінансові результати” для розмежування в обліку фінансових результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має субрахунки:

791 “Фінансовий результат від основної діяльності”,

792 “Фінансовий результат від фінансових операцій”,

793 “Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності”,

794 “Фінансовий результат від надзвичайних подій”.

Записи в синтетичному обліку протягом року за кредитом рахунків доходів та за дебетом рахунків витрат здійснюють в кореспонденції рахунків, вказаній до кожного рахунку в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку [19, с.45].

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку для відображення в обліку фінансових результатів основної діяльності підприємства від реалізації готової продукції та виконання робіт за звітний рік необхідно скласти заключні бухгалтерські проведення (табл. 2.1). На досліджуваному підприємстві не використовують бухгалтерські рахунки 8-го класу “Витрати за елементами”. Відповідно і котирування рахунку 79 “Фінансові результати” будуть розглядатись з рахунками 9-го класу “Витрати діяльності”.

Таблиця 2.1

Бухгалтерські проведення для визначення фінансового результату від операційної діяльності

Зміст господарської операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка
	Номер	Найменування	Номер	Найменування
1. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації продукції та іншого операційного доходу	701 71	“Доход від реалізації готової продукції” “Інший операційний доход”	791	“Результат основної діяльності”
2. Списання кінцевого сальдо виробничої собівартості реалізованої продукції	791	“Результат основної діяльності”	901	“Собівартість реалізованої готової продукції”
3. Списання чистого доходу від реалізації робіт (послуг)	703	“Доход від реалізації робіт і послуг”	791	“Результат основної діяльності”
4. Списання виробничої собівартості реалізованих робіт (послуг)	791	“Результат основної діяльності”	903	“Собівартість реалізованих робіт і послуг”
5. Списання кінцевого сальдо адміністративних витрат	791	“Результат основної діяльності”	92	“Адміністративні витрати”
6. Списання кінцевого сальдо витрат підприємства на збут	791	“Результат основної діяльності”	93	“Витрати на збут”
7. Списання кінцевого сальдо інших операційних витрат	791	“Результат основної діяльності”	94	“Інші операційні витрати”

Однак, як зазначалось вище, підприємство під час здійснення господарської діяльності може провадити фінансову, інвестиційну, іншу звичайну діяльність, а також можуть виникати надзвичайні події. Фінансові результати від звичайної діяльності та надзвичайних подій можна відобразити в таблиці (табл. 2.2, 2.3).

Таблиця 2.2

Бухгалтерські проведення для визначення фінансових результатів від звичайної діяльності (окрім операційної)

Зміст господарської операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка
	Номер	Найменування	Номер	Найменування
1. Списання кінцевого сальдо доходів від участі в капіталі	721 722 723	“Доход від інвестицій в асоційовані підприємства” “Доход від спільної діяльності” “Доход від інвестицій в дочірні підприємства”	792	“Результат фінансових операцій”
2. Списання кінцевого сальдо фінансових витрат і втрат від участі в капіталі	792	“Результат фінансових операцій”	95 96	“Фінансові витрати” “Втрати від участі в капіталі”
3. Списання інших фінансових доходів	731 732 733	“Дивіденди одержані” “Відсотки одержані” “Інші доходи від фінансових операцій”	792	“Результат фінансових операцій”
4. Списання кінцевого сальдо інших доходів звичайної діяльності	74	“Інші доходи”	793	“Результат іншої звичайної діяльності”
5. Списання кінцевого сальдо інших витрат	793	“Результат іншої звичайної діяльності ”	97	“Інші витрати”
6. Списання суми витрат податку на прибуток від звичайної діяльності	79	“Фінансові результати”	981	“Податок на прибуток від звичайної діяльності”

Після здійснення вказаних вище записів по рахунку 79 “Фінансові результати” визначається чистий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний рік. Чистий фінансовий результат списується з рахунку 79 “Фінансові результати” заключною бухгалтерською проводкою:

Таблиця 2.3

Бухгалтерські проведення для визначення фінансового результату від надзвичайних подій

Зміст господарської операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка
	Номер	Найменування	Номер	Найменування
1. Списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів	75	“Надзвичайні доходи”	794	“Результат надзвичайних подій”
2. Списання кінцевого сальдо надзвичайних витрат	794	“Результат надзвичайних подій”	99	“Надзвичайні витрати”
3. Списання суми витрат податку на прибуток від надзвичайної діяльності	794	“Результат надзвичайних подій”	982	“Податок на прибуток від надзвичайних подій

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 441 “Прибуток нерозподілений” - на суму чистого фінансового результату - прибутку або

Дт 442 “Непокриті збитки”

Кт 79 “Фінансові результати” - на суму чистого фінансового результату - збитку.

На досліджуваному підприємстві “Західтурбуд” синтетичний облік фінансових результатів ведеться узагальнено на однойменному рахунку 79 “Фінансові результати”. Бухгалтерський облік ведеться із застосуванням журнально-ордерної форми рахівництва. Дані синтетичного обліку витрат відображають у журналі-ордері 10 (додаток В), де формується собівартість продукції, товарів, робіт, послуг за видами, а саме:

- будівельно-монтажні роботи (БМР);

- дерево;

- розчини;

- металоконструкції (м/к).

Окрім собівартості в цьому журналі-ордері формуються загальновиробничі витрати, які розподіляються не за виробничою потужністю, а, групуючись постатейно, одразу відносяться на відповідний вид продукції (робіт), і адміністративні витрати.

Інформація про доходи і фінансові результати діяльності формується на підприємстві у журналі-ордері 11 (додаток Д). Хоч бланк журналу-ордера є застарілим, однак він залишається актуальним: необхідно змінити лише номера і назви деяких рахунків, а зміст проводок і самої форми документа залишаться незмінними. У журналі-ордері наводиться інформація по реалізації продукції, товарів, робіт розгорнуто за видами. На звороті документа містяться аналітичні дані по рахунках 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” за відвантажену продукцію, товари, роботи і 70 “Доходи від реалізації”. Окрім цього наводиться інформація про фактичну і планову собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт за звітний період і з початку року, а також визначається прибуток чи збитки діяльності.

Узагальнюється інформація про фінансові результати на КП “Західтурбуд” у Головній книзі.

Вивчивши наказ про облікову політику КП “Західтурбуд”, нами встановлено, що його положення щодо визначення і формування фінансових результатів діяльності суперечать один одному, а відтак нормативно-правовому, методичному, і методологічному забезпеченню бухгалтерського обліку. Це може привести до викривлень у подальшому у звітності підприємства і прийняття неправильних економічних рішень на основі перекрученої і недостовірної інформації. Про це свідчать наступні положення:

1. “При веденні бух. обліку дотримуватися основних принципів у П(С)БО 1” - при цьому ігноруються всі інші положення, в даному випадку П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”, 24 “Прибуток на акцію”, 17 “Податок на прибуток” та інші.

2. “Відображення господарських операцій в бух. обліку згідно плану рахунків…” суперечить записаному змісту “По кредиту рахунку 79 “Фінансові результати” вести облік вартості реалізованої продукції (за вирахуванням ПДВ і інших непрямих податків), а по дебету відображати фактичну собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг, адміністративних витрат, витрат на збут та інші витрати операційної діяльності”. Виникає питання: на якому рахунку відображати тоді результати іншої, неопераційної діяльності підприємства?

Як відомо, економічний зміст доходів і витрат, що обліковуються на окремих синтетичних рахунках і субрахунках, розкривається за їх видами (статтями) в аналітичного обліку до цих рахунків.

Завдання раціональної організації аналітичного обліку фінансових результатів на кожному підприємстві полягає в тому, щоб відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” та статей цього звіту на аналітичних рахунках фінансових результатів протягом року наростаючим підсумком з початку року в розрізі звітних статей накопичувались дані про доходи та витрати підприємства, необхідні як для контролю та аналізу, так і для складання Звіту про фінансові результати. Отже, аналітичний облік фінансових результатів повинен бути організований так, щоб за підсумком кожного звітного періоду із аналітичного обліку фінансових результатів можна було взяти підсумкові дані і перенести їх на відповідну статтю Звіту про фінансові результати.

Виходячи з вище викладених вимог, аналітичний облік фінансових результатів має бути організований на підприємстві з врахуванням специфіки його діяльності, тобто видів операційної (основної) діяльності, іншої та надзвичайної діяльності, і змісту Звіту про фінансові результати. Підприємства, організовуючи аналітичний облік фінансових результатів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи зміст окремих статей звіту визначають в ньому прибуток або збиток за звітний період.

Аналітичний облік доходів і витрат до окремих рахунків або субрахунків ведеться у відомостях 5 і 16, прийнятих на даному підприємстві. У відомості 5 (додаток Е) наводиться інформація про виконані будівельно-монтажні роботи за замовниками, а саме сальдо на початок місяця, кошторисна вартість БМР, інші доплати, які не входять в БМР, сума податку на додану вартість, відмітки про оплату робіт (дата оплати, сума оплати на розрахунковий рахунок, інші види оплати, сума податкового зобов'язання), сальдо (сума) неоплачених виконаних робіт на кінець місяця. Підсумки доходів і витрат на окремих аналітичних статтях підраховуються за звітний місяць. У зв'язку з тим, що в Звіті про фінансові результати доходи і витрати за звітний період показуються наростаючим підсумком з початку року, доцільно після підсумку за останній місяць кварталу ввести окремий рядок (графу) “З початку року”. На досліджуваному підприємстві такі записи не практикують.

У відомості 16 (додаток Ж) наводять окремо дані про відвантажені матеріали і готову продукцію за покупцями, виділяючи при цьому суму ПДВ. Зазначають також дату оплати і сальдо на кінець місяця. У нижній частині відомості є зведені дані по реалізації матеріалів і готової продукції.

На нашу думку, на досліджуваному підприємстві доцільно сформувати зведену відомість аналітичного обліку доходів і витрат, записавши на одному розвороті всі субрахунки одного синтетичного рахунка з виділенням підсумків “Разом” за субрахунком та “Всього” за синтетичним рахунком. Це дасть можливість спростити записи та підрахунки в аналітичному обліку, покращити наглядність аналітичного обліку та його використання для контролю й аналізу доходів і витрат.

Первинними документами при відображенні накопичення фінансових результатів різних видів діяльності підприємства та віднесення їх до складу нерозподіленого прибутку (збитку) є довідки та розрахунки бухгалтерії
[7, с.498].

З метою спрощення записів в аналітичному обліку доходів і витрат та скорочення часу на визначення аналітичних рахунків (статей) аналітичного обліку рекомендуємо при визначенні за первинними документами кореспонденції рахунків (бухгалтерських проводок) після коду синтетичного рахунку чи субрахунку доходів або витрат через дефіс записувати порядковий номер статті за встановленою на підприємстві нумерацією статей. Наприклад, Кт 701-1.1, Кт 703-1.3, Дт 703-1 і т.д. В цьому разі при записах доходів і витрат в аналітичному обліку нема необхідності знову звертатись до первинних документів, щоб визначити вид доходів або витрат.

Рекомендований спосіб кодування синтетичних і аналітичних рахунків доходів і витрат особливо доцільний при веденні комп'ютерного обліку на підприємстві, бо, крім вказаних вище переваг такого кодування рахунків, дає можливість автоматично отримати підсумкові дані аналітичного обліку доходів і витрат наростаючим підсумком з початку року.

Аналітичний облік до синтетичного рахунку 79 “Фінансові результати” доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових результатів за видами діяльності підприємства. В цьому разі до синтетичного рахунку 79 “Фінансові результати” в аналітичному обліку будуть виділені відповідні статті доходів і витрат (втрат) в розрізі субрахунків.

Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових результатів діяльності підприємства. В цьому разі до рахунку 79 “Фінансові результати” ведеться окремий узагальнений аналітичний облік без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними рахунками до цього синтетичного рахунку будуть доходи і витрати за субрахунками в наступному порядку:

- за кредитом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності - доходи.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій - доходи.

3. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - доходи.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій - доходи.

5. Списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44.

- за дебетом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності - витрати.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій - витрати.

3. Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - витрати.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій - витрати.

5. Податки з прибутку:

5.1. Податки з прибутку від звичайної діяльності.

5.2. Податки з прибутку від надзвичайних подій.

6. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 “Фінансові результати” розкрити структуру відповідних доходів і витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровки записів про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом окремих субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких вони обліковувались протягом року [4; с.685-688].

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку допускає списання доходів і витрат на рахунок 79 “Фінансові результати” заключними записами в кінці звітного року або щомісячно [49, с.40]. Щомісячне списання доходів і витрат на субрахунки фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства може бути недоцільним. Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат в тому, що воно ускладнює синтетичний і аналітичний облік та складання квартальних звітів про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному контролю та аналізу витрат і доходів.

2.2 Відображення показників обліку у фінансовій звітності

Фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, яка містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період [43, ст.1].

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період [35, с.10].

Фінансова звітність призначена для загального користування зовнішніми користувачами та передбачена Законом. Ст. 14 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітн6ість в Україні” встановлює перелік організацій, які зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність шляхом її публікації [43, с.440]. Однак, крім відкритої для зовнішніх користувачів, існує ще й закрита звітність. Вона задовольняє інтереси власника, її призначення - забезпечити ефективне управління внутрішніми підрозділами, прийняття оперативних рішень на рівні цехів, дільниць, бригад тощо. Така звітність теж ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На досліджуваному підприємстві така звітність щодо визначення фінансових результатів господарської діяльності не ведеться.

Форма та зміст фінансової звітності, принципи її підготовки, вимоги до визнання, оцінки та розкриття окремих її елементів та методологія їх обліку визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03 .99 р. № 87 [31].

До фінансової звітності підприємства відносяться Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Примітки до фінансових звітів. Фінансова звітність повинна розкрити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарсько-фінансової діяльності підприємства. Квартальний бухгалтерський звіт обмежується балансом і звітом про фінансові результати. В такому ж обсязі складається скорочена за кількістю показників фінансова звітність суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності.

Фінансова звітність відображає фінансові результати операцій та інших подій, об'єднуючи їх у відповідні групи за економічними характеристиками. Виділяють п'ять груп елементів фінансових звітів. Активи, зобов'язання та власний капітал безпосередньо пов'язані з визначенням фінансового стану в балансі підприємства, а доходи і витрати пов'язані з оцінкою діяльності, відображеною в Звіті про фінансові результати.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна та квартальна) звітність складається наростаючим підсумком з початку звітного періоду.

Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 [35]. Для малих підприємств передбачена спрощена форма звітності (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”) [34].

Положення (стандарт) 25 установлює зміст і форму фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма 2-м) (додатки А, Б) та порядок заповнення його статей. Показники цього звіту наводяться у тисячах гривень з одним десятковим знаком.

Норми Положення (стандарту) 25 застосовуються суб'єктами малого підприємництва, які визнані такими відповідно до чинного законодавства, і представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності.

Суб'єкти малого підприємництва середньооблікову чисельність працюючих визначають у порядку, установленому Державним комітетом статистики України. Представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності показники про середньооблікову чисельність не подають.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають в бухгалтерському обліку у момент їх виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які приводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в момент вибуття активу або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття) доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами) [6, с.207].

Положенням встановлено економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до Звіту про фінансові результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського обліку доходів і витрат підприємства. Як і в Звіті про фінансові результати, так і в бухгалтерському обліку виділяють статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від діяльності. Така класифікація доходів і витрат має важливе значення для об'єктивної оцінки діяльності підприємства.

Особливість відображення в бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 р. фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства в тому, що протягом року фінансовий результат визначається оперативно в Звіті про фінансові результати, а в бухгалтерському обліку він відображається заключними записами по підсумку за звітний рік.

Згортання статей у Звіті є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. У графі 4 Звіту про фінансові результати наводяться дані за аналогічний період минулого (попереднього) року [34, с.77].

З метою правильного визначення в Звіті фінансових результатів та недопущення помилок в економічному змісті окремих аналітичних рахунків і відповідних статей звіту нижче наводимо їх зміст в послідовності рядків Звіту про фінансові результати.

010. У статті “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг.

020. У статті “Непрямі податки та інші вирахування з доходу” відображається сума податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (надані знижки, вартість повернених товарів та інші обов'язкові збори).

030. “Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) непрямих податків та інших вирахувань з доходу.

040. У статті “Інші операційні доходи” відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

130. У статті “Інші операційні витрати” наводяться: собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій); відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; витрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до чинного законодавства сума єдиного податку, плата за спеціальний торговий патент і сума єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських виробників. Конкретна назва податку і відповідна сума наводяться у рядку 131.

050. У статті “Інші звичайні доходи” відображаються: дивіденди, відсотки, доходи від участі в капіталі та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій; дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від неопераційних курсових різниць; інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.