Сущность затрат и их классификация в бухгалтерском управленческом учете

В основном состав инкрементных затрат включает переменные производственные издержки и в некоторых случаях -- постоянные. К примеру, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), то их включают в состав инкрементных. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю. В отличие от инкрементных затрат маржинальные представляют собой такие же дополнительные затраты, но в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск.

Другим частным случаем взаимосвязи затрат и объемов производства выступает ситуация, при которой отсутствуют конкретные заказчики и предприятие выпускает продукцию "на склад". Тогда процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение вариантов разных структур выпуска продукции, отказ от выпуска одного продукта и освоение производства другого, замену структуры производственных факторов и иные альтернативы.

Прогноз результатов изменений требует деления затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет при принятии решений. В основе такой классификации лежит принцип сравнения альтернативных вариантов и временного периода решений об объеме продукции или замещении ресурсов.

Затраты, принимаемые в расчет, -- это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Под не принимаемыми в расчет понимают такие затраты, которые не зависят от принятого решения. С этих позиций затраты разделяют на альтернативные (вмененные и невозвратные) и не реагирующие на принятое решение.

Вмененные -- это расходы, учитываемые при принятии решений. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют "воображаемыми", так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Безвозвратные -- это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Однако нельзя смешивать понятие расходов, не принимаемых в расчет, с безвозвратными. Так, стоимость материалов, одинаковая в двух ситуациях, может не приниматься в расчет, но не относиться к безвозвратным.

2.6 Учет затрат на рабочую силу

Рабочая сила занимает центральное место в производственной; деятельности и является одной из составляющих производственных ресурсов. Только рабочая сила, живой труд создает прибавочную стоимость. Именно это обстоятельство предопределяет отношение к рациональному использованию трудовых ресурсов, ибо без людей, без коллектива нет организации и без нужных людей ни одна организация не может достичь своих целей.

Управленческий учет затрат на рабочую силу в системе управления занимает одно из центральных мест и представлен как часть, учета издержек производства.

Учет затрат на рабочую силу должен вестись по следующим направлениям:

Учет затрат на рабочую силу по классификационным группам -- основная заработная плата производственных рабочих, занятых на технологических операциях; оплата труда, входящая в состав накладных расходов.

Учет начислений и удержаний из заработной платы, причитающейся каждому работнику; учет различного вида отчислений, причитающихся отдельным фондам и внебюджетным организациям.

Цель учета затрат на рабочую силу -- определение затрат рабочего времени рабочими по видам деятельности; величина выработки или степень выполнения сменного задания; достоверное исчисление заработной платы; расчеты с работающими по оплате труда, контроль за использованием фондов оплаты труда.

Затраты на оплату труда не являются однородными и поэтому с целью удовлетворения требований управления их классифицируют. В основу любой классификации должны быть положены принципы, характеризующие однородные явления. В практике предприятий применяется следующая группировка затрат на рабочую силу:

по видам -- основная и дополнительная;

по элементам -- повременная, сдельная, премии, оплата простоев и др.

по составу работников -- списочно-штатный, совместители, работающие по договорам подряда;

по категориям работников -- рабочие, служащие, из состава которых выделяют руководителей.

Такая классификация предусмотрена в отчетности по труду и нормативных документах. В целях калькулирования обычно она дополнялась распределением по направлениям затрат и видам продукции, а для контроля и исчисления заработка по структурным подразделениям -- бригадам, цехам, производствам, процессам, предприятию в целом.

Однако принятая группировка характеризуется общими признаками и малопригодна для управления. К примеру, в ней не содержится информация о затратах по таким процессам управления, как затраты на набор, отбор и сокращение численности; затраты, связанные с процессами планирования и нормирования численности персонала и труда, непосредственно связанными с управлением трудовыми ресурсами и др. Детальная классификация затрат в первую очередь нужна для выявления причин их возникновения. Кроме того, с переходом к рынку предприятиям предоставлены широкие права в определении размеров и порядка оплаты труда, в применении различных выплат компенсационного и стимулирующего характера, в предоставлении дополнительных трудовых и социальных льгот. В этих условиях ограниченная дифференциация затрат на рабочую силу не может удовлетворять целям управления.

Руководствуясь основными целями управленческого учета, необходимо выделить из фонда оплаты труда заработную плату, включаемую в себестоимость продукции. В классификации затрат на рабочую силу, на наш взгляд, следует акцентировать внимание на следующих статьях:

1. Затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых в процессе производства продукции. Сюда входит оплата работ по сдельным нормам и расценкам, повременно оплачиваемые работы.

2. Выплаты стимулирующего характера -- надбавки за качества работы и высокое мастерство, за стаж работы, вознаграждение за выслугу лет, по итогам работы предприятия за год, различного рода премии, связанные с производственной деятельностью.

3. Непроизводительные выплаты -- оплата простоев, оплата за неотработанное время в соответствии с законодательством, оплата за брак не по вине рабочего, доплаты за отклонения от нормальных условий работы, доплаты за работу в ночное время, за сверхурочные работы, перемещение на другую работу, не соответствующую квалификации (ниже) рабочего и т. п.

4; Затраты по найму, отбору рабочей силы.

Затраты по нормированию и планированию численности и труда

Затраты, связанные с профориентацией, обучением и переобучением.

Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств, подготовкой и обслуживанием рабочих мест, включаемые в состав общепроизводственных расходов.

Затраты на оплату труда работников, связанных с управлением производственных подразделений, включаемых в состав общепроизводственных расходов.

Затраты на подготовку руководящих кадров.

Затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятием, включаемых в состав общехозяйственных расходов.

Предложенная группировка затрат на рабочую силу в большей степени отвечает целям учета себестоимости и исчисления прибыли, а также частично целям контроля и регулирования расходов. Что касается принятия решений, то необходимо иметь в виду проблему выделения в учете будущих затрат на рабочую силу.

Сдельная оплата труда предусматривает прямое включение затрат в себестоимость отдельных заказов и процессов. Однако часть затрат на рабочую силу носит косвенный характер. В таком случае не представляется возможным относить затраты на заработную плату производственных рабочих, оплачиваемых повременно, подсобных производственных рабочих, занятых в производстве на вспомогательных операциях, доплаты бригадирам за организацию работы бригад и другие виды доплат на себестоимость отдельных заказов и процессов.

Часть таких затрат относят к общепроизводственным и общехозяйственным накладным расходам и распределяют вместе с ними по принятой на предприятии методике. Часть затрат выделяют отдельной группой и распределяют между конкретными видами продукции, между готовой продукцией и незавершенным производством. С этих позиций разрабатывают сметные (нормативные) ставки по видам изделий. Базой расчетной величины ставки служит количество рабочих мест с повременной оплатой труда, нормы обслуживания и бюджет рабочего времени, тарифные ставки и премии, планируемый объем производственной программы. Вследствие частого изменения базы расчетной величины ставок многие предприятия распределяют такого рода расходы пропорционально прямой заработной плате рабочих-сдельщиков по сложившемуся в отчетном месяце проценту.

Кроме затрат на заработную плату работодатель несет еще ряд затрат, связанных с рабочей силой: по обучению, найму, отбору, обеспечению условий труда, возмещению ущерба, причиненного здоровью работающего, отпускам, взносам в Пенсионный фонд, Фонд занятости населения, Государственный фонд социального и обязательного медицинского страхования. Данная группа расходов также обобщается по статьям классификации и распределяется либо вместе с накладными расходами, либо пропорционально базе расчета - фонду оплаты труда.

В целях контроля в производственной бухгалтерии составляют накопительные ведомости об исполнении смет расходов, где фактические расходы сравнивают со сметными. Отдельные сводки обобщают информацию о браке, простоях, движении рабочей силы, использовании рабочего времени.

Глава 3. Современные методы учета затрат в системе бухгалтерского управленческого учета

3.1 Современные модели учета затрат

Рыночные отношения постоянно выдвигают новые требования к управленческому учету производственной деятельности. Можно выделить два подхода к решению проблем развития учета.

Первый подход ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. Он характеризуется делением всех затрат на прямые и косвенные. Системы учета затрат предусматривают отражение полных затрат.

Второй подход направлен на совершенствование системы управления затратами, методики принятия управленческих решений в зависимости от конъюнктуры рынка и других внешних факторов. Он характеризуется делением затрат на переменные и постоянные. Системы учета затрат предусматривают отражение зависимости расходов от объема и структуры выпущенной готовой продукции на основе учета частичных затрат.

Первый подход ориентирован на производство, второй -- на рынок. На базе учета полных затрат созданы системы: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; функциональный учет затрат; структурный учет затрат; учет постоянно распределяемых затрат.

Учет относительных индивидуальных затрат - вариант, при котором по местам возникновения, центрам ответственности и на готовую продукцию относят только те затраты, которые имеют к ним прямую принадлежность. В результате этого исчезают общие косвенные затраты и все расходы рассматриваются как прямые. В номенклатуру объектов калькулирования стали входить сферы реализации, группы заказчиков, заказы и комплекты заказов. Деление затрат на постоянные и переменные производится в зависимости от использования производственных мощностей, числа заказов, их частоты и объемов. Параллельно с учетом затрат организуется учет доходов, соответствующих этим затратам. Такая система позволяет определить, какая часть доходов покрывает затраты, а какая часть формирует чистую прибыль.

Учет затрат по факторам производства -- вариант, при котором затраты группируются по факторам, определяющим производств венный процесс, -- затраты рабочей силы, орудий труда и материалов. Затраты на потребленные ресурсы накапливаются в зависимости от фазы хозяйственного цикла

В основе построения системы -- предпосылка различий нарастания затрат на стадии приобретения ресурсов, формирования запасов и использования. Затраты, соответственно, в разрезе каждого производственного фактора и каждой фазы хозяйственного цикла. Учет дает информацию о необходимости затрат, связанных с применением тех или иных управленческих решений по накоплению ресурсов, степени их использования, по изменению объемов производства, ассортимента продукции, по подготовке и эксплуатации оборудования, повышению производительности оборудования и других производственных факторов. Такой подход не допускает включение в состав затрат расходов, которые вызваны неиспользованием каких-то ресурсов.

Функциональный учет затрат на производство -- вариант, основная идея которого заключается в полном использовании производственного и организационного потенциала. Система предполагает четкое разграничение функций и измерение результатов их исполнения.

Затраты в этой системе группируются по каждой функции (непосредственные функции предприятия, вспомогательные и обслуживающие)', определяется их зависимость от объема выпускаемой продукции и изменение затрат во времени. Система функционального учета позволяет интегрировать плановые и фактические данные, установить контроль за использованием производственных мощностей предприятия.

Структурный учет затрат на производство -- вариант, при котором затраты группируются в трех разрезах: 1) прямые; 2) общие переменные; 3) структурные, состоящие из краткосрочных и долгосрочных.

Краткосрочные затраты -- расходы, связанные с поддержанием производственного потенциала при заданной степени интенсивности работы машин и оборудования; затраты на заработную плату, не вошедшие в общие переменные затраты.

Долгосрочные затраты -- расходы, связанные с достижением как текущих (обычно год), так и перспективных (более чем год) целей.

Основным признаком группировки структурных затрат является цель управленческих решений и время их принятия. Учет долгосрочных затрат ведут в сопоставлении с возможными доходами от реализации готовой продукции. Структурные долгосрочные затраты распределяют между видами продукции пропорционально ожидаемые доходам. Последние прогнозируются коммерческим отделом.

Эта система учета облегчает выявление результатов по каждому принимаемому управленческому решению.

Учет постоянно распределяемых затрат на производство -- вариант, предусматривающий распределение затрат в три этапа: I) включение в себестоимость прямых пропорциональных затрат; 2) отнесение на себестоимость переменной части общих затрат; 3) распределение по видам продукции общих постоянных затрат.

Отличительной чертой этой системы является применение способов распределения постоянных общих затрат по видам продукции. Один из способов предполагает расчет коэффициентов:

Эта система характеризуется последовательностью распределения затрат, что позволяет регулировать величину предполагаемой прибыли на изделие.

На базе учета частичных затрат разработаны системы: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат, учет возмещения предельных стандартных затрат.

Многоступенчатый учет затрат на производство -- вариант, при котором накапливают наценку (маржу) для покрытия затрат на каждой ступени. Система используется для оценки окупаемости производства конкретных видов продукции, определения рентабельности отдельных подразделений предприятия и нахождения нижней границы для отпускных цен. Основой системы послужило деление затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Исчисление результатов по каждому подразделению - центру ответственности формирует информацию для администрации предприятия о размере брутто-прибыли, полученной каждым подразделением, и возможностях ее использования для стимулирования трудовых коллективов.

Учет возмещения постоянных затрат на производство -- вариант, основная суть которого определяется соединением учета переменных затрат с учетом полных затрат. Эта система учета имеет много общего с многоступенчатым учетом. Особенность заключается в применяемых учетных процедурах. Так, сначала сравнивают рыночную цену с себестоимостью, затем по каждой стадии производственного процесса устанавливается, в какой мере цена покрывает издержки. Или при неизвестной цене берут прямые переменные затраты на единицу продукции и на каждую следующую ступень добавляют постоянные затраты.

Учет возмещения предельных стандартных затрат на производство -- вариант, основанный на предпосылке, что между объемом производства и затратами существует жесткая линейная зависимость. В этом случае в учете выделяют постоянные и пропорционально переменные затраты по местам их возникновения. Расчет отклонений выполняют по методике нормативного учета, т. е. с помощью эластичной сметы. Фактические затраты рассчитывают добавлением к сумме нормативных затрат выявленных отклонений.

Кроме перечисленных вариантов современных систем учета затрат на производство, используется много смешанных. Основным оценочным показателем в этих системах выступает результат-брутто. Он рассчитывается как разность между доходами от реализации и переменными затратами. Постоянные затраты в этих системах выступают как единое целое без отношения к отдельным изделиям, что упрощает учет. Все рассмотренные так называемые рыночные системы имеют определенные достоинства и недостатки, которые могут быть использованы или устранены при принятии решений на различные временные периоды.

Практическая часть

Фермерское хозяйство "Агро" занимается выращиванием картофеля.

Управленческая проблема состоит в следующем: какой сорт посадочного материала - А или В - выбрать весной, если известно, что затраты на посадку (вместе с покупкой самого картофеля) составят: при покупке А - 1000 д.е., В - 1300 д.е.

Если лето будет дождливое (а вероятность этого равна 0,4), затраты на обработку полей будут такими: при покупке А - 900 д.е., В - 800 д.е. Если лето будет хорошим (с вероятностью 0,6), то затраты на обработку составят: для сорта А - 800 д.е., В - 400 д.е. Предполагается, что осенью за картофель хозяйство выручит одну и ту же сумму.

Решение:

Для расчета оптимального варианта необходимо воспользоваться формулой полной вероятности.

Общая сумма затрат для сорта А = 1000 д.е. + 900 д.е. х 0,4 + 800 д.е. х 0,6 = 1840 д.е.

Общая сумма затрат для сорта В = 1300 д.е. + 800 д.е. х 0,4 + 400 х 0,6 = 1860 д.е.

Следовательно можно сделать вывод, что весной для посадочного материала лучше выбрать сорт А, т.к. его затраты составляют 1840 д.е., т.е. ниже чем у сорта В (1860 д.е.), таким образом у кого меньше сумма затрат, то и выгоднее, а именно у сорта А.

Заключение

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

Используют разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат.

При группировке затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции внимание руководителей акцентируется на основных и накладных расходах. Основными называют расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом -- материальные и трудовые. Накладные -- это расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием: общепроизводственные и общехозяйственные, вызванные подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением. В зависимости от способов отнесения затрат к себестоимости отдельных продуктов их подразделяют на прямые и косвенные. Деление затрат на входящие и истекшие дает возможность их размежевания между запасами и затратами на производство реализованной продукции отчетного периода. Входящие -- приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые принесут доход в будущем, истекшие -- израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем. Кроме того, затраты подразделяют на затраты отчетного периода (они не учтены при оценке запасов) и включенные в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства до момента реализации. Группировка затрат для принятия решений и планирования предусматривает их деление на переменные и постоянные На практике в дополнение к рассмотренным затраты делят на условно-переменные и условно-постоянные. Такая группировка относится к прошлым затратам. Для принятия решений большое значение имеет группировка затрат и доходов на безвозвратные, вмененные, инкрементные, маржинальные.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования определяется пользователями информации в целях управления затратами. Номенклатура затрат разрабатывается в зависимости от методов контроля: сметного (бюджетного) и нормативного. Классификацией предусматривается деление затрат на: регулируемые, зависимые от менеджера данного центра ответственности; нерегулируемые, не зависящие от менеджера центра ответственности; эффективные, когда в результате расходов получают продукт; неэффективные, носящие непроизводительный характер (в результате этих расходов не будет получен продукт, а, следовательно, доход от реализации); контролируемые, поддающиеся контролю со стороны лиц, работающих на предприятии; неконтролируемые, не зависящие от деятельности субъектов управления.

Таким образом, целевая классификация затрат позволяет организовать систему контроля и управления расходами. Пользователи информации о производстве выдвигают различные требования к установлению номенклатуры затрат, основываясь на принципе "различная себестоимость для различных целей". Этот принцип реализуется в трех типах себестоимости: полная производственная себестоимость, которая используется для оценки продукции и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах; прямая производственная (ограниченная) себестоимость, используемая для установления цен и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах, и себестоимость по центрам ответственности, которой оперируют при планировании и контроле за деятельностью ответственных исполнителей.

Целевые классификации предназначены не только для решения управленческих задач тактического и стратегического характера, но и способны оказать большое влияние на постановку учета производственных затрат, оценку готовой и незаконченной продукции.

Список использованной литературы

1) Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов.-2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.-351с.

2) Карпова Т.П. основы управленческого учета: Учебное пособие - М.: ИНФРА-М, 1997.-392с.

3) Вахрушина Мария Абрамовна. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экон. спец-м / М.А. Вахрушина. 6-е изд., испр.- Москва: Омега-Л, 2007.-570с.

4) Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие / ВЗФЭИ.-М.: ЗАО "Финстатинформ", 1999.-359с.