Бухгалтерский учет при прекращении обязательств по расчетам путем зачета взаимных требований, отступного, новации

<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Примечание. Для целей исчисления НДС к предоплате относятся как денежные, так и неденежные средства.

Налог на прибыль. У должника, применяющего метод начисления, не возникает налоговых последствий, влияющих на порядок учета расходов по товарам, приобретенным по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).

При отгрузке товаров речь идет уже о реализации, осуществляемой должником для исчисления налога на прибыль. Здесь должник должен отразить выручку на дату реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Кредитор

В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.

Налог на добавленную стоимость. Кредитор, реализуя товары, должен исчислить НДС и выставить должнику счет-фактуру (ст. ст. 146, 167, 168 НК РФ). Последующая новация никоим образом не влияет на эти обязанности кредитора, поэтому корректировать сумму налога и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.

После подписания соглашения о новации происходит следующее: кредитор становится покупателем и стоимость отгруженных им ранее товаров приравнивается к авансу, перечисленному в счет предстоящей поставки.

В этом случае (при наличии "авансового" счета-фактуры от должника) принять НДС к вычету не представляется возможным по причине несоблюдения условий п. 9 ст. 172 НК РФ, в частности отсутствия:

- документов (платежных поручений), подтверждающих фактическое перечисление аванса;

- договора, в котором предусмотрен такой порядок оплаты (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Сумма "входного" НДС по приобретенным товарам у должника принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары приняты к учету;

- имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Налог на прибыль. Новация не влечет никаких последствий в части уже признанных доходов по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).

После подписания соглашения о новации должник отгружает свой товар кредитору, последний отражает расходы по его приобретению. Порядок принятия к учету приобретенного им имущества зависит от характера его использования (то есть от того, признается ли оно, например, амортизируемым основным средством, материалом, товаром для перепродажи). При этом нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ приобретенное кредитором имущество принимается к учету по стоимости, указанной в соглашении о новации, соответственно, с учетом иных понесенных расходов. Отметим также, что данное имущество оплачено кредитором на дату подписания соглашения о новации и в качестве его оплаты служат товары, ранее отгруженные кредитором должнику.

Обязательство по уплате неустойки

Первоначальным договором может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени) за несвоевременное исполнение обязательств (ст. 330 ГК РФ). Соглашение о новации прекращает первоначальные обязательства, а также связанные с ними дополнительные обязательства, если иное не предусмотрено соглашением (п. 3 ст. 414 ГК РФ), что подчеркивается в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 103 (п. 4).

Если соглашением о новации закреплена обязанность должника по уплате штрафа и пени за несвоевременное исполнение своих обязательств, которые были начислены до момента заключения соглашения, стороны могут в соглашении указать на возможность новирования обязательства по уплате неустойки, например, в заемное обязательство (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103). ФАС ЗСО в Постановлении от 18.06.2009 N Ф04-3469/2009(8620-А27-30) высказал аналогичную позицию.

Примечание. С момента заключения соглашения о новации обязанность по уплате за предшествовавший заключению указанного соглашения период неустойки, начисленной в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства, прекращается.

В целях налогообложения прибыли сумма неустойки включается во внереализационные расходы на дату заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ).

Читайте также "Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств"

Согласно статьей 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет способ исполнения (новация). Так, например, мы продали свою продукцию за 100 000 рублей. У ее покупателя существует обязательство перед нашей организацией по уплате цены договора деньгами. Наша организация заключает с организацией-покупателем дополнительное соглашение к договору поставки о том, что вместо уплаты денежных средств покупатель обязуется оказать нам услуги, стоимость которых оценивается в 100 000 рублей. В момент подписания данного соглашения и происходит новация обязательств: обязательство покупателя заплатить деньги прекращается, его заменяет новое обязательство - оказать услуги. Вместе с тем, в этом случае с позиции бухгалтерского учета ничего не происходит: одно обязательство - актив заменяется другим.

Однако при этом ни состав активов, ни их оценка не изменяется - остается существовать непогашенная дебиторская задолженность покупателя в 100 000 руб. Следовательно, отдельной бухгалтерской записи по счетам синтетического учета не составляется.

Факт новации обязательств находит специальное отражение в бухгалтерском учете его сторон только в случае, если согласно их договоренности предыдущее обязательство заменяется новым, не равным ему по сумме. В этом случае разница между существовавшими обязательствами отражается или

· как убыток у кредитора и прибыль у должника, если сумма оценки нового обязательства меньше, чем сумма оценки предыдущего, или

· как прибыль у кредитора и убыток у должника, если сумма оценки нового обязательства больше, чем сумма оценки предыдущего.

Так, например, в силу заключенной бартерной сделки, организация "А" должна организации "В" за поставленную ей продукцию выполнить определенные договором работы на общую сумму 50 000 руб. "А" и "В" подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно которому "А" вместо выполнения данных работ обязуется выплатить "В" 45 000 рублей. Факт прекращения обязательства "А" по выполнению работ найдет отражение в бухгалтерском учете сторон сделки следующими записями:

Организация "А"

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 5 000 руб., отражается финансовый результат (прибыль) от факта прекращения новацией обязательства перед "В" по выполнению работ;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 45 000 руб., отражается погашение нового обязательства перед "В".

Организация "В"

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредт 91 "Прочие доходы и расходы"

- 5 000 руб., отражается финансовый результат (убыток) от факта прекращения обязательства покупателя по выполнению работ новацией;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Прочие доходы и расходы"

- 45 000 руб., отражается погашение "А" своего нового обязательства.

Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств

В соответствии со статьей 414 ГК РФ новация как один из видов прекращения обязательств представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Таким образом, при новации остается неизменным субъектный состав (стороны) обязательства. Необходимо отличать новацию от изменений каких-либо условий обязательства (срока его исполнения, величины и т. п.), при которых первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений. С точки зрения бухгалтерского учета заключение соглашения о новации обязательства означает одновременное отражение погашения первоначального обязательства и возникновения нового. По общему правилу бухгалтерский учет и налогообложение операций при новации осуществляется так, как это предусмотрено для договорной формы, на которую заменяется первоначальное обязательство. То есть после заключения соглашения о новации применяются нормы, распространяющиеся на новое обязательство.

В налоговом законодательстве новация для кредитора приравнивается к оплате первоначального обязательства и служит основанием для начисления налогов, хотя окончательное урегулирование договорных отношений сторон еще не произошло. В то же время дебитор, по мнению налоговых органов, не может получить вычет НДС по первоначальной сделке до погашения нового обязательства. Данное мнение основано на том, что норма пункта 2 статьи 167 НК РФ о признании оплатой прекращения встречного обязательства (в т.ч. новации), распространяется только на определение налоговой базы при реализации, то есть действительна только для поставщика. В то время как в части главы 21 НК РФ, посвященной вычетам, нет указания на признание прекращения встречного обязательства оплатой. В статье 171 НК РФ говорится о том, что вычету подлежат суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, работ и услуг. Подобная логика присутствует, например, в Постановлении ВАС РФ от 15.05.2002 № 11290/01 в отношении прекращения обязательства уступкой прав требования. Поэтому на практике налогоплательщикам отказывают в предоставлении вычетов в момент новации, когда юридически происходит прекращение обязательства по оплате, до момента уплаты денежных средств во исполнение нового обязательства.

На наш взгляд, здесь мы сталкиваемся с различной налоговой трактовкой договорных отношений, вытекающих из одного договора, для двух его сторон. В то же время в соответствии с установленными в общей части НК РФ правилами налогообложение должно основываться на принципах всеобщности и равенства, а налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Поэтому признание новации оплатой первоначального договора для одной стороны и непризнание для другой представляется непоследовательным. Вероятно, в будущем правоприменительная практика преодолеет данное противоречие, и обе стороны соглашения о новации будут уравнены в своих правах в отношении НДС.

Новация может быть осуществлена в разных формах. Как правило, к ней обращаются, когда одна из сторон первоначального договора выполнила свое обязательство, а другая не смогла этого сделать в срок и не видит возможности исполнения условий договора в дальнейшем. В большинстве случаев в качестве первоначального договора выступает договор поставки, купли-продажи, аренды и тому подобные с отсрочкой платежа. Если покупатель не в состоянии произвести оплату в соответствии с договорными требованиями, то он может заключить с поставщиком соглашение о замене данного обязательства на заемное или на обязательство встречной поставки.

Рассмотрим особенности учета и налогообложения для разных случаев новаций.

Новация денежного обязательства заемным

Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.

Отметим, что выдача собственного векселя в обеспечение обязательства не всегда является новацией. Если дополнительно к основному договору стороны заключили соглашение, на основании которого покупатель в обеспечение своевременного исполнения обязанности об оплате передает поставщику собственный вексель на сумму поставки, а продавец вправе реализовать вексель только в случае неисполнения договора покупателем, а в ином случае обязан вексель возвратить, то данное соглашение не является новацией.

На это указывает тот факт, что основной договор не прекращает своего действия и существует одновременно с обязательством по векселю (так называемый обеспечительский вексель).

Бухгалтерский учет новации денежного обязательства заемным не представляет сложности, но нужно иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства для кредитора новация обязательства приравнивается к оплате первоначального обязательства (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 167 НК РФ), а для дебитора - нет.

Пример 1

ЗАО "Альфа" заключило с ООО "Бета" договор на поставку материалов. Материалы на сумму 708000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 108000 руб., были получены 1 февраля, но расплатиться за них в срок ЗАО "Альфа" не смогло. Так как ООО "Бета" не желало нести финансовые потери из-за задержки в оплате, по соглашению сторон 1 марта была осуществлена новация первоначального обязательства в краткосрочный заем со сроком погашения два месяца и выплатой 12 % годовых. Себестоимость материалов составляла 437000 руб., ООО "Бета" применяет в отношении НДС учетную политику "по оплате".

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

1 февраля

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 600000 руб. - на основании накладной оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленным материалам.

1 марта

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

1 апреля

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.

1 мая

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 708000 + 7080 * 2 = 722160 руб. - произведен возврат займа с начисленными процентами;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:

1 февраля

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 708000 руб. - на основании накладной отражена продажа материалов;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"

- 108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации материалов;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 437000 руб.

- отражена себестоимость проданных материалов собственного производства.

1 марта

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;

Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 108000 руб. - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ НДС по обязательству прекращенному новацией, подлежит уплате в бюджет.

1 апреля

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91- "Прочие доходы"

- 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.

1 мая

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;

Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 722160 руб. - получен возврат займа с начисленными процентами.

Как мы видим, в силу особенностей применения законодательства об НДС, при таком оформлении сделки поставщик уплатил НДС в бюджет 1 марта (в момент заключения соглашения о новации), а покупатель смог его зачесть только 1 мая (в момент погашения нового обязательства).

Отметим, что рассмотренный вариант новации фактически решает задачу предоставления должнику отсрочки по оплате первоначального обязательства.

Решение задачи иными инструментами договорной политики

Коротко рассмотрим особенности налогообложения при использовании иных инструментов договорной политики, решающих ту же задачу. Стороны могут заключить договор коммерческого кредита, до истечения которого (реального поступления средств) у кредитора не возникает налоговой базы. В соответствии со статьей 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Таким образом, коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а представляет собой специальное дополнительное условие основного договора. Он может быть предоставлен как покупателем продавцу - в виде аванса или предварительной оплаты товаров, так и продавцом покупателю - в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров. Как правило, в договоре, содержащем условие о предоставлении коммерческого кредита продавцом покупателю, отдельно указывается стоимость поставляемых товаров, работ или услуг, а также определяется размер процентов за отсрочку их оплаты. Так как коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, то моментом его погашения признается момент исполнения договора, содержащего условие о предоставлении кредита, то есть момент поступления выручки с процентами. Причем в бухгалтерском учете у сторон договора начисленные проценты по коммерческому кредиту увеличивают выручку (п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или сумму расходов (п. 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы орагнизации"), а в налоговом учете проценты по любым долговым обязательствам рассматриваются как внереализационные доходы или расходы (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).

Однако у договора коммерческого кредита есть и недостаток - полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ - подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на общих основаниях.

Если же договорную политику в части предоставления отсрочки покупателю построить на заключении с ним встречного, независимого от основного договора поставки, договора о предоставлении процентного займа на сумму поставки, то полная сумма процентов не будет являться объектом налогообложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Покупатель полученными заемными средствами оплатит первоначальный долг по поставке, а по истечении отсрочки платежа вернет заемные средства с процентами. Очевидно, что такая договорная схема при достаточно скромной налоговой экономии сопряжена с существенными рисками.

Использование собственного векселя

При новации денежного обязательства в заемное должник может использовать собственный вексель. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения это несколько иная ситуация, чем при новации в форме договора займа. Во-первых, если первоначальное обязательство было связано с оплатой товаров, работ или услуг, то в бухгалтерском учете данный вексель считается товарным и учитывается получателем на счетах учета расчетов, а не как финансовое вложение. Во-вторых, в отношении расчетов собственными векселями действуют особые правила исчисления НДС. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ проценты по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары, включаются в налоговую базу по НДС только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Пример 2

Условия те же, что и в примере 1, но по соглашению о новации ЗАО "Альфа" 1 марта выдало ООО "Бета" собственный вексель номиналом 708000 руб. под 15 % годовых, сроком погашения по предъявлении. Вексель предъявлен к оплате 1 мая. Ставка рефинансирования в указанный период составляла 14 % годовых.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" с момента новации будут сделаны следующие записи:

1 марта

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60-"Векселя выданные"

- 708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

1 апреля

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"

- 708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за март по выданному векселю.

1 мая

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"

- 708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за апрель по выданному векселю;

Дебет 60-"Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета

- 708000 + 8850 * 2 = 725700 руб. - произведено погашение векселя с начисленными процентами;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету (хотя в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, предъявляется та сумма, на которую покупатель имеет счет-фактуру).

В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:

1 марта

Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

1 апреля

Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 8850 руб. - по векселю начислены проценты за март;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"

- (8850 - 708000 * 14%/ 12 мес.) * 18%/ 118% = (8850 - 8260) * 18%/ 118% = 90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

1 мая

Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-"Прочие доходы"

- 8850 руб. - по векселю начислены проценты за апрель;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"

- 90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;

Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 62-"Векселя полученные"

- 725700 руб. - получена оплата по векселю с начисленными процентами;

Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 108000 руб. - на основании п. 4 ст. 167 НК РФ НДС по обязательству, прекращенному передачей собственного векселя покупателя, подлежит уплате в бюджет;

Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 90 * 2 = 180 руб. - НДС с превышения полученных процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ подлежит уплате в бюджет.

Новация денежного обязательства имущественным (обязательством встречной поставки)

Если дебитор не может выполнить свое денежное обязательство перед кредитором, стороны могут заменить его на имущественное - обязательство по встречной поставке продукции или товаров, по выполнению работ или оказанию услуг. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в данном случае существенно, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары, работы и услуги сумма НДС, фактически уплаченного налогоплательщиком, исчисляется исходя из балансовой стоимости этого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Отметим, что и в данном случае присутствует дискуссионный момент - действительно ли новация денежного обязательства имущественным должна рассматриваться как использование собственного имущества в расчетах. Организации, не согласные с подобной трактовкой заключенной сделки, могут отстаивать свое право на независимое налогообложение первоначального и нового договоров в суде.

Пример 3

ОАО "Гамма" 1 июня поставило ЗАО "Дельта" оборудование на сумму 1062000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 162000 руб. с отсрочкой платежа на 14 дней. Себестоимость оборудования составила 750000 руб. ЗАО "Дельта" не смогло к назначенному сроку открыть банковский кредит и расплатиться с поставщиком. 15 июня стороны приняли решение произвести новацию - заменить обязательство ЗАО "Дельта" по оплате оборудования на обязательство по поставке ОАО "Гамма" своей продукции на общую сумму 1062000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 162000 руб. Обязательство по поставке было выполнено 15 июля, себестоимость продукции составила 762000 руб. ОАО "Гамма" применяет в отношении НДС учетную политику "по оплате".

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" будут сделаны следующие записи:

1 июня

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 900000 руб. - на основании накладной и акта приема-передачи оприходовано поступившее оборудование;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленному оборудованию;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные средства"

- 900000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

15 июня

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1062000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

15 июля

Дебет 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1062000 руб. - отгружена продукция по соглашению о новации;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации продукции;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 762000 руб. - отражена себестоимость проданных материалов собственного производства;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 762000 * 18% = 137160 руб. - на основании п. 2 ст. 172 НК РФ НДС по полученному оборудованию предъявлен к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 162000 - 137160 = 24840 руб. - списана на операционные расходы сумма НДС, не подлежащая вычету.

В бухгалтерском учете ОАО "Гамма" будут сделаны следующие записи:

1 июня

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1062000 руб. - на основании накладной отражена продажа оборудования;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"

- 162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации оборудования;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 750000 руб. - отражена себестоимость проданного оборудования.

15 июня

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 1062000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;

Дебет 76 "НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 162000 руб. - на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС по обязательству, прекращенному новацией, подлежит уплате в бюджет.

15 июля

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 900000 руб. - на основании накладной оприходована продукция ЗАО "Дельта";

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленным материалам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 750000 * 18% = 135060 руб. - на основании п. 2 ст. 172 НК РФ НДС по полученному имуществу предъявлен к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 162000 - 135060 = 27000 руб. - списана на операционные расходы сумма НДС, не подлежащая вычету.

В данном случае при трактовке новации денежного обязательства имущественным как использования сторонами в расчетах собственного имущества, обе стороны по равноценной встречной сделке уплатили в бюджет налога больше, чем смогли предъявить к вычету. При этом налоговые потери сторон по НДС тем выше, чем больше договорная оценка передаваемого имущества отличается от балансовой оценки. Кроме того, как и при предыдущем варианте новации, если соглашение о новации предусматривает отсрочку исполнения обязательства, то кредитор, применяющий учетную политику "по оплате", уплатит НДС в бюджет в момент новации, а дебитор сможет принять его к вычету в момент исполнения нового обязательства.

Новация заемного обязательства имущественным

Иногда заемщик, не имея возможности возвратить взятые взаймы средства, предлагает займодавцу исполнить свое обязательство перед ним не в денежной форме, а посредством поставки товаров, работ или услуг. Если стороны придут к соглашению о новации в такой форме, ранее полученные заемные средства будут рассматриваться как выданный аванс.

Пример 4

ООО "Эта" 1 мая предоставило ЗАО "Дзэта" денежный беспроцентный заем сроком на 6 месяцев в сумме 118000 руб. Так как 1 ноября ЗАО "Дзэта" не смогло вернуть деньги, сторонами было заключено соглашение о новации, в соответствии с которым ЗАО "Дзэта" должно оказать ООО "Эта" услуги по ремонту офисного здания по смете на указанную сумму. Акт сдачи-приемки выполненных работ был подписан сторонами 15 декабря.

В бухгалтерском учете ЗАО "Дзэта" будут сделаны следующие записи:

1 мая

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 118000 руб. - получен заем.

1 ноября

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 118000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 118000 * 18/118 = 18000 руб. - начислен НДС с аванса.

15 декабря

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 18000 руб. - восстановлен НДС с аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка"

- 118000 руб. - на основании акта сдачи-приемки выполненных работ отражено оказание услуг по ремонту;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 18000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по оказанным услугам.

В бухгалтерском учете ООО "Эта" будут сделаны следующие записи:

1 мая

Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 118000 руб. - перечислены средства по договору займа.

1 ноября

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"

- 118000 руб. на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

15 декабря

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100000 руб. - на основании акта сдачи-приемки выполненных работ отражены расходы по ремонту;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18000 руб. - на основании счета-фактуры учтен НДС, уплаченный подрядчику;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 18000 руб. - уплаченный НДС предъявлен к бюджету.

Литература

1.http://buh.ru/document.jsp?ID=633

2.http://buhgalterskii-uchet.narod.ru/vzzach.html

3.Пункт 2 ст. 172 НК РФ введен Федеральным законом от 04.11.2007 №255-ФЗ (Письмо Минфина России от 18.01.2008 №03-07-15/05)

4.Пункт 4 ст. 168 НК РФ в ред Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ

5.Фомичева Л.П. Проводим взаимозачет./ Л.П. Фомичева // Налоговый вестник. - 2009. - №10.

6.Орлова Е.В Нюансы, о которых нужно помнить при проведении взаимозачета./ Е.В.Орлова // Российский налоговый курьер. - 2009. - №24

7.Козлов В.К., Канина Т.И. Взаимозачеты в рыночной экономике./ В.К.Козлова, Т.И.Канина // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2010. - №7.

8.Орлова Е.В. Взаимозачет: бухгалтерский учет и документальное оформление./ Е.В.Орлова // Российский налоговый курьер. - 2010. - №13-14.

9.Кислов Д.В. Бартер и взаимозачет - не одно и то же. / Д.В.Кислов // Бухгалтерский учет. - 2009. - №18.

10.Никитин В.В. Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). / В.В. Никитин // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - №6

11.Ермошина Е.Л. Отступное как один из способов прекращения обязательства. / Е.Л. Ермошина // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - №8

12.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации".

13.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»

14.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ»

15.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»

16.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств»

17.Федоров К.П. Получили отступное - платить ли налоги?/К.П.Федоров // Налоговый вестник. - 2009. - №10.

18.Давыдова О.В. Отступное - возможность погашения обязательства без денег./ О.В. Давыдова // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - №9.

19.Корнеев И. Дебиторская и кредиторская задолженность./И.Корнеев // Московский бухгалтер. - 2010. - №11-12

20.Ефремова А. Отражение в учете и налоговые последствия отступного, сумма которого не соответствует сумме погашаемого обязательства. /А.Ефремова. // Финансовая газета. - 2010. - №26.

21.Ермошина Е.Л. Неравноценное" отступное. / Е.Л.Ермошина // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. - 2010. - №5

22.Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07 по делу N А25-641/06-13

Приложение 1

ЗАЯВЛЕНИЕ

о зачете взаимных требований юридических лиц

_____________, именуем__ в дальнейшем "Заявитель", в лице _____________, действующ___ на основании __________, в соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ заявляет о зачете сумм встречных однородных требований, срок которых наступил. Взаимные требования выражены в рублях Российской Федерации, основания указаны ниже (или в акте сверки от "___"________ ___ г. N _____), всего на сумму _______ (____________) рублей, в том числе НДС - _______ (_____________) рублей.

Таблица

Заявитель	Контрагент
Дата, номер документа, срок наступления требования	сумма	в т.ч. НДС/ дата, номер счета-фактуры	Дата, номер документа, срок наступления требования	сумма	в т.ч. НДС/ дата, номер счета-фактуры
Итого по наступившим требованиям:			Итого по наступившим требованиям:
Дебит/Кредит

После проведения сторонами зачета взаимных однородных требований по настоящему заявлению остаток задолженности __________ перед _____________ по состоянию на "___"________ ___ г. составляет ________ (_________) руб., в том числе НДС - ______ (____________) руб.

Приложение:

Акт сверки взаимной задолженности от "___"________ ___ г. N ______.

Уполномоченное лицо главный бухгалтер

М.П.

Приложение 2

Акт сверки взаимных расчетов

¦ Акт ¦

¦ сверки взаимных расчетов ¦

¦ ¦

¦г. Москва 1 июля 2010 г.¦

¦ ¦

¦ ООО "УПАКОВКА" в лице генерального директора Бугрова Павла¦

¦Васильевича, действующего на основании Устава, и главного бухгалтера¦

¦Соколовой Натальи Владимировны, с одной стороны, и ООО "ВИСЛА" в лице¦

¦генерального директора Саратовской Екатерины Семеновны, действующей на¦

¦основании Устава, и главного бухгалтера Смирновой Марины Евгеньевны, с¦

¦другой стороны, произвели сверку взаимных расчетов по состоянию на 1 июля¦

¦2010 г. и подтверждают нижеследующее: ¦

¦ 1. ООО "УПАКОВКА", согласно договору купли-продажи от 12.01.2010¦

¦N 25, отгрузило ООО "ВИСЛА" 864 пакета сока по счету-фактуре от¦

¦19.01.2010 N 37 и товарной накладной от 19.01.2010 N 37 на сумму¦

¦63 720 руб. (включая НДС - 9720 руб.). ¦

¦ ООО "ВИСЛА" платежным поручением от 20.01.2010 N 18 перечислило¦

¦денежные средства ООО "УПАКОВКА" за полученный сок в сумме 16 520 руб.¦

¦(включая НДС - 2520 руб.). ¦

¦ Таким образом, задолженность ООО "ВИСЛА" перед ООО "УПАКОВКА" по¦

¦договору купли-продажи от 12.01.2009 N 25 на основании счета-фактуры от¦

¦19.01.2009 N 37 и товарной накладной от 19.01.2009 N 37 составляет¦

¦47 200 руб. (включая НДС - 7200 руб.). ¦

¦ 2. ООО "ВИСЛА", согласно договору на оказание услуг от 16.03.2010¦

¦N 86, оказало ООО "УПАКОВКА" консультационные услуги, стоимость которых,¦

¦согласно счету-фактуре от 31.03.2010 N 112 и акту об оказании услуг от¦

¦31.03.2010 N 94, составила 21 240 руб. (включая НДС - 3240 руб.). ¦

¦ Таким образом, задолженность ООО "УПАКОВКА" перед ООО "ВИСЛА" по¦

¦договору на оказание услуг от 16.03.2010 N 86 в соответствии с актом¦

¦сдачи-приемки услуг от 31.03.2010 N 94 составляет 21 240 руб., в том¦

¦числе НДС 18% - 3240 руб. ¦

¦ 3. Настоящий акт составлен в двух идентичных экземплярах - по одному¦

¦для каждой из сторон. ¦

¦ ¦

¦ООО "УПАКОВКА" ООО "ВИСЛА" ¦

¦Генеральный директор Генеральный директор ¦

¦Бугров (П.В. Бугров) Саратовская (Е.С. Саратовская) ¦

¦Главный бухгалтер Главный бухгалтер ¦

¦Соколова (Н.В. Соколова) Смирнова (М.Е. Смирнова) ¦

Размещено на Allbest.ru