У ТОВ «Бурат-Агро» аудит грошових коштів та їх еквівалентів проводиться щорічно.

При здійсненні аудиту касових операцій аудитору необхідно:

? дати оцінку стану внутрішнього контролю за рухом і збереженням грошових коштів та інших цінностей у касі підприємства;

? залежно від оцінки стану внутрішнього контролю встановити метод організації аудиту: суцільний, вибірковий чи комбінований та встановити необхідність проведення фактичного контролю;

? перевірити за обраним методом: забезпечення умов зберігання готівки та інших цінностей у касі при надходженні їх із банку і при здаванні їх у банку; забезпечення порядку збереження чекових книжок; забезпечення контролю за випискою чеків і отримання за ними грошей; дотримання порядку документального надходження грошей у касу і їх видачі; своєчасність оприбуткування готівкових грошей; дотримання ліміту готівки в касі й умов її видачі під звіт на операційні та інші потреби; стан обліку касових операцій; застосування реєстраторів розрахункових операцій [77].

Інформація про наявність та рух готівкових коштів в ТОВ «Бурат-Агро» знаходить відображення на рахунках 30 «Каса» та 31 «Рахунки в банках» і в бухгалтерській звітності: ф. № 1 «Баланс» розділ ІІ, ф. № 3 «Звіт про рух грошових коштів», ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» розділ VІ «Грошові кошти» рядок 640.

Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки, він документально стверджує, що сторони дійшли згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі.

Стратегія проведення аудиту грошових коштів та їх еквівалентів розробляється виходячи із норм МСА 300 «Планування».

На підготовчій стадії аудиту необхідно оцінити систему внутрішнього контролю підприємства. Для оцінки ефективності внутрішнього контролю грошових коштів на рахунках у банку аудитор проводить тестування (додаток Р.1).

Тестування внутрішнього контролю готівково-розрахункових операцій повинно дати інформацію (або спростувати її) про те, що на підприємстві:

- несумісні обов'язки розподілені;

- касові операції здійснюються у відповідності з чинним законодавством;

- збереження грошових коштів забезпечено належним чином;

- касові операції належним чином контролюються.

Із цією метою аудитор вивчає такі питання:

- наявність на підприємстві налагодженої системи проведення раптових перевірок каси з повним перерахуванням грошової готівки і перевіркою інших цінностей, які знаходяться в касі;

- наявність на підприємстві наказу керівника, який встановлює періодичність перевірок;

- наявність ознак формального проведення перевірок каси: призначення в комісії з проведення перевірок одних і тих самих осіб, відсутність робочих записів ревізійної комісії, що додаються до акта, які свідчать про перерахування банкнот, проведення перевірок каси на звітні дати, коли касир знає про них і заздалегідь готується, та ін.;

- надання права підпису прибуткових і видаткових касових ордерів іншим особам, крім головного бухгалтера і керівника підприємства, не відображене в розпорядженнях керівника підприємства;

- формальне проведення перевірок каси при зміні (звільненні) касирів;

- відсутність у штаті касира, коли ці функції покладені на облікового працівника без письмового розпорядження керівника підприємства;

- наявність договорів про повну матеріальну відповідальність із касиром;

- відповідальність за дотримання порядку ведення касових операцій покладається на керівника підприємства, головного бухгалтера і касира [30].

Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до планування аудиту. За складеною програмою проводиться аудиторська перевірка (додаток Р.2).

При проведенні перевірки стану внутрішнього контролю аудитор використовує різні аудиторські процедури, в тому числі опитування. Результати опитування відповідальних осіб можуть бути різноманітними: касир може не знати, чи є на підприємстві наказ про проведення раптових ревізій каси, керівник підприємства - про необхідність укладання договору про повну матеріальну відповідальність із касиром. Невідповідність у відповідях на поставлені аудитором запитання також може свідчити про слабкі сторони внутрішнього контролю.

Із метою виявлення слабких місць у питаннях дотримання нормативних документів із готівкового обігу аудитору необхідно детально вивчити акти перевірки дотримання порядку ведення операцій із готівкою контролюючими органами.

Залежно від оцінки системи внутрішнього контролю, встановленої тестуванням та вивченням актів перевірки ведення операцій із готівкою, аудитор встановлює види і кількість аудиторських контрольних процедур.

При необхідності аудитор може брати участь в інвентаризації готівки в касі. Перевірка проводиться у тих же напрямках, що й контроль за дотриманням порядку ведення операцій із готівкою контролюючими органами.

Особливістю є те, що аудиторські процедури проводять вибірково з метою встановлення суттєвих відхилень, які впливають на достовірність та об'єктивність звітних даних.

Суцільна перевірка проводиться на замовлення клієнта або при дуже низькій оцінці системи внутрішнього контролю.

Аудит банківських операцій здійснюється суцільним способом окремо за кожним рахунком. Особливу увагу слід приділити поточному рахунку.

Типовими є такі порушення в обліку коштів на рахунках в банку:

? покриття зловживань окремими працівниками разом з касиром шляхом підміни документів або виправлення у виписках банку відповідних сум;

? привласнення готівки, одержаної з банку (шляхом не оприбуткування одержаних коштів на рахунок 30, а віднесення - на рахунки 36,63,68);

? невірно складена кореспонденція рахунків з обліку операцій на рахунках в банку;

? відсутність платіжних документів, що підтверджують факт здійснення операції;

? відсутність додатків до платіжних документів, які були підставою для здійснення господарських операцій;

? наявність документів, оформлених з порушенням вимог законодавства (ксерокопії документів, відсутність на документах банківських відміток);

? невідповідність даних у платіжних документах, що зберігаються у підприємства, яке перевіряється, фактичним перерахуванням коштів (дане порушення може бути виявлене шляхом проведення зустрічної перевірки розрахунків підприємства, що перевіряється, з іншими підприємствами, у які за даними обліку перераховувалися кошти);

? невідповідність кореспонденції рахунків, зазначеної у платіжних документах, аналогічній кореспонденції в облікових регістрах;

? невідповідність даних платіжних документів банківській виписці;

? відсутність перекладу українською мовою текстів платіжних документів, що стали підставою для здійснення валютних операцій тощо.

Ці порушення у кінцевому підсумку спричиняють викривлення фінансових показників діяльності підприємства, що нерідко сприяє фінансовим зловживанням посадових осіб та стимулює пряме викрадення матеріальних цінностей і коштів [63].

У першу чергу необхідно перевірити відповідність залишків по рахунку 30 «Каса» в розмірі субрахунків у синтетичних та аналітичних реєстрах обліку й зафіксувати інформацію в робочих документах за наведеними зразками.

Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку готівкових коштів в іноземній валюті, необхідно пам'ятати, що згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» монетарні статті в іноземній валюті на кожну дату балансу відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, а визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Тому при перевірці достовірності інформації за господарськими операціями з готівковими грошовими коштами в іноземній валюті необхідно перевірити правильність застосування валютного курсу.

Курсові різниці згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) [57].

На наступному етапі необхідно провести формальну документальну перевірку щодо відображення готівково-розрахункових операцій. Така перевірка проводиться вибірково.

Аудитор, керуючись МСА 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки», самостійно встановлює вибірку документів для формальної перевірки.

Незважаючи на те, що дотримання вимог Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті» дійснюють внутрішні й зовнішні контролюючі органи, аудитор зобов'язаний провести таку перевірку (суцільну або вибіркову) за всіма напрямками.

При аудиторській перевірці слід враховувати можливі типові порушення при веденні операцій з готівкою.

Основні положення - зловживання, розкрадання, помилки в обліку касових операцій можуть бути кваліфіковані такі чином:

1. Пряме розкрадання грошових коштів:

? нічим не приховане;

? приховане неоформленими документами і розписками.

2. Не оприбуткування і привласнення грошових сум, що не надійшли:

? із банку;

? від різних фізичних і юридичних осіб за прибутковими ордерами;

? від різних юридичних осіб за домовленістю.

3. Надлишкове списання грошей по касі:

? повторне використання одних і тих самих документів;

? неправильний підрахунок підсумків у касових документах і звітах;

? списання сум без підстави чи за фальсифікованими документами;

? підробка в законно оформлених документах із збільшенням суми списання.

4. Привласнення сум, законно нарахованих різним особам і організаціям:

? привласнення депонованої заробітної плати і коштів, нарахованих на інших підставах;

? привласнення сум, які належать іншим підприємствам.

5. Розрахунки сумами готівкових грошових коштів, які перевищують граничну величину:

- з іншими юридичними особами і підприємцями, що діють без утворення юридичної особи;

- які надходять у касу підприємства, що перевіряється.

6. Розрахунки з населенням готівкою за готову продукцію, товари, виконані роботи і надані послуги:

? без застосування реєстраторів розрахункових операцій;

? без реєстрації реєстраторів розрахункових операцій у податковій службі.

7. Перевищення ліміту готівки каси на кінець місяця.

8. Несвоєчасні звіти підзвітних осіб за використані грошові кошти [63].

При проведенні аудиту слід встановити відповідність здійснених готівково-розрахункових операцій чинному законодавству. Аудитор повинен знати, що сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) не повинна перевищувати десяти тисяч гривень протягом одного дня за один або кілька платіжними документами.

На відміну від контролюючих органів, аудитор повинен дотримуватись принципу конфіденційності, всі встановлені порушення фіксувати в звіті керівництву клієнта і, при необхідності, в аналітичній частині аудиторського висновку, але не розголошувати інформації і не сповіщати податкові органи.

Аудитор зобов'язаний повідомити клієнта про можливі стягнення за виявлені порушення і допомогти їх усунути. У додатку С показаний розмір стягнень за допущені порушення згідно Указу № 436, Закону України «Про РРО» та Кодексу України про адміністративні правопорушення ( ст. 165).

У разі порушення встановленого порядку організації готівкових розрахунків до підприємств застосовуються штрафні санкції рис 3.1.

Такі зловживання можна виявити шляхом арифметичної перевірки всіх підрахунків та підсумків, особливо тих граф, сума яких у подальшому не відображається на рахунках коштів чи матеріалів, а списується на калькуляційні, збирально-розподільчі рахунки або відноситься безпосередньо на рахунок спеціальних джерел фінансування (цільові надходження тощо).

Порядок проведення аудиту розрахунково-касових операцій показано на рис. 3.2.

Розрахунки між підприємствами незалежно від форми власності здійснюються шляхом безготівкових перерахувань через комерційні банки і регулюються спеціальними правилами. Проте в практиці проведення розрахунків допускаються порушення та зловживання. На їх виявлення й попередження розраховані аудиторські перевірки.

Метою перевірки банківських операцій є встановлення:

- кількості відкритих і використаних у розрахунках рахунків, законності здійснення операцій за кожним із них;

- своєчасності, законності, достовірності й доцільності відображених на рахунках у банках здійснених операцій щодо надходження та списання грошових коштів;

- обґрунтованості отримання й використання кредитів і позик, своєчасності їх погашення;

- дотримання стану платіжно-розрахункової дисципліни щодо укладених договорів та ін.

Рис. 3.1. Застосування штрафних санкцій за порушення норм щодо регулювання обігу готівки

Основними завданнями аудиту грошових коштів на рахунках в банку є:

? контроль за дотриманням чинного законодавства, що регулює обліку грошових коштів на рахунках у банку;

? перевірка правильності документального оформлення банківських операцій, дослідження первинних документів з погляду правильності їх оформлення, достовірності, доцільності і законності операцій, відображених у них [53].

При проведенні аудиторського дослідження безготівкових розрахункових операцій аудитор повинен знати, що:

1. У разі відсутності (недостатності) коштів на рахунку платника банк не здійснює обліку заборгованості платника, не сплаченої вчасно, та не веде реєстру розрахункових і виконавчих документів;

2. Якщо до банку надійшло одразу кілька розрахункових документів, то при їх виконанні дотримується такий пріоритет:

? платіжні вимоги за рішенням суду;

? платежі до бюджету;

? платежі за іншими виконавчими документами;

? всі інші у порядку послідовного надходження.

Важливим етапом аудиту є перевірка повноти і своєчасності оприбуткування грошових коштів, що надійшли до банку, перерахування податків до бюджету та інших обов'язкових платежів до позабюджетних фондів.

При проведенні аудиту безготівкових грошових операцій аудитор вивчає інформацію, відображену на цих рахунках. Схема відображення інформації про рух грошових коштів наведена на рис. 3.3.

Рис. 3.2. Порядок проведення аудиту розрахунково-касових операцій

Рис. 3.3. Схема відображення інформації руху грошових коштів на рахунках в банках

Метою аудиту валютних операцій є перевірка:

- правильності та законності відкриття валютних рахунків;

- повноти й своєчасності зарахування валютної виручки;

- законності використання валюти-готівки тощо.

Насамперед аудитор перевіряє правильність відкриття рахунку в комерційному банку. Наступним етапом аудиту є перевірка правильності ведення аналітичного й синтетичного обліку за кожним із відкритих у комерційних банках рахунком.

Неправильне бухгалтерське відображення операцій на поточному рахунку в національній валюті, а також віднесення одержаних грошей з цього рахунку на інші рахунки дає змогу приховувати отримані гроші. Наведені платежі списуються на витрати замість віднесення їх на матеріально відповідальних або інших осіб. Насамперед слід перевіряти правильність підрахунку готівки, що надійшла з банку [63].

Класифікацію зловживань і порушень наведено в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Класифікація зловживань і порушень за видами

Аудитор встановлює підтвердження кожної операції, яка відображена у виписці з особового рахунку в банку, первинними документами. Така взаємоперевірка має поєднуватися з контролем за банківськими документами суті проведених операцій. У процесі перевірки аудитор звертає особливу увагу на правильність оформлення первинних документів, відповідальність назви платежу фактично проведеній господарській операції, а також на додатки до первинних документів та договори, положення тощо.

Привласнення готівки, одержаної в банку шляхом фальсифікації виписок, розкриваються перевіркою істинності виписок безпосередньо у банку. Крім того, звіряються записи на поточних рахунках у національній валюті на субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» з корінцями чекової книжки із записами на субрахунку 301 «Каса в національній валюті».

Неповне відображення в обліку прибуткових і видаткових операцій виявляється звіркою оборотів на поточному рахунку в національній валюті з відповідними оборотами у записах банку, перевіркою обґрунтованості претензій до банку, повноти їх пред'явлення банку й відповіді банку, докладною звіркою кожної позиції реальних банківських виписок з відповідними записами у бухгалтерському обліку підприємства, що перевіряється.

Свідомі помилки з метою приховування частини одержаної готівки стали можливими через широке використання у бухгалтерському обліку зведених відомостей, де відображаються групи операцій.

Такі зловживання можна виявити шляхом арифметичної перевірки всіх підрахунків та підсумків, особливо тих граф, сума яких у подальшому не відображається на рахунках коштів чи матеріалів, а списується на калькуляційні, збирально-розподільчі рахунки або відноситься безпосередньо на рахунок спеціальних джерел фінансування (цільові надходження тощо). Насамперед слід перевіряти правильність підрахунку готівки, що надійшла з банку.

Неправильне бухгалтерське відображення операцій на поточному рахунку в національній валюті, а також віднесення одержаних грошей з цього рахунку на інші рахунки дає змогу приховувати отримані гроші.

Наведені платежі списуються на витрати замість віднесення їх на матеріально відповідальних або інших осіб.

Перевірці підлягає також правильність оформлення у регістрах бухгалтерського обліку розрахунків акредитивами та чеками.

Засновники підприємств, вищестоящі організації, а також аудитори (аудиторські фірми) відповідно до укладених угод під час проведення документальних перевірок на підприємстві в обов'язковому порядку проводять інвентаризацію каси і перевіряють дотримання касової дисципліни. Під час проведення інвентаризації особлива увага приділятися питанню забезпечення схоронності грошей і цінностей [24].

Для проведення інвентаризації каси наказом керівника підприємства призначається комісія, яка складає «Акт інвентаризації наявності грошових коштів». Комісія перевіряє наявність коштів шляхом повного перерахування всіх готівкових коштів, що є в касі, цінних паперів, чекових книжок тощо. До початку інвентаризації всі матеріально відповідальні особи (особи, які відповідають за збереження коштів) дають розписку. У разі виявлення в процесі інвентаризації нестачі або лишку цінностей в касі в акті вказується сума нестачі або лишку і обставини їх виникнення. Акт складається у двох примірниках і підписується членами інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальною особою [24]. Один примірник акта передається до бухгалтерії підприємства (організації), другий - залишається у матеріально відповідальної особи (додаток Т).

Розглянемо аудит грошових документів і коштів в дорозі на умовному прикладі. Аудиторська перевірка грошових документів починається з повної їх інвентаризації і складання відповідного акта. При аудиті слід встановити відповідність залишків даних аналітичного і синтетичного обліку з рахунка 33 «Інші кошти». За даними аналітичного обліку необхідно з'ясувати своєчасність і правильність оприбуткування грошових документів у кількісному і вартісному вираженні на рахунку 33 «Інші кошти».

Перевіркою операцій щодо придбання і видачі путівок у санаторії, будинки відпочинку тощо слід з'ясувати, за рахунок яких джерел вони були придбані, яку частину їхньої вартості не оплачують одержувачі, чи своєчасно й повному обсязі надходять у касу гроші від одержувачів путівок, чи видають путівки працівникам за узгодженням з профспілковим комітетом, чи немає випадків видачі путівок особам, які не працюють на даному підприємстві. Крім того, слід встановити розмір недоплачених сум у касу підприємства, причини за осіб, винних у порушенні встановленого порядку видачі путівок. Перевірка грошових документів повинна здійснюватись на першому етапі. Встановлення законності і обґрунтованості грошових коштів у дорозі чинного запису за рахунком 33 «Інші кошти» (субрахунок 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті») і дебетом рахунків, призначених для обліку грошових коштів. При цьому з'ясовують, чи немає серед сум у дорозі нестач готівки в касі або фактів привласнення цих сум окремими посадовими особами.

При перевірці встановлюють тривалість перебування окремих сум коштів в дорозі, оприбуткування їх на початку наступного місяця на рахунок у банку.

На рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» обліковується грошовий виторг від реалізації товарів, переведений у банк через пошту або Ощадбанк. Кошти, здані безпосередньо у банк, на вищезгаданому рахунку враховують тільки в тому випадку. Коли вони здані у вечірню касу наприкінці останнього робочого дня, зараховані на рахунок підприємства у перший день наступного місяця.

Основою записів зазначених операцій у дебет рахунка 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» є квитанції установ банку, поштового відділення, копії супровідних відомостей про здавання виторгу інкасаторам банку, а у кредит - виписки банку.

В результаті виявлення помилок складається відомість неправильних бухгалтерських проводок, далі розраховуються штрафні санкції по несвоєчасно повернутих сумах та виявлені відхилення в податковому обліку (додаток У.1, У.2, У.3).

3.3 Узагальнення результатів аудиторсього дослідження