Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по «расчистке балансов», списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.

Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчётности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учёта.

3-й блок. Составление разделительного баланса

При расчёте чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утверждённым совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 17 [21, с. 12].

Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов

Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учёте передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учёта как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчётов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчётности, а также бухгалтерской отчётности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

4-й блок. Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций

Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.

В бухгалтерской отчётности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о её участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учётом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершённого строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчётности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и(или) годовую бухгалтерскую отчётность с учётом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчёта о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности либо в отчёте о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведённым в приложении к положению по бухгалтерскому учёту «Информация о прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утверждённому приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.

В отличие от вновь созданных организаций, для которых в соответст-вии со ст. 14 Закона № 129-ФЗ установлены иные требования по определению первого отчётного года, п. 49 Методических указаний предусматривает, что организации, возникшие в результате реорганизации, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и(или) годовую бухгалтерскую отчётность за отчётный период в установленном законодательством порядке.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и(или) годовая бухгалтерская отчётность. При этом числовые показатели промежуточной и(или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчётности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и(или) годовой бухгалтерской отчётности, заключительной бухгалтерской отчётности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Заключительную бухгалтерскую отчётность предусмотрено составлять в объёме форм годовой бухгалтерской отчётности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, ПБУ 4/99, утверждённым приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.

В итоге проведённых исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующие. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учёте. С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций», которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса. Предложенный нами алгоритм составления разделительного баланса охватывает основные блоки формирования данного документа. Содержание каждого блока раскрывает методику составления разделительного баланса. На современном этапе инструментарий производных балансовых отчётов почти не применяется в практике антикризисного управления. При этом применение нулевых и прогнозных разделительных балансов позволит расширить количество вариантов развития деятельности предприятий, находящихся в состоянии кризиса, и обосновать управленческие решения.

2.4 Отчётность организации при ликвидации

Ликвидация предприятий в рамках несостоятельности (банкротства) осуществляется в ходе процедуры конкурсного управления. В ходе выполнения работ по ликвидации организации составляется соответствующая финансовая отчётность. На современном этапе наиболее проблемными и спорными являются вопросы составления ликвидационного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств. Отсутствие прозрачного определения и методики составления ликвидационного баланса существенно тормозит работу по ликвидации особо убыточных предприятий. В настоящее время всё ещё остаётся множество «белых мест» в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликвидационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределённость содержания и построения формы.

2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса

Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Обязанность составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса при ликвидации юридического лица установлена ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит чёткого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. В различных источниках литературы как отечественных, так и зарубежных авторов можно выделить тезисы, определяющие суть промежуточного ликвидационного и окончательного ликвидационного балансов, которые собраны и представлены в таблице 18.

Таблица 18

Сущность ликвидационного баланса

Проанализировав содержание тезисов, обусловливающих сущность промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, представленных в таблице 18, можно выявить то, что авторские трактовки включают позиции, которые повторяются. Однако можно заметить и следующее: в некоторых определениях авторов не отображены важные аспекты ликвидационных балансов. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, выделим ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи (табл. 19).

Таблица 19

Признаки промежуточного и окончательного ликвидационных балансов

Теперь, выявив и определив основные признаки, можно дать наиболее полные определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов. Промежуточный ликвидационный баланс - это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, до удовлетворения требований кредиторов на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчётную дату, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечни требований кредиторов. Окончательный ликвидационный баланс - это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, после удовлетворения требований кредиторов на основе промежуточного ликвидационного баланса, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям об итогах конкурсного производства.

Порядок формирования окончательного ликвидационного баланса - процесс довольно трудоёмкий и долгий. По мнению доктора экономических наук В.В. Панкова, при составлении ликвидационного баланса целесообразно разделять два этапа - формирование актива и формирование пассива. При этом формирование актива необходимо начать с очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д.

С нашей точки зрения, «очистка» имущественного потенциала предприятия необходима и мы полностью разделяем суждение В.В. Панкова. «Очистку» имущественного потенциала следует рассматривать со следующих позиций: уточнение активов и пассивов предприятия-банкрота в результате проведённой инвентаризации; переоценка имущества; списание нереальных для взыскания долгов, просроченной кредиторской задолженности, нематериальных активов и аннулирование лицензий.

Однако процесс формирования ликвидационного баланса целесообразно рассматривать более детально. На основе нормативных документов и научной литературы нами сформирован алгоритм формирования ликвидационного баланса (рис. 13). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 146 ФЗ, в случае, если в отношении должника не вводились финансовое оздоровление и(или) внешнее управление, а в ходе конкурсного производства у конкурсного управляющего появились достаточные основания полагать, что платёжеспособность должника может быть восстановлена, конкурсный управляющий обязан созвать собрание кредиторов в целях рассмотрения вопроса об обращении в арбитражный суд с ходатайством о прекращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению.

В соответствии со ст. 104 ФЗ в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти.

Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений.

Рис. 13. Алгоритм формирования ликвидационного баланса

Стоимость нематериальных активов (торговые знаки, знаки обслуживания и т.д.), использование которых невозможно по причине ликвидации предприятия, подлежит списанию. Сумма накопленных амортизационных отчислений также подлежит списанию. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки.

Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определённых видов деятельности, они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.

Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним можно отнести стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

В активе баланса отражается налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретённым ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 Налогового кодекса РФ и осуществляется в определённом порядке. Порядок зачёта и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм определён гл. 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачёту в счёт погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам и сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Подлежащая зачёту сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и(или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и(или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвращены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления. Порядок возмещения НДС регламентируется ст. 176 НК РФ. В учёте предприятия-банкрота по вышерассмотренным ситуациям будут сделаны следующие записи:

Дт 68 Кт 19 - зачёт НДС по оплаченным материальным ценностям.

Дт 51 Кт 68 - возврат излишне уплаченного налога.

Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в её составе неистребованную (безнадёжную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (п. 77) истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида: задолженность, по которой срок исковой давности истёк; другие долги, не реальные для взыскания. Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к не реальной для взыскания следует помнить, что в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, её тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относится соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.

Один из важных шагов, требующих особого творческого подхода, - это выявление дебиторов и принятие мер по взысканию дебиторской задолженности. Практика показывает, что предприятия знают и помнят своих должников гораздо лучше, чем кредиторов, но по тем или иным причинам не могут взыскать с них задолженность. Среди дебиторов - потребители продукции предприятия, государственный бюджет, свои работники. Среди причин неплатежей - отсутствие средств на счетах потребителей, намеренное затягивание сроков оплаты поставок с целью дополнительного оборота свободных денежных средств, ошибки при составлении хозяйственных договоров и др. Единой рекомендации по вопросу, как строить свои взаимоотношения с должниками, не существует. Однако в ходе процедуры ликвидации проблема возврата своих средств выглядит особым образом. Ликвидируемое предприятие, как правило, не отличается финансовым благополучием, поэтому во избежание судебного разбирательства с кредиторами предприятие стремится максимально соответствовать их требованиям, изыскивать ликвидные средства для погашения собственной задолженности. Здесь затрагиваются интересы собственника, а не только штатного состава предприятия. В целях оперативной работы с дебиторской задолженностью предприятие разрабатывает мероприятия по взысканию реальной дебиторской задолженности и выносит свои предложения на собрание ликвидационной комиссии. Но необходимо помнить, что в современных условиях кредитор предприятия зачастую сам является его должником. Поэтому целесообразно провести взаимный зачёт, который должен быть отражён в промежуточном ликвидационном балансе. Если кредитор отказывается от заключения такого соглашения, то необходимо использовать процедуру взыскания с него дебиторской задолженности. В данном случае во взаимоотношениях уместна тональность арбитражного производства. Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности в целом по предприятию и определив нереальную для взыскания, рабочая комиссия предлагает на заседании ликвидационной комиссии списать её с вынесением на забалансовый счёт сроком на пять лет.

Учитывая, что резерв сомнительных долгов на предприятии создаётся исключительно из полученной на предприятии прибыли, а предприятия, находящиеся в процедуре конкурсного производства, убыточны, истребованная дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается на финансовый результат деятельности организации (убыток) по истечении срока исковой давности.

Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит всё имущество (активы) должника, представленное в бухгалтерском балансе. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не всё имущество должника из-за преднамеренных и непреднамеренных нарушений в учёте. Поэтому следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника является проведение инвентаризации имущества, предусмотренное ст. 130 ФЗ. В ходе инвентаризации при обнаружении объектов неучтённого имущества должна быть проведена их оценка с учётом рыночных цен, а также определён износ исходя из их действительного технического состояния.

Проведение инвентаризации, однако, не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками получения достоверной информации о реальном имуществе предприятия-должника являются сведения из комитета по управлению имуществом, государственной налоговой инспекции, регистрационной палаты, ГИБДД УВД, территориального земельного комитета. Обращение в указанные государственные органы позволяют получить исчерпывающие сведения об имуществе, владельцем которого на момент открытия конкурсного производства является предприятие-банкрот.

Далее производится переоценка выявленного после инвентаризации имущества. По мнению профессора Ярославского государственного университета Ф. Завьялова, целью проведения переоценки активов при составлении промежуточного баланса является определение выручки, которую предполагается получить в результате реализации данного имущества [41]. Существуют специальные методы оценки рыночной стоимости принадлежащего должнику предприятия в целом как имущественного комплекса, а также методы оценки осуществляемого должником бизнеса. Произвести оценку рыночной стоимости в короткий срок часто бывает сложно из-за отсутствия средств для оплаты услуг специалистов-оцен-щиков. В процессе ликвидации выясняется, что балансовая стоимость во много раз превышает рыночную, а рыночная стоимость не совпадает с фактической ценой реализации.

Особенностью оценки оборотных средств предприятия-банкрота по сравнению с внеоборотными активами является оценка дебиторской задолженности. Основная цель оценки дебиторской задолженности в период формирования промежуточного ликвидационного баланса - выявление её рыночной стоимости и определение возможности её реализации и получение реальных денежных средств. Для определения степени реализуемости дебиторской задолженности профессором Российской экономической академии В.В. Панковым было предложено разбить её на три группы [64]:

1. Просроченная и непросроченная задолженность предприятий с устойчивым финансовым положением.

2. Непросроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.

3. Просроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.

Деление на эти группы было основано на оценке возможности предприятий-должников расплатиться по своим долгам перед анализируемым предприятием. Однако в период оценки дебиторской задолженности следует не только оценивать (с помощью анализа финансового состояния) возможности предприятий-дебиторов расплатиться с анализируемым пред-приятием, но и выделять ту дебиторскую задолженность, по которой получить реальные денежные средства практически невозможно в силу различных обстоятельств.

При этом, по нашему мнению, если дебиторскую задолженность первой и второй группы можно рассматривать как источник формирования конкурсной массы предприятия-банкрота, то третью группу возможно определить как нереальной для взыскания.

Анализируя практику антикризисного управления предприятием в период конкурсного производства, отечественные учёные В.В. Панков и В. Павлюченко выявили ряд проблем стоящих перед конкурсным управ-ляющим и бухгалтером. Речь идёт, в частности, о том, что предприятия-дебиторы просто игнорируют высланные им письма, не отвечая на запросы конкурсных управляющих, или о том, что у анализируемого предприятия по данным бухгалтерского учёта имеется дебиторская задолженность, в то время как предприятие-дебитор ранее уже оплатило дебиторскую задолженность, но деньги не поступили на расчётный счёт или в кассу предприятия-банкрота. Тогда встаёт вопрос о дополнительном расследовании причин возникновения такой ситуации на предприятии. Как показали исследования, в большинстве случаев эти деньги были незаконно присвоены предыдущим руководством предприятия-банкрота.

Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника представляет собой многогранный процесс, использующий не только методику его определения (методы переоценки и анализ статей баланса предприятия). При этом необходим ещё и качественный анализ, направленный на оценку возможности предприятия-должника оплатить свои долги. Такой анализ тесно связан с процессом формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса и включает оценку кредиторской задолженности, задолженности банкам и другим кредитным учреждениям и собственного капитала предприятия.

Бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму обязательств ликвидируемого предприятия, поэтому проведение инвентаризации обязательств предприятия-должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. Процесс проведения инвентаризации обязательств предприятия несколько отличается от процесса инвентаризации имущества, рассмотренного выше. Так, первым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств предприятия-должника становится опубликование в печати сообщения о его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее двух месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах предприятия-должника обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств предприятия-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность предприятия-должника перед кредитором. Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учёта.

В соответствии со ст. 64 ГК РФ, при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очерёдности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей;

- во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

- в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в пятую очередь производятся расчёты с другими кредиторами в соответствии с законом.

В соответствии с мнением профессора В.В. Панкова, после того как определена вся совокупность предъявляемых претензий к предприятию-должнику, необходимо провести анализ кредиторской задолженности по срокам её возникновения. Основная цель такого анализа - выявление кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности, который в соответствии со ст. 191 ГК РФ равен трём годам. Неистребованная кредиторская задолженность со сроком возникновения более трёх лет должна быть списана на прибыль предприятия-должника, она войдет в состав его прочего дохода. Данное суждение справедливо и не противоречит действующему законодательству, данная кредиторская задолженность должна быть раскрыта в отчёте о прибылях и убытках предприятия за ликвидационный период. Форма № 2 более детально будет рассмотрена в следующем разделе.

Основываясь на обобщении писем и разъяснений ФСДН России и Инспекций МНС, носящих частный характер, а также накопленного практического опыта ликвидации ряда промышленных и торговых предприятий г. Ярославля и Ярославской области, профессором Ф. Завьяловым и главным бухгалтером ЗАО «Технополис» М. Зотовой предложен порядок организации бухгалтерского учёта при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учёт задолженности в разрезе очерёдности погашения требований, а учёт расчетов ЛК - в соответствии с традиционными правилами. То есть следует выделить к счёту 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» отдельные субсчета для учёта задолженно-сти кредиторам 1-й и 2-й очереди и для расчётов по оплате труда членов ЛК. К счёту 68 «Расчёты с бюджетом» открыть субсчета для учёта задол-женности 4-й очереди с выделением в аналитическом учёте задолженности по бюджетам (местный, региональный и федеральный). Аналитический учёт начисленных штрафных санкций и пени, относимых на субсчёт 68 /«5-я очередь», также организовать по видам бюджетов. Учёт расчётов с бюджетом по деятельности ЛК следует вести по видам налогов. Аналогично на счёте 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» организовать синтетический учёт основного долга по социальному страхованию (4-я очередь), пени и штрафов (5-я очередь), текущих платежей (вне очереди). Аналитический учёт должен обеспечивать данные о расчётах с каждым внебюджетным фондом. Задолженность кредиторов 5-й очереди объединить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» использовать для расчётов со сторонними организациями по текущей деятельности ЛК.

Суммы требований кредиторов, не заявленные в срок, но ранее учтённые на балансе предприятия, отражаются в промежуточном балансе на счёте 76 «Незаявленные требования» с ведением аналитического учёта в разрезе кредиторов. Незаявленные требования кредиторов необходимо отразить в промежуточном балансе, так как, даже если кредитор заявит свои требования после срока, установленного конкурсным управляющим, его претензия может быть удовлетворена при наличии средств после окончания расчётов с кредиторами, заявившими требования в срок. В отношении кредиторов 1-й и 2-й очереди сумма незаявленных требований важна, так как для их погашения будет приостановлено погашение текущей очереди.

Ранее не учтённые обязательства, предъявленные к исполнению к моменту составления промежуточного баланса и признанные ЛК, должны быть отражены в нём на соответствующих пассивных счетах в корреспонденции со счётом 99. Такие обязательства могут возникнуть в результате «провалов» в учёте, начисления неустоек и пени по хозяйственным договорам, пени по обязательным платежам [41].

Наиболее длительное время в процедуре ликвидации, как показывает практика, занимает урегулирование вопроса с налоговыми органами и внебюджетными фондами. Каждая из этих организаций вправе назначить проверку отчётности предприятия с целью уточнения правильности расчётов налогов и платежей. Поэтому непосредственно после принятия решения о ликвидации руководители должны обратиться в указанные инстанции с тем, чтобы определить характер взаимоотношений с ними и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить с ними необходимые расчёты и сверки. Задолженность перед кредиторами первых четырёх очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди - по истечении месяца со дня его утверждения.

Как правило, ряд кредиторов оказывается неудовлетворённым этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов других очередей. Бухгалтерия должна чётко отслеживать, во-первых, очерёдность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очерёдность внутри групп. Если очерёдность внутри групп установлена решением собрания, то бухгалтерия обязана её соблюдать. Надо подчеркнуть, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчётов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.

Итак, ликвидационная комиссия через средства массовой информации провела уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие ликвидируется. Срок приёма требований кредиторов определён. По сути происходит выверка взаимных расчётов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учёта и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.

В соответствии с п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов во время ликвидации предприятия исполняется за счёт денежных средств, полученных от реализации имущества. В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации. Если организация продала какие-либо активы, то у неё возникает обязанность по уплате налогов, связанных с продажей (налог на прибыль, НДС и др.).

Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника не претерпит значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и будет представлен уставным, добавочным и резервным капиталами, фондами специального назначения, накопления и потребления, а также нераспределённой прибылью, убытками прошлых лет и отчётного периода, т.е. конкурсного производства.

После проведённой корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и конкурсной массы предприятия-должника, за счёт которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, происходит составление промежуточного ликвидационного баланса. В таблице 20 представлен скорректированный бухгалтерский баланс коммерческой организации, а в таблице 21 промежуточный ликвидационный баланс.

Таблица 20

Скорректированный бухгалтерский баланс ООО «Омега»

Таблица 21

Промежуточный ликвидационный баланс ООО «Омега»

После утверждения промежуточного баланса наступает заключительная стадия конкурсного производства - продажа имущества должника и расчёты с кредиторами (типовая корреспонденция счетов по продаже имущества представлена в приложении Б). При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. Конкурсный управляющий после завершения расчётов с кредиторами составляет ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства. Этот баланс называют окончательным ликвидационным балансом. Неудовлетворённые требования кредиторов отражаются в нём на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. При составлении ликвидационного баланса для учёта материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав на практике используют счета, ранее применявшиеся в учёте функционирующей организации, несмотря на изменение экономического содержания объекта, учитываемых с использованием этих счетов. Например, основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю «нелогичность», такой подход следует признать рациональным, поскольку формирование новых счетов для дополнительной перегруппировки данных приводит к увеличению оборотов, неизбежным ошибкам и искажению отчётной информации.

Актив окончательного ликвидационного баланса предприятия на начало отчётного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса предприятия, т.е. реальную конкурсную массу предприятия-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной массы предприятия, итог актива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода будет равен нулю.

Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчётного периода представляет собой сведения: о капитале предприятия (нераспределенном убытке прошлых лет, нераспределённых прибылях (убытках) отчётного периода, уставном капитале предприятия, фондах потребления и накопления и т.д.); предъявляемые претензии кредиторов; и прочее. Пассив на конец отчётного периода представлен убытками предприятия, сформировавшимися как до, так и после открытия конкурсного производства, а также неудовлетворёнными претензиями кредиторов, оставшимися после полного распределения конкурсной массы предприятия-должника. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода (т.е. на момент ликвидации предприятия), как и актив баланса, должен быть равен нулю. В таблице 22 представлена форма окончательного ликвидационного баланса.

Таблица 22

Окончательный ликвидационный баланс ООО «Омега»

Пока проводятся расчёты с кредиторами, налоговые органы и внебюджетные фонды проверяют хозяйственную деятельность ликвидируемого предприятия. Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ, выездные документальные проверки ликвидируемого предприятия проводятся за последние три года независимо от времени проведения предыдущих проверок. После завершения проверок предприятию выдаются свидетельства из государственных внебюджетных фондов и налоговой инспекции о снятии его с учёта. Ликвидационная комиссия обязана уничтожить печати предприятия. Согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, предприятие считается ликвидированным после того, как соответствующие записи внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. Выданные налоговой инспекцией и государственными внебюджетными фондами свидетельства о снятии ликвидированного предприятия с учёта ликвидационная комиссия представляет в государственный регистрационный орган. Этот орган выдаёт свидетельство о ликвидации предприятия - что ставит точку в длительной процедуре ликвидации.