Фінансовий контроль і аудит в комерційних банках

Резерв комерційних банків формується в обов'язковому порядку за всіма видами кредитів, тобто виданих у національній та іноземних валютах юридичним і фізичним особам, а також за міжбанківськими кредитами.

Відрахування до резерву за міжбанківськими кредитами здійснюється тільки у період до повного формування комерційним банком суми резерву за нормами, поданими у табл. 1.

Кошти резерву використовуються тільки для покриття непогашеної кредиторської заборгованості за основним боргом. Загальну суму резерву комерційний банк повинен уточнювати щокварталу відповідно до суми фактичної кредиторської заборгованості за сумами ризику. Комерційний банк може провадити розрахунки резерву за станом на кожне перше число місяця звітного року, за кожною групою класифікації кредитів.

Нарахування відсотків за наданими, але не перевіреними в строк кредитами здійснюється відповідно до умов кредитного договору. У бухгалтерському обліку зміни розміру резерву за попередній період відображають до 15 числа першого місяця наступного кварталу або наступного місяця звітного кварталу. При розрахунку відрахувань до резерву 30 % підлягають обов'язковому резервуванню на кореспондентських рахунках НБУ. Решта тимчасово вільних коштів фактично створеного резерву може бути використана комерційним банком на таю цілі:

придбання облігацій державної внутрішньої позики зі строком погашення не пізніше від кінця поточного року;

вкладення у депозит НБУ із строком повернення не пізніше від кінця поточного року.

Кошти резерву враховуються комерційними банками при розрахунку власних коштів та економічних нормативів, встановлених НБУ.

Для аудиторської перевірки оптимальності утворення резерву, тобто його відповідності ризику кредитів, їх необхідно класифікувати за рівнями забезпечення повернення банку кредиту.

Класифікація виданих кредитів та оцінка кредитних ризиків здійснюються комерційними банками залежно від наявності відповідно реального забезпечення, а також кількості днів простроченої заборгованості.

Забезпечені кредити мають забезпечення у вигляді ліквідної застави, реальна (ринкова) вартість якої перевищує кредитну заборгованість не менше ніж на 25 %, або які мають гарантію Уряду України чи банківську гарантію.

Таблиця 1 - Розміри відрахувань до резерву коштів на компенсацію втрат за позиками, %

Розмір	Групи ризиків міжбанківських кредитів
відрахувань до резерву	стандартні	нестандартні	сумнівні	небезпечні	безнадійні
0-25	2	5	30	80	100
26-50	1,5	3	25	60	80
51-75	1	2	15	40	60
76-99	0,5	1	10	20	40
100	0	0	0	0	0

Недостатньо забезпечені кредити мають забезпечення у вигляді ліквідної застави, реальна (ринкова) вартість якої становить менше ніж 60 % від суми кредитної заборгованості: кредити, застраховані у встановленому порядку, та кредити, надані під гарантії, договори-поручительства юридичних осіб.

Незабезпечені кредити - це кредити, які не мають забезпечення або за якими реальна (ринкова) вартість забезпечення становить менше ніж 60 % від суми кредитної заборгованості. Реальна (ринкова) вартість застави визначається на момент оцінки ризику щодо наданого кредиту.

Кредити поділяють на такі групи, стандартні, нестандартні, сумнівні, незабезпечені, безнадійні.

Стандартні - незалежно від виду забезпечення, строк погашення яких не настав. Це кредити, за якими своєчасно і в повному обсязі погашається основний борг, включаючи кредити, пролонговані у встановленому порядку, але не більше двох разів, із загальним строком пролонгації не більше ніж 6 місяців. Розмір резервування за стандартними кредитами становить 2 % від загальної суми.

Нестандартні - кредити, пролонговані більше ніж два рази або із загальним строком пролонгації більш як 6 місяців. Це прострочені до 60 днів забезпечені кредити, а також прострочені до 30 днів недостатньо забезпечені кредити. Резерв створюється у розмірі 5 % від загальної суми цих кредитів.

Сумнівні - прострочені до 30 днів незабезпечені кредити, прострочені від 30 до 60 днів недостатньо забезпечені кредити, а також прострочені від 60 до 180 днів кредити. Норма відрахування до резерву становить 30 % від загальної суми цього виду кредитів

Небезпечні - прострочені від 30 до 60 днів незабезпечені кредити, прострочені від 60 до 180 днів недостатньо забезпечені кредити, а також прострочені понад 180 днів забезпечені кредити Розмір відрахувань до резерву за незабезпеченими кредитами становить 80 % від загальної їх суми.

Безнадійні - прострочені від 60 до 180 днів незабезпечені кредити, прострочені понад 180 днів. Резерв створюється за безнадійними кредитами в розмірі 100 % від загальної їх суми.

Резерв формується комерційними банками за рахунок щоквартальних (щомісячних) відрахувань. У бухгалтерському обліку кошти резерву відображають на рахунку "Резерви страхування активних операцій комерційних банків (субрахунок "Резерв за кредитними ризиками").

Резерв формується головним банком та його філіями за всіма наданими кредитами. У разі недостатності коштів для формування резерву філії комерційного банку резерв створюється за рахунок витрат головного банку. Кошти резерву зберігаються в головному банку.

Використовується резерв комерційними банками тільки на погашення безнадійної простроченої заборгованості за основним боргом. Загальна сума безнадійної (збиткової) кредитної заборгованості списується комерційним банком із резерву відповідно до рішення Правління банку не пізніше від останнього дня року, в якому кредитну заборгованість визнано безнадійною.

Списану прострочену заборгованість за основним боргом комерційні банки обліковують на забалансовому рахунку "Борги, списані у збиток", а нараховані, але не отримані відсотки за списаною простроченою заборгованістю - на забалансовому рахунку "Відсотки за безнадійними боргами". Комерційні банки зобов'язані продовжити роботу з такими клієнтами щодо повернення боргу протягом не менше трьох років. Якщо в цей строк заборгованість не погашена. то її вважають повністю безнадійною і списують із забалансового обліку.

За умови недостатності коштів резерву комерційні банки покривають збитки від кредитної діяльності у звітному році за рахунок власних фондів, тобто коштів резервного фонду, фондів економічного стимулювання, інших фондів банку, нерозподіленого прибутку минулого року. При недостатності коштів у цих фондах для покриття збитків від кредитної діяльності безнадійна заборгованість списується на рахунок "Прибутки і збитки" звітного року.

НБУ зобов'язав банківські установи на перше число кварталу (місяця) розглядати кредитний портфель з метою оцінки кредитних ризиків. Для цього комерційні банки мають створити кредитні комітети (у відділеннях та філіях - кредитні комісії), які протягом трьох років спостерігають за майновим станом боржника з метою відшкодування завданих збитків.

Аудитори ретельно перевіряють результати кредитної діяльності комерційного банку і в разі виникнення збитків виявляють, наскільки були об'єктивні висновки посадових осіб банку при наданні кредитів суб'єктам, які стали неплатоспроможними. Зокрема, вони перевіряють економічну

обґрунтованість бізнес-плану, достовірність балансу і фінансової звітності позичальника, обґрунтованість аудиторського висновку при наданні кредиту, аналіз фінансово-господарської діяльності клієнта, проведений в установі банку, техніко-економічне обґрунтування тощо.

У висновку аудитора визначають першопричину збитків окремо за кожним наданим кредитом, встановлюють конкретних посадових осіб, відповідальних за заподіяні втрати. Водночас аудитор у своєму висновку подає економічно обґрунтовані пропозиції щодо поліпшення кредитної діяльності комерційного банку.

2.6 Аудит ефективності діяльності комерційних банків за міжнародними стандартами

Баланси комерційних банків є інформаційною базою для аудиту діяльності банківських установ, визначення показників ліквідності, надійності і ступеня фінансової стабільності в ринковій економіці. Методика аудиту балансу банку і системи показників, що характеризують його роботу, має всебічно охоплювати діяльність комерційного банку.

Інтеграція економічних відносин зарубіжних країн має відповідний вплив на діяльність комерційних банків України. При цьому виникають фінансові труднощі і навіть банкрутство одних банків і поява на міжнародних валютних та кредитних ринках інших банків переважно з країн, які розвиваються, і де грошово-кредитна і банківська системи характеризуються нестабільністю. Тому при аудиті доцільно вивчати системи показників оцінки ефективності діяльності тих зарубіжних банків, які мають фінансові стосунки з комерційним банком України, діяльність якого перевіряють.

Аудит показників ефективності діяльності комерційних банків провадиться з метою одержати відповіді на такі запитання:

який ступінь участі власних коштів банку в операціях, що він виконує;

який рівень ліквідності банку, його спроможність реалізації своїх активів для покриття взятих зобов'язань (відтік залучених коштів);

які вкладення коштів банку в операції з підвищеним ступенем ризику.

Крім того, вивчаються показники, які характеризують прибутковість і рентабельність банківських операцій, ступінь участі банку в операціях на грошовому ринку, рівень менеджменту тощо.

Аудит балансу комерційного банку включає дві основні стадії:

перевірку достовірності даних балансу про майно банку та його зобов'язання, уточнення змісту статей балансу з урахуванням чинної номенклатури рахунків бухгалтерського обліку, а також перегрупування статей балансу з метою складання аналітичного балансу-нетто (такого, що зазнав рекапітуляції, тобто очищення від регулюючих і контрактних статей);

зіставлення даних балансу і показників, що характеризують діяльність і фінансове становище банку, який контролюють, з аналогічними даними за кілька попередніх років, а також з показниками діяльності інших комерційних банків.

Аудит тенденцій і факторів, що впливають на формування таких показників діяльності банку, який перевіряють, полягає у визначенні ліквідності, прибутковості, достовірності капіталу, ступеня ризикованості активів, рівня менеджменту Це дає змогу визначити загальний рейтинг комерційного банку серед інших банків, охарактеризувати його діяльність щодо надійності.

За кордоном вимоги до надійності комерційних банків встановлені законодавством, передбачений орган банківського нагляду, наділений певними правами для забезпечення стабільності всієї банківської системи В порядку нагляду за діяльністю зарубіжних комерційних банків регулярно контролюють такі аспекти банківської діяльності порядок ліцензування, зміст і строки подання звітності комерційними банками в органи контролю, додержання нормативів з достатності капіталу, концентрації кредитів, ліквідності балансу, обов'язкове визначення ризикованості активів і створення адекватних резервів, встановлення відповідальності керівництва банку за неефективне управління, надання гласності результатів роботи банку, підтверджених аудиторами. Результати перевірки комерційних банків органами нагляду та рейтинг надійності цих банків є конфіденційною інформацією і не підлягають широкому розголошенню.

В Україні нагляд і контроль за банківською діяльністю Законом України "Про банки і банківську діяльність" покладено на Національний банк України (НБУ). Відповідно до цього Закону в НБУ функціонує Департамент з нагляду за діяльністю комерційних банків. У складі Департаменту створені управління методології і координації банківського нагляду та аудиту і управління інспектування комерційних банків. Ці структурні підрозділи НБУ здійснюють нагляд за діяльністю комерційних банків.

У розвинених країнах системи рейтингової діяльності формувалися протягом тривалого часу. Найпоширенішим методом рейтингової оцінки комерційних банків є метод інформаційною спостерігача. Відповідно до цього методу рейтинг банку визначається за такими показниками якість управління і обслуговування, фінансова стабільність, обсяг довгострокових інвестицій, спроможність до інновацій, громадська екологічна відповідальність та ін.

Найбільш поширеною у зарубіжній практиці є американська стандартизована рейтингова система САМЕГ. Назва її складена з початкових букв тих показників діяльності банків, які використовуються в контролі С -капітал, А - активи, М -управління, Е - доходність, Г - ліквідність.

Відповідно до цієї системи діяльність комерційного банку оцінюється за п'ятибальною системою. Найбільш надійні банки отримують оцінку 1, а банки, близькі до банкрутства,- 5. Аналізують показники у динаміці і порівнюють їх з показниками кращих банків у відповідній групі.

У системі САМЕГ капітал банку розглядається як важливий елемент і оцінюється, виходячи з обсягу ризикованих активів, критичних і неякісних активів, очікуваного зростання банку, якості управління активами. Власний капітал банку вважається джерелом захисту вкладів юридичних і фізичних осіб у випадку банкрутства, що зумовлює зворотну залежність між величиною капіталу і ризиком банку. Отже, чим вища питома вага ризикованості активів у балансі банку, тим більшим мас бути його власний капітал.

Водночас випуск більшої кількості акцій порівняно з оптимальною потребою у власних коштах негативно позначається на діяльності банку. Дешевше і вигідніше залучити кошти вкладників, ніж нарощувати власний капітал. Тому керівники окремих банків прагнуть знайти співвідношення між величиною капіталу та іншими статтями балансу банку.

Для оцінки достатньої величини банківського капіталу використовують різні методики. Показник, який найширше застосовується у практиці американських банків, - це відношення капіталу до суми депозитів. З розвитком банківської системи почав застосовуватися новий показник - коефіцієнт відношення капіталу до ризикованих активів, при розрахунку якого із суми активів у знаменнику виключаються найбільш ліквідні елементи: каса банку і портфелі державних цінних паперів. Нормативна величина цього коефіцієнта встановлюється у межах 15 %.

Останніми роками регулюючі банківські органи США - Федеральна резервна система. Контролер грошового обігу і Федеративна корпорація по страхуванню депозитів - почали застосовувати більш складні критерії оцінки банківського капіталу та його достатності. Активи відповідно до нових підходів почали диференціювати залежно від ступеня пов'язаного з ними ризику. Чим більше ризик стосується певного виду активів, тим більша частка суми цих активів використовується при розрахунку "капітал/активи". Подібна практика оцінки достатнього капіталу з урахуванням ризику за різними видами активів уже застосовується українськими комерційними банками.

У 80-і роки методологія оцінки банківського капіталу стала предметом дискусії у міжнародних фінансових організаціях. Мета полягала у розробці загальних критеріїв достатності капіталу, прийнятних для різних суб'єктів банківської співдружності незалежно від належності їх до певної країни. У 1989 р. Банк міжнародних розрахунків у Базелі затвердили основні критерії і стандарти оцінки банківського капіталу.

Головним узагальнюючим показником достатності капіталу, згідно з Базелевською угодою, є коефіцієнт ризикованих активів.

При розрахунку цього коефіцієнта застосовують два показники капіталу банку.

Базовий капітал, або капітал першого рівня, до складу котрого входять прості акції, вкладення у консолідовані дочірні підприємства (менше ніж 50 % акцій).

Додатковий капітал, або рівня капітал другою, який включає: статутні й офіційні резерви; безстрокові і довгострокові привілейовані акції (з початковим строком у 20 і більше років); зобов'язання, конвертовані в обов'язковому порядку; боргові зобов'язання другої черги та середньострокові привілейовані облігації (від 7 років).

Згідно із вказівками контрольних органів до 1992 р. загальний капітал (першого і другого рівнів) мав бути не менше ніж 8 % від суми активів, скоригованих за ступенем ризику. Не менше половини загального капіталу має становити базовий капітал.

Для виявлення банків, що мають труднощі із забезпеченням необхідного рівня ліквідності з недостатнім капіталом, у США використовують коефіцієнт "капітал/активи", причому із суми капіталу і резервів вираховують величину "неякісних активів", тобто активів, віднесених до категорії нижче від встановлених стандартами, сумнівних і безнадійних.

Чистий коефіцієнт має бути не менше ніж 2,74 %, у противному разі банк потрапляє до списку банків, які мають фінансові труднощі.

Практика показує, що сама по собі достатність капіталу не виключає можливості банкрутства банку. Щоб банк залишився життєздатним, збитки від операцій та інвестицій мають покриватися за рахунок прибутку. Необхідно враховувати відношення між витратами на залучення коїш їв і доходами, які можна отримати від вкладення цих коштів. Отже, взаємозв'язок між управлінням активними і пасивними операціями та підтриманням певного рівня достатності капіталу має вирішальне значення для прибутковості банку.

У рейтинговій системі якість активів визначається для того, щоб встановити ступінь впливу ризику на капітал банку. Це досягається способом класифікації активів за ступенем ризику і виявлення активів нижче стандартної якості, сумнівних і втрачених. Відношення зважених за ризиком активів до загального капіталу і є основним показником, ще визначає якість активів. Якщо зважені активи за рівнем втрат не перевищують 5 % від суми загального капіталу, то це оцінюється як нормальне економічне становище банку і нормальний стан управління його активами. При значенні цього показника понад 30 % рейтинг банку за якістю активів вважається критичним і незадовільним. При цьому американські комерційні банки широко використовують численні коефіцієнти і показники, що характеризують активні операції банку і розраховуються за даними балансів банків.

Коефіцієнт ефективності використання активів розраховується як відношення середніх залишків на активних рахунках, що дають доходи, до середніх залишків на всіх активних рахунках. Він показує, яка частина активів, %, дає доход.

Коефіцієнт використання депозитів показує, який відсоток від загального обсягу депозитів розміщено у кредити. Коефіцієнт понад 75 % свідчить про агресивну кредитну політику банку. Коефіцієнт нижче ніж 65 % свідчить про зворотне, тобто нормальне, використання депозитів.

Коефіцієнт використання залучених коштів розраховується як відношення середньої заборгованості по кредитах до середньої величини всіх залучених коштів, спрямованих на кредити.

Показники, що характеризують частку кожного виду цінних паперів у портфелі інвестицій, розраховуються як питома вага, %, кожного виду цінних паперів у загальному обсязі інвестицій. Висока частка урядових цінних паперів свідчить про достатню ліквідність і стабільність доходу.

Показники, що відображають розподіл цінних паперів за строками погашення, допомагають визначити як поточну фінансову ситуацію, так і ту, котра може виникнути у майбутньому у зв'язку із змінами частки тих або інших виділ цінних паперів у загальному обсязі інвестицій.

Показники, що характеризують надані кредити за видами позичальників, розраховуються як питома вага кредитів, наданих тій або іншій категорії позичальників (промисловість, торгівля, сільське господарство, транспорт та ін.) у загальному обсязі кредитів. За допомогою цих показників можна оцінити стан кредитної політики банку з ризику, ліквідності, рентабельності, бо кожна категорія позичальників має свій визначений рівень кредитоспроможності.

Показники, що відображають строки погашення кредиту різними категоріями позичальників, характеризують розподіл кредитів за категоріями позичальників та строками погашення.

Важливим показником є також якість управління (менеджменту) банку. Менеджмент оцінюється за ефективністю політики управління діяльністю банку в цілому.

У системі САМЕГ велике значення має ліквідність балансу банку, яку визначають, виходячи з його спроможності виконувати свої зобов'язання. Її оцінюють з урахуванням багатьох факторів: непостійність депозитів; ступінь надійності залучених ресурсів, відчутних до змін відсоткової ставки; здатність активів швидко обмінюватися на готівку; ефективність стратегії управління активними і пасивними операціями.

Залежно від підходу керівниками банку до управління ліквідністю балансу, а також від традицій, що склалися в банку, його спеціалізації, кредитної політики, визначається методика обчислення показників ліквідності балансу. У комерційних банках США здебільшого застосовуються коефіцієнти короткострокової і середньострокової ліквідності, які обчислюються як відношення короткострокових ліквідних активів або середньострокових активів до відповідних за строками пасивів.

Про рівень ліквідності балансів американських комерційних банків свідчить також відношення середніх залишків касових активів до середніх залишків на депозитних рахунках до запитання або до середніх залишків на всіх депозитних рахунках.

Іншими показниками рівня ліквідності є відношення ліквідних активів до суми вкладів або до загальної величини активів. Коефіцієнт, що відображає відношення наявних коштів до суми вкладів, є більш досконалим, ніж коефіцієнт "кредити/вклади", оскільки прямо показує відношення ліквідних активів до вкладів.

Національним банком України для всіх комерційних банків встановлені для визначення ліквідності балансу такі нормативи:

поточна;

короткострокова;

загальна.

За міжнародною практикою головним показником ліквідності є відношення ліквідних активів банку до загальної суми активів - нетто. При визначенні цього показника українським комерційним банкам необхідно включати до розрахунку активи фінансового звіту. У процесі аудиту ліквідності балансу українських комерційних банків доцільно виявити ступінь додержання принципів ліквідності за допомогою підтримання оптимального співвідношення між строками депозитів та строками коштів, розміщених в активних операціях. Аудит доцільно проводити способом розрахунку таких коефіцієнтів:

Кв - коефіцієнт ліквідності для ресурсів з високим ступенем ліквідності (кошти на рахунках до запитання, кошти на строкових вкладах до 6 місяців);

Км - коефіцієнт ліквідності для ресурсів з меншим ступенем ліквідності (кошти на строкових рахунках від 6 місяців до одного року);

Кт - коефіцієнт ліквідності для ресурсів, наданих банком на тривалий строк (кошти на строкових рахунках від одного року і більше).

Подані коефіцієнти, як правило, мають бути нижчі ніж 100 %.

Для оцінки аудитом доходності (прибутковості) банку проводиться як кількісний аналіз - оцінка рівня доходності, так і якісний - структурний. Кількісний аспект оцінюється за допомогою ряду показників і аналізу доходності активів. Кінцевий рейтинг банку визначається після вивчення доходності.

Головними показниками доходності в системі САМЕГ є:

доходність активів - відношення чистого прибутку після оподаткування до середнього розміру активів (валюта балансу - нетто);

чиста маржа - відношення чистого відсоткового доходу до середнього розміру активів (середня сума валюти балансу - нетто);

доходність окремих статей активів;

витрати по ряду пасивів (проценти по депозитних вкладах).

Для обчислення прибутковості банків американські спеціалісти застосовують кілька методів, кожний із них має свої переваги і недоліки.

Найбільш поширеним є метод зіставлення прибутку із загальною сумою активів банку. Відношення прибутку до активів - застосовується при порівнянні прибутковості одного банку з іншим. Низьке значення цього показника може бути результатом консервативної позички та інвестиційної політики або надзвичайних операційних витрат. Високе значення відношення прибутку до активів може бути результатом ефективної діяльності банку, низької частки строкових і ощадних вкладів у загальній сумі депозитів або високих доходів від активів. У останньому випадку фінансова стабільність банку зазнає значного ризику або чим вище доходи від активів, тим, як правило, більшим є пов'язаний з цим ризик.

У американській практиці оцінки прибутковості банків також прийнято зіставляти з активами і факторами, що впливають на доходи банку:

одержані банком відсотки

середні залишки активів

відсотки, сплачені банком середні залишки активів

витрати від списання кредитів середні залишки активів

Проте як відношення прибутку, так і відношення факторів, які впливають на доходи, до загальних активів ще не показує, як працює банк, виходячи із інтересів його акціонерів. Тому керівники банків, як правило, акцентують увагу на показнику доходу па одну акцію. Відношення доходу на одну акцію у відсотковому показнику до вартості акції на кінець року називається показником дивідендного доходу і показує, наскільки ефективно використовувалися кошти акціонерів протягом року.

Більш надійним показником, що відображає ефективність функціонування банку, є показник зростання доходності на одну акцію. Цей показник характеризує щорічну тенденцію зростання ставки доходу на акцію. Для керівників банків і акціонерів має значення коефіцієнт, який показує частину прибутку банку; спрямовану на виплату дивідендів по акціях, розрахований як відношення виплачених дивідендів до прибутку банку. Для американських комерційних банків нормальним вважається рівень цього коефіцієнта у межах 30-40 %.

Для оцінки доходності банківських операцій і контролю за витратами застосовуються коефіцієнти співвідношення доходів і витрат з активами, які дають доходи. Ці коефіцієнти дають уявлення про рівень відсоткової маржі банку. Низька маржа показує, що банк, залучаючи дорогі депозити, бере участь у операціях з низькою доходністю і невисоким ризиком. І навпаки, якщо маржа підвищена, то це свідчить про високий рівень дешевих депозитів або про залучення активів у високоприбуткові ризиковані операції.

Рентабельність банку обчислюється як відношення прибутку до середнього рівня власного капіталу банку. Для американських комерційних банків нормальною вважається рентабельність 13-16 %.

Нормативними документами НБУ не передбачені показники прибутковості банків, що утруднює прогнозування перспектив подальшого зростання банківських операцій і не дає змоги потенційним інвесторам оцінити вигідність вкладення своїх капіталів у акції цього банку.

Немає сумніву щодо переваг комплексу показників, які входять до американської системи САМЕГ, перед показниками, що застосовуються НБУ для регулювання діяльності комерційних банків України. Насамперед це те, що система потребує від працівників банку вивчення фінансової стабільності і оцінки перспективності клієнта, чого не передбачено нормативними документами НБУ.

Принципові відмінності у методиці розрахунку показників ліквідності балансів комерційних банків в Україні і за кордоном призводять до викривлення показників ліквідності балансів українських комерційних банків. Це є серйозною вадою і перешкодою до інтеграції України у світову фінансову систему. Тому необхідно вивчати системи рейтингових оцінок, що застосовуються за кордоном, і показники, які використовуються в них, з метою їх подальшої адаптації до умов, в котрих функціонують українські комерційні банки.

2.7 Аудит ефективності діяльності комерційних банків за національними стандартами

Національним банком України затверджені показники ефективності діяльності комерційних банків, що при проведенні аудиту використовуються як національні стандарти. Нормативні показники діяльності комерційних банків включають:

мінімальний розмір власних коштів (капіталу) банку;

достатності капіталу банку;

покриття прогнозних збитків власними коштами банку;

максимальний розмір кредитів та поручительств, які надаються інсайдерам;

максимальний розмір залучення грошових вкладів (депозитів) фізичних осіб;

максимальний розмір наданих міжбанківських позик;

рефінансування коштів банку.

Показник мінімального розміру власних коштів (капіталу) банку (П1) передбачає, що всі діючі банки, зареєстровані НБУ, повинні мати власний капітал на 1 січня 1998 р. 1 млн. ЕКЮ.

Мінімальний розмір статутного фонду комерційних банків за участю іноземного капіталу встановлюється в сумі. збільшеній не менш як у 3 рази, а з 100-відсотковим іноземним капіталом - не менш як у 5 разів. Цей показник банк має забезпечити після одного року з початку його діяльності.

Показник достатності капіталу банку (П2) - це співвідношення власних ВК і залучених ЗК коштів, що визначає достатність капіталу, виходячи із загального обсягу діяльності, незалежно від розміру різноманітних ризиків.

Нормативне значення 772 не повинно бути меншим за 5 % у загальній сумі капіталу.

Показник покриття прогнозних збитків власними коштами банку (П3) розраховують за алгоритмом

ЗА ПЗ = -- 100. ВК

де ЗА - збиткові активи, які складаються з 100 % прострочених активів плюс 30 % пролонгованих активів плюс 20 % дебіторської заборгованості банку. Значення П3 має бути не більше ніж 50 %.

Інсайдер, або споріднена особа, банку може бути юридичною і фізичною особою.

Особи, споріднені банку, - основна компанія, її дочірні компанії (філії) та споріднені компанії. Установу вважають спорідненою іншій установі в межах корпоративного об'єднання, якщо вона підпорядкована основній установі, яка контролює її діяльність; основна установа та її філії контролюються третьою стороною - головною компанією (засновником корпоративного об'єднання).

Споріднена компанія щодо установи, або головна компанія, означає корпоративну структуру, в якій вона має фінансовий інтерес. Наявність у власності 20 % (або більше) номінальної вартості акцій вважається кваліфікованим фінансовим інтересом, якщо цьому немає документально підтверджених заперечень.

Повний контроль інсайдера має місце, коли акціонер безпосередньо або побічно контролює понад 50 % значущих (з правом голосу) акцій установу.

Значущі акції - частка акціонерного капіталу, яка дає право голосу на загальних зборах акціонерів.

До інсайдерів також належать директори, контролери та асоційовані з ними особи.

Директор - це будь-яка особа, яка займає посаду керівника установи.

Контролер - особа, яка приймає рішення, що впливають на діяльність установи (філії). Контролер утримує 10 % (або більше) значущих акцій цієї установи (філії).

Асоційована особа - близька рідня (дружина, чоловік, діти та ін.) директора або контролера (фізичні особи). Щодо юридичної особи, то це працівник, що приймає керівні рішення.

Некорпоративні установи, з якими директори та контролери споріднені, мають зв'язок через фінансовий інтерес банку з іншою установою (особою), якщо особа утримує 10 % (або більше) акціонерного капіталу даної установи.

Умови надання кредитів інсайдерам не повинні відрізнятися від загальних умов кредитування.

Комерційний банк не мас права надавати кредит інсайдеру (акціонеру, учаснику) для придбання акцій (часток) цього банку.

Відсоткова ставка за користування позиками, наданими інсайдерам, не повинна бути нижчою за облікову ставку НБУ. Розмір позичок, наданих акціонеру (засновнику) банку без відповідного забезпечення (бланкових), не може перевищувати 50 % його внеску до статутного фонду банку.

Максимальне значення показника П4 не повинно перевищувати з 1 січня 1998 р. 25 %.

Показник максимального розміру залучення грошових вкладів (депозитів) фізичних осіб розраховують як співвідношення сукупного розміру грошових вкладів (депозитів) фізичних осіб до розміру власних коштів комерційного банку. Максимальне значення показника П5 не повинно перевищувати 100 %.

Контроль за дотриманням комерційними банками встановлених економічних нормативів здійснюється щодня за формами щоденної звітності та щомісяця на підставі місячної звітності. Крім того, проводиться аудиторський контролі. за даними річної звітності банку.

Штрафні санкції та інші заходи впливу за порушення економічних нормативів і оціночних показників діяльності застосовуються до банку як юридичної особи на підставі щомісячної звітності, де показники розраховуються на підставі щоденних балансів за середньоарифметичними даними.

Раннє реагування і упереджу вальні заходи здійснює Департамент банківського нагляду за спеціальною методикою, затвердженою Національним банком України.

Банки, які працюють у режимі фінансового оздоровлення, мають право звернутися до НБУ з проханням про надання стабілізаційного кредиту. Кредит надається фінансово-стабільним банкам-кредиторам під пільгову ставку (50 % ставки рефінансування) з одночасним переоформленням на таких умовах кредитних угод з банком-боржником, який звернувся до НБУ з клопотанням про надання стабілізаційного кредиту. Кредит надається після експертної оцінки монетарних металів, власних споруд згідно із Законом України

"Про заставу".

Фінансово-стабільний банк перекуповує кредиторську заборгованість банку-боржника, який звернувся з клопотанням про надання стабілізаційного кредиту. Кредит надається єдиному фінансово-стабільному банку-кредитору на пільгових умовах (50 % ставки рефінансування) з відповідним оформленням кредитної угоди з банком-боржником. Банк, який звернувся з клопотанням про надання стабілізаційного кредиту, передає клієнтуру (без коштів на розрахункових та поточних рахунках) на обслуговування іншим банкам, яким видається кредит При наданні стабілізаційного кредиту НБУ нерідко вимагає подання банком-боржником аудиторського висновку внутрішньобанківського і зовнішнього аудиту про фінансовий стан банку, дотримання економічних нормативів тощо.

Таким чином, аудит ефективності діяльності комерційних банків проводиться з використанням національних стандартів, затверджених НБУ, які певною мірою відповідають міжнародним стандартам контролю банківської діяльності.

2.8 Аудит і банкрутство банків

Вільне підприємство в умовах ринкових відносин підвищує роль аудиту, який сприяє залученню акціонерів, інвесторів, своєчасного внеску платежів до бюджету. Підприємець за допомогою аудиту може вирішувати питання запобігання банкрутству.

Банкрутство виникає внаслідок недостатньої активності суб'єкта підприємницької діяльності, неспроможності його як юридичної особи задовольнити у встановлений строк вимог кредиторів і виконати зобов'язання перед бюджетом.

Законом України "Про банкрутство" регулюється порядок розгляду справ про банкрутство відповідно до Арбітражного процесуального кодексу України і Закону України "Про банки і банківську діяльність". Проте цим законодавством не передбачається фінансове оздоровлення підприємця, який опинився па межі банкрутства. Причиною цього може бути несвоєчасна оплата покупцями продукції, робіт і послуг, що перебувають у різних валютних зонах, зміни курсу валют та інші фактори, що не залежать від суб'єкта підприємницької діяльності.

Законом передбачено: якщо до одного боржника є майнові вимоги двох і більше кредиторів, то вони утворюють збори кредиторів. Рішенням зборів кредиторів створюється комітет кредиторів, який визначає боржника неплатоспроможним. Підставою для порушення справи про банкрутство є письмова заява будь-якого з кредиторів або боржника до арбітражного суду. При ньому додержують умови, за якою ця юридична особа не в змозі задовольнити протягом одного місяця визнані ним претензійні вимоги або сплатити борги за виконавчими документами.

Боржник може звернутися до арбітражного суду за власною ініціативою у випадку його неплатоспроможності або загрози такої неплатоспроможності. До заяви боржника додається список кредиторів і дебіторів, бухгалтерський баланс та інша інформація про його фінансове та майнове становище.

На практиці часто бувають випадки, коли боржник виявляє фінансову недобросовісність і звертається до арбітражного суду з проханням оголосити його банкрутом, тобто вчиняє лжебанкрутство.

Із поданої документації, передбаченої Законом України "Про банкрутство", дуже часто арбітражний суд не може визначити фінансове становище боржника. Щоб визначити фактичну платоспроможність боржника, вдаються до аудиту, завданням якого є дослідити аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками, встановити строк позовної давності. Крім того, за даними бухгалтерського балансу аудиту та завданням арбітражного суду необхідно скласти висновки про розміщення оборотних активів і пасивів передбачуваного банкрута. Арбітражний суд при цьому встановлює обов'язковий аудит щодо справ про банкрутство.

Завдання на проведення аудиту в незалежній аудиторській організації у справах про банкрутство арбітражний суд повинен видавати у вигляді постанови, з наступним віднесенням витрат на одну із сторін, що беруть участь у справі, або у порядку солідарної відповідальності. Аудитор або аудиторська організація мають провести глибокий економічний аналіз фінансового становища боржника, а потім зробити висновки про можливість відновлення ділової активності і ліквідації фінансової скрути. Якщо таке неможливе, то аудит обґрунтовує докази арбітражному суду для оголошення боржника банкрутом.

Отже, аудиторське дослідження економічних факторів та юридичних правовідносин у підприємницькій діяльності дає змогу запобігти банкрутству банків в умовах ринкових відносин.

2.9 Аудит фінансового стану юридичних осіб-акціонерів (учасників) комерційних банків

Діяльність комерційних банків значною мірою залежить від платоспроможності і фінансової стабільності юридичних осіб - акціонерів, які є їх засновниками (учасниками). Про це свідчить досвід роботи багатьох акціонерно-комерційних банків, причиною банкрутства яких серед інших є також незадовільний фінансовий стан юридичних осіб-акціонерів, які є основними засновниками банків. При залученні юридичних осіб до засновників АКБ не завжди здійснювався незалежний аудиторський контроль їхньої фінансової платоспроможності коштів до формування статутних і резервних фондів. При цьому припускалися різні зловживання, некомпетентність та інші негативні явища, які стали першопричиною банкрутства деяких АКБ. Населенню, підприємствам і організаціям, які були власниками акцій, вкладниками коштів та обслуговувалися цими банками, завдано значних матеріальних збитків. Для запобігання негативним явищам у діяльності АКБ Національним банком України встановлено обов'язковий аудит для юридичних осіб-акціонерів, які є засновниками (учасниками) комерційних банків.

Аудит юридичних осіб-акціонерів (учасників) комерційних банків регулюється спеціальним Положенням, затвердженим Національним банком. України. Це Положення є нормативним актом, яким визначаються вимоги щодо правильності формування статутних фондів комерційних банків, розташованих на території України, а також підтвердження незалежними аудиторами наявності в юридичних осіб-акціонерів (учасників) банків вільних власних коштів у грошовій формі для здійснення внесків до статутних фондів банків. Слід мати на увазі, що Законом України "Про банки і банківську діяльність" заборонено акціонерам (учасникам) для формування статутних фондів банків використовувати кошти, одержані в кредит під заставу, а також бюджетні кошти. Для цього використовують лише наявні у них вільні власні кошти у грошовій формі. Зважаючи на те, що обов'язковому аудиту підлягають акціонери (учасники) банків, то аудитори, перевіряючи їх фінансовий стан, мають зважати на те, що юридичні особи-акціонери (учасники) банків зобов'язані вести бухгалтерський облік майна та результатів своєї роботи згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Комерційні банки, що подають до НБУ для реєстрації змін та доповнень до засновницьких документів, пов'язаних із збільшенням їх статутних фондів, подають також Баланс підприємства (ф. № 1) і Звіт про фінансові результати та їх використання (ф. № 2) юридичних осіб-акціонерів (учасників). Одночасно вони подають аудиторські висновки, які підтверджують цю звітність і наявність у акціонерів (учасників) вільних власних коштів у грошовій формі для здійснення внесків до статутних фондів банків у обсягах, передбачених засновницькими документами, а також оцінюють їх фінансовий стан і платоспроможність.

При створенні і реєстрації комерційних банків до НБУ подають аудиторські висновки, які стверджують, що юридичні особи-засновники мають частку у загальному оголошеному статутному фонді не менш як 5 %.

Аудитори провадять розрахунок наявних вільних власних коштів у юридичних осіб-акціонерів (учасників) банків, виходячи з балансових даних, станом на перше число місяця, в якому здійснюються фінансові вкладення. Розмір цих коштів обчислюється як різниця між сумою джерел власних " і прирівняних до них коштів (підсумок розділу І пасиву балансу), за винятком коштів статутного і резервного фондів та коштів цільового фінансування, тобто залишків коштів, облік яких ведеться на бухгалтерських рахунках "Статутний фонд", "Фонди спеціального призначення" у частині резервного фонду і "Цільове фінансування і цільові надходження", а також сумою коштів, іммобілізованих в основні засоби та інші позаоборотні активи (підсумок розділу І активу балансу). Визначену таким чином суму вільних коштів порівнюють із сумою, фактично внесеною до статутного фонду банку.

За результатами такого порівняння аудитор складає висновок про наявність або нестачу вільних власних коштів у юридичних осіб-акціонерів (учасників) для здійснення внесків до статутних фондів банків у обсягах, передбачених засновницькими документами банку. Ці акціонери можуть придбати акції за рахунок коштів, які вони мають у своєму розпорядженні після сплати податків і відсотків за банківський кредит, тобто за рахунок таких джерел власних коштів, як нерозподілений прибуток звітного року, нерозподілений прибуток минулих років та коштів спеціальних фондів, створених у процесі розподілу прибутку. Здійснювати внески до статутних фондів банків за рахунок коштів власних статутних фондів і резервних фондів юридичним особам-акціонерам (учасникам) забороняється НБУ. Не дозволяється також робити внески за рахунок коштів цільового фінансування, одержаних у процесі реалізації угод про спільну діяльність від інших підприємств, організацій, установ, облік яких ведеться на рахунку "Цільове фінансування і цільові надходження".

У разі, якщо залишок сум на бухгалтерському рахунку "Використання прибутку" у балансах зазначених акціонерів банків перевищує залишок прибутку на рахунку "Прибутки і збитки", а нерозподілений прибуток минулих років, за рахунок якого можливе покриття цієї різниці, відсутній, то НБУ може зменшити розмір наявних вільних власних коштів на суму цих збитків. Якщо акціонери мають збитки минулих років або звітного року (дебетове сальдо на рахунках "Нерозподілений прибуток (непокриті збитки) минулих років" і "Прибутки і збитки"), розмір наявних вільних коштів у них для внесків до статутних фондів банків зменшується на суму відображених збитків.

До висновку аудиторської перевірки фінансового стану юридичних осіб-акціонерів (учасників) комерційних банків НБУ висуваються певні вимоги.

В аудиторському висновку слід зазначати, що аудиторська перевірка юридичної особи-акціонера (учасника) банку здійснена за визначений строк станом на конкретну дату, за якими методичними прийомами проведена перевірка фінансового стану. Зазначається також, що баланс і фінансова звітність підтверджуються первинною документацією, зокрема з коштів, наявності готівки, цінних паперів, основних засобів та ін. У висновку зазначають також про наявність або відсутність у юридичної особи-акціонера (учасника) вільних власних коштів для здійснення внеску до статутного фонду банку в обсягах, передбачених засновницькими документами. Крім того, у висновку зазначають, що внесок акціонера до статутного фонду фактично здійснений у грошовій формі, підтверджений платіжними документами і виписками з розрахункового рахунку. У разі нестачі або взагалі відсутності коштів на розрахунковому рахунку акціонера згідно з балансом станом на перше число місяця, в якому фактично здійснений внесок до статутного фонду банку, в аудиторському висновку докладно вказують джерела надходження коштів на розрахунковий рахунок юридичної особи-акціонера (учасника) за період з першого числа місяця до моменту перерахування коштів до статутного фонду банку.

В аудиторському висновку докладно висвітлюється розрахунок економічної стабільності і платоспроможності юридичної особи-акціонера (учасника) банку станом на дату проведення аудиту, подається також інша інформація, яка, на думку аудитора, становить інтерес для НБУ.

Для економічної оцінки платоспроможності і фінансової стабільності юридичної особи-акціонера (учасника) комерційного банку НБУ рекомендує окрему методику розрахунку за даними бухгалтерського балансу на звітну дату.

1. Показники платоспроможності

Коефіцієнт загальної ліквідності характеризує, наскільки обсяг поточних зобов'язань за кредитами і розрахунками можна погасити за рахунок всіх мобілізованих оборотних активів.

Теоретичне значення коефіцієнта не менше ніж 2,0-2,5.

Коефіцієнт поточної (проміжної) ліквідності показує, наскільки короткострокові зобов'язання можуть бути погашені за рахунок коштів на розрахунковому рахунку, інших рахунках в установах банку, коштів у короткострокових цінних паперах, а також дебіторською заборгованістю.

Теоретичне значення - не менше ніж 0,7-0,8.

Коефіцієнт абсолютної (термінової) ліквідності характеризує, наскільки короткострокові зобов'язання можуть бути негайно погашені швидколіквідними коштами та цінними паперами.

Теоретичне значення - не менше ніж 0,2-0,25.

Коефіцієнт покриття короткострокових зобов'язань власним оборотним капіталом.

2. Показники фінансової стабільності

Коефіцієнт співвідношення залучених і власних коштів характеризує розмір залучених коштів на 1 грн. власних коштів. Теоретичне значення - не більше ніж 1,0.

Коефіцієнт фінансової незалежності свідчить про питому вагу власних коштів у загальній сумі заборгованості. Теоретичне значення - не менше ніж 0,2.

Коефіцієнт автономії свідчить про питому вагу коштів власних джерел у загальних джерелах.

Отже, застосування в аудиті єдиної методики контролю фінансового стану засновників комерційних банків спрямовано на забезпечення економічної стабільності їх, запобігання банкрутству і зловживанню у банківській діяльності.

Висновки

Національні системи обліку та звітності мають певні відмінності, які зумовлені політичними, економічними факторами. Перш за все це виявляється у різниці підходів до відображення активів, обліку доходів та витрат, способів визначення фінансових результатів. Незіставлюваність фінансових звітів, складність їх розуміння з боку іноземних інвесторів і кредиторів гальмує розвиток процесів інтеграції економік, міжнародного бізнесу. У світовій практиці це призвело до необхідності уніфікації та стандартизації обліку, який є засобом міжнародного ділового спілкування, тобто мовою бізнесу.

Уніфікація - це процес зменшення відмінностей між національними бухгалтерськими та господарчими системами і підвищення рівня постійності та порівняльності фінансових звітів. Мета уніфікації- усунення перешкод у переміщенні капіталів на міжнародних фінансових ринках та розумінні фінансових звітів.

Постійність означає використання одних і тих самих правил бухгалтерського обліку в усіх звітних періодах та для всіх однорідних і аналогічних операцій.

Порівняльність дає можливість проаналізувати та зіставити фінансові звіти без істотних коригувань і перерахунків.

В основу національних систем обліку покладено принципи бухгалтерського обліку та стандарти, які регламентують правила здійснення бухгалтерських процедур.

Узагальнення підходів, що розроблені школами бухгалтерського обліку Італії, Франції, Ірландії, США, дозволило сформулювати базову концепцію, методологію обліку, або, іншими словами, загальноприйняті в світовій практиці принципи бухгалтерського обліку.

Застосування міжнародних принципів дає можливість складати фінансову звітність, яка в достатній мірі відтворює достовірну та чітку картину економіко-фінансової діяльності підприємства, у тому числі комерційного банку.

Підбиваючи підсумки сказаного, можна наступним чином систематизувати основні риси бухгалтерського обліку в банках держав, які орієнтуються на розбудову ринкової економіки.

1. Головна мета банківської установи:

- отримати прибуток;

- покращити добробут акціонерів.

2. Головна мета бухгалтерського обліку:

- вимірювання прибутку проти чітко визначеного капіталу;

- оцінка чистої вартості банківської установи.

3. Базові принципи бухгалтерського обліку:

- загальноприйняті принципи, що стосуються фінансового обліку і розроблені бухгалтерами під загальним наглядом регулятивної агенції, як правило, - центрального банку держави.

4. Бухгалтерські процедури:

- множинність операцій і свобода вибору внутрішньої банківської техніки;

- обов'язковість аудиторської перевірки;

- не всі обов'язкові форми звітності орієнтуються на статистику.

5. Фінансовий облік:

- класифікація балансу реалізує принаймні дві мети - класифікувати активи за їх ліквідністю, а зобов'язання - за часом їх погашення; виміряти чисту вартість банківської установи.

Література

1. Понікаров В.Д., Сєріков Т.М. Аудит: Навч. Посібн. - Х.: В.Д. «ІНЖЕК», 2006.

2. Пантелєєв В.П. Аудит. - Навч. пос. -К.: «Видавничий дім «Професионал», 2008. -400 с.

3. Сотникова Л.М.Внутрішній контроль і аудит М.: Фінстатінформ, 2000. -239 с.

4. Шутов, Микола Іванович Державний фінансовий контроль в Україні (теорія та практика): Монографія / М.І. Шутов, В.А. Бабенко, Н.М. Стоянова. - Одеса: Юридична література, 2004.- 136 с.

5. Фінансовий менеджмент. - К.: ЦУЛ, 2002.- 496 с.

6. Фінансовий аналіз. - К.: А.С.К., 2003.- 240 с.

7. Державний контроль: ревізія та аудит. - К.: АВТ, 2004.

8. Фінансовий аналіз. - Запоріжжя: ЗНУ, 2005.- 110 с.

9. Учет, контроль, анализ. - Севастополь: Изд-во СевНТУ, 2005.

10. Планування, облік, звітність та контроль у бюджетних установах.

11. Вітвицька Н.С., Кузьмінська О.Е. Контроль і ревізія. - К.: КНЕУ, 2000.- 166 с.

12. Фінансовий кредит: від отримання до погашення. - Харків: Изд. дом "Фактор", 2003. - 24 с.

13. Усач Богдан Федорович Контроль і ревізія. - К.: Знання-Прес, 2005.

14. Кірейцев Г.Г. Фінансовий менеджмент: Навчальний посібник. - Вид. 2-ге, перероб. та доп.- К: ЦУЛ, 2002.- 496 с.

15. Любунь О.С., Грушко В.І. Фінансовий менеджмент у банку. - К.: Слово, 2004.- 296 с.

16. Крамаренко Галина Олександрівна Фінансовий аналіз і планування. - К.: ЦУЛ, 2003.- 224 с.

17. Усач Богдан Федорович Контроль і ревізія. - К., 2002. - 253 с.

18. Завгородний Виктор Петрович Налоги и налоговый контроль в Украине. - К.: А.С.К., 2001.- 639 с.

Размещено на Allbest.ru