учет затрата калькулирование себестоимость

Способ оценки по фактической себестоимости практически может применяться, как подчеркивалось ранее, на отдельных предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки может найти применение при организации количественного учета на складах. Однако Методические указания Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. [п. 264] рекомендуют данную схему учета и при количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить, что для количественно-складского учета материалов характерным является использование оценки по учетным ценам, т.е. первого или второго варианта учета.

Поэтому процесс приобретения материалов и других видов материально-производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с применением двух возможных вариантов учета.

Первый вариант учета предусматривает применение счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Второй вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и приобретения товарно-материальных ценностей на счета 10 "Материалы", 41 "Товары" без применения указанных в первом варианте счетов, используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным в российском учете. Термин "традиционный" в данном контексте применяется нами сознательно, поскольку использование данного варианта учета имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был, в сущности, единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов, особенно в социалистический период его развития.

Дебетовые обороты счета 10 "Материалы", 41 "Товары" характеризовали при этом заготовительную стоимость приобретенных ценностей, аналитический учет которых велся по учетным ценам в разрезе учетных групп. Здесь необходимо отметить, что применение данного варианта учета возможно не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в составе основного счета 44 "Расходы на продажу" для данной отрасли, характеризующего издержки организации.

Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете (второй способ учета ТЗР), или непосредственно включаются в учетную стоимость материалов (третий способ учета ТЗР).

При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов предварительно отражаются на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого собираются фактические затраты по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т.д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в организацию ценностей в корреспонденции со счета 10 "Материалы", 41 "Товары". Разница между кредитовым и дебетовым оборотами данного счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на счета 16 под одноименным названием.

Таким образом, оба варианта предусматривают использование оценки по учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы". Однако в целях эффективного управления процессом заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.

Степень детализации учетных групп ТЗР в соответствии с учетными группами материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в целом, а не по группам материалов возможен в соответствии Методическими указаниями Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. [п. 84] в следующих двух случаях:

1) при отсутствии существенных различий в удельном весе ТЗР между отдельными группами материалов и в общей сумме затрат на заготовление материалов;

2) при невозможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (например, по расходам с содержанием заготовительно-складского аппарата, услуг сторонней организации и пр.).

Включение в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов на содержание заготовительно-складского аппарата, экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является не чем иным, как "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н." [п. 6].

Данная группа расходов в соответствии с Методическими указаниями входит в состав ТЗР Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. [п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного их учета для последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их последующего распределения (включения) по группам материалов.

По мнению Н.Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения данной проблемы Там же. .

Первый вариант предусматривает использование счета 23 "Вспомогательное производство", по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета ТЗР на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или на специальный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10 "Материалы". Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.

Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения непосредственно на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы".

В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

Кроме того, заготовительно-складские подразделения и в сравнительно крупных по размеру предприятиях, и особенно в небольших организациях являются комплексными службами, осуществляющими заготовку, хранение и отпуск не только материалов, но и других ценностей, например полуфабрикатов, готовой продукции и др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений учитываются в составе накладных расходов.

Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в соответствии с Методическими указаниями в случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости материалов Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. [п. 88, абз. 2].

Проблема использования этого способа списания ТЗР на практике обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно в следующих отчетных периодах и по результатам работы предприятия за отчетный год в целом. В этом случае предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем или иным причинам.

Кроме того, в соответствии с последним абзацем того же п. 88 Методических указаний предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10% стоимости материалов.

Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей. Ефремова А.А. Формирование учетной стоимости материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 14. - С. 53 - 57.

При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета.

Как считает автор, "списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами) Ефремова А.А. Формирование учетной стоимости материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 14. - С. 53 - 57.". Сальдо счета 10 "Материалы" в этом случае характеризует фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 возможно в двух случаях:

- наличие материалов в пути или материалов, не прошедших контроля качества и т.д.;

- наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки материалов.

Данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. - С. 57 - 62..

По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции методологии учета, поскольку в этом случае счета 15 выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счета 10 "Материалы".

Вторая схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение счета 15 и 16, сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.

Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании "только синтетических счетов по учету МПЗ", она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими поставками, отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Как видно, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теоретическом аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических счета 10 "Материалы" и 41 "Товары". Принятие МПЗ на учет в этом случае означает "перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ", считает автор [28, с. 57].

Выделение автором как самостоятельной формы учета изложенной схемы формирования стоимости МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как данная схема по своей сущности вписывается в рамки второго варианта учета поступления МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора, что данный вариант нельзя признать удобным с позиции практического его применения, поскольку счета 10 и 41 в этом случае перегружаются большим числом субсчетов.

На наш взгляд, правомерность его использования с позиции теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в этом случае на счета 10 "Материалы" и 41 "Товары", являющихся счетами по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно процесса снабжения материальными ценностями.

Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". При этом на счета 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16, распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

Методика учета поступления материалов с использованием счета 16 без счета 15, названная автором как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г. Волковым, который отмечает: "Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счета 16 с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Волков Д.Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учеб. пособие. - СПб.: Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2006. - 640 с..

Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Однако необходимо внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому счета 10 "Материалы". Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета расходов и на остаток материалов - счета 10 "Материалы".

Счет по учету ТЗР в составе счета 10 "Материалы", согласно данной методике, как и синтетический счета 10 в целом, был всегда активным, в то время как действующий в современном учете счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит, в свою очередь, от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости.

Последняя ситуация возможна в случае, если в качестве учетной цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.

Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и третьей схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счета 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной оценки, приведены ранее.

3.3 Совершенствование методов оценок оборотных материальных активов экономического субъекта в контексте нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

При нормативном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции решается триединая задача: дозирование затрат, оперативный контроль за количеством расходуемых ресурсов и управление их эффективностью. В этом контексте, большое значение имеет применяемые в организации методы оценок оборотных активов и их обоснованность и приемлемость к нормативному способу учета затрат и калькулирования себестоимости, что достигается ведением учета отклонений на счетах 16 "Отклонение в стоимости материалов" и счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В том случае, когда каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где счету 15 отводится функция калькуляционного счета, а счету 16 - функция регулирующего счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и материалов, находящихся на складах организации, по нашему убеждению, в учете формируется полная информация для анализа отклонений и причин, лежащих в их основу.

Однако указанные функции этих счетов в современном российском учете не реализуются в полной мере. Это обусловлено следующими обстоятельствами.

Во-первых, недостаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в научной, учебной литературе и нормативных актах на основное преимущество данного варианта учета процесса заготовления. В то время как использование именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных ресурсов, а по данным оборотов второго счета - размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых необходим в целях эффективного управления данным процессом.

Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта учета является, наиболее перспективным направлением в развитии учета формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях рынка.

Во-вторых, в последнее десятилетие был предан забвению нормативный учет на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования капитала предприятия.

По нашему мнению, для эффективного управления процессом кругооборота капитала особое значение приобретает организация нормативного учета на всех стадиях этого кругооборота. Использование нормативных величин стоимости заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности нормативных цен по группам или видам материалов или о неэффективности организации процесса снабжения на предприятии.

Для развития рыночных отношений характерной является тенденция снижения расходов на содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации планирования процесса снабжения материальными ресурсами. Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство "с колес", когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля неотфактурованных поставок.

Вследствие этого учет движения материалов по нормативной стоимости, которые занимают значительную часть материально-производственных запасов в отраслях производственной сферы, является практически единственно приемлемым в этих условиях, поскольку оценка поступления и расхода материалов по нормативным ценам позволяет осуществлять текущий учет материалов непрерывно, не дожидаясь формирования их фактической стоимости.

По нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов. На самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к оценке по нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, списываются на счета 15, сравнение которых с нормативной оценкой позволяет выявить отклонения и отнести их на счета 16 и распределить их по группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонений. Учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты, связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к использованию, относятся сразу к нескольким партиям.

И наконец, негативное влияние на рациональную организацию учета поступления материально-производственных запасов оказывает, по нашему мнению, то обстоятельство, что действующие в настоящее время нормативные и методические документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.

Например, Инструкция по применению Плана счетов рекомендует отражать поступления материально-производственных запасов в организацию только по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изм. от 07.05.2003) - М.: ИНФРА-М, 2007. - 128 с." [абз. 3 пояснений к этому счету].

Это положение Инструкции противоречит как ПБУ 5/01, согласно которому в состав МПЗ входят помимо материалов товары и готовая продукция, так и сущности данного варианта учета их поступления Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н..

Кроме того, данное пояснение противоречит возможным корреспонденциям по счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", приведенным в той же Инструкции, где указаны корреспонденции не только со счета 10 "Материалы", но и с другими счетами, в частности со счета 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 07 "Оборудование к установке".

Последняя корреспонденция является, на наш взгляд, некорректной по сути, поскольку это противоречит сущности данной группы активов, так как оборудование после завершения процесса установки и монтажа используется, как правило, в качестве основных средств, поэтому формирование его стоимости необходимо отражать в учете иным способом. Например, путем открытия субсчетов к счета 07 "Оборудование к установке" в разрезе составляющих себестоимости заготовления этого актива и списания его с кредита счета в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" при передаче оборудования в монтаж для установки. Если же оборудование приобретается не для установки и производственного использования внутри предприятия, а для перепродажи, то оно является товаром, для учета которого предназначен счета 41 "Товары".