Обоснование возможности использования зарубежных методов планирования на белорусских предприятиях (на примере ЗАО "Атлант")

Задача контроллинга заключается не в поиске виновных лиц, а в выявлении и устранении причин, которые помешали достижению цели.

Внедрение системы контроллинга на промышленном предприятии происходит по трем направлениям:

1) подготовительный этап (изучение текущего состояния предприятия, экспресс-анализ);

2) этап внедрения контроллинга, который включает:

? изменения в системе управления;

? изменения в организационной структуре;

? информационные потоки в системе предприятия;

? персонал и возможные проблемы.

3) этап автоматизации (в случае необходимости) [17].

Подготовительный этап. Подготовительный этап представляет собой общее ознакомление с процессом работы данного предприятия.

При данном процессе необходимо максимально формализовать отношения. Не следует упрашивать людей подать документы в срок или подготовить необходимую информацию. Система контроллинга основана на оперативном учете и только с помощью оперативных данных, т.е. данных предоставляемых в срок возможны планирование и анализ. Поэтому сразу необходимо настроить персонал на соответствующую работу.

Этап внедрения. В случае достижения согласия по всем вопросам осуществляется второй этап, в котором с каждым отделом начинается детальная проработка всех основных моментов контроллинга. На этом этапе либо создается отдел контроллинга, либо группа опытных и обученных сотрудников обязывают к ведению данной работы. В случае необходимости на данном этапе проводят обучение сотрудников.

Изменение в системе управления. Внедрение центров ответственности. Распределение по центрам финансовой ответственности существует для оптимизации планирования, учета и контроля деятельности предприятия. Законодательство Республики Беларусь обязывает каждое предприятие вести бухгалтерский учет. Но для принятия управленческих решений существует объективная необходимость предприятия в рамках системы контроллинга специального управленческого учета.

Изменения в организационной структуре при внедрении системы контроллинга. В различных странах нет единого подхода к вопросу системы структурной организации контроллинга на практике.

В США в большинстве случаев контроллер - это коммерческий директор предприятия или, по нашей терминологии, заместитель директора по экономике, главный экономист. Ему подчинены отделы и службы внешнего учета (финансовая бухгалтерия), производственной бухгалтерии, ревизии, организации производства, страхования и зачастую информационно-вычислительный центр.

В Германии должность контроллера вводится на крупных и средних фирмах, использующих систему контроллинга. Из обычной структуры заводоуправления ему передаются в административное подчинение производственная бухгалтерия, отдел статистики, планирования и прогнозирования. Главный бухгалтер и его служба непосредственно контроллеру не подчиняются [18].

Контроллер на небольших предприятиях в России довольно часто является, прежде всего, руководителем службы бухгалтерского учета. Организационная, или наладочная, функция в контроллинге - консультационная поддержка менеджмента - лучше всего выполняется контроллером, который владеет пригодным для использования инструментарием.

Однако для МЗХ ЗАО «Атлант», крупного предприятия, для эффективной работы и четкого определения ответственности контроллеров необходимо создать специальное структурное подразделение - службу контроллинга. Служба контроллинга входит наряду с бухгалтерией, финансовым отделом, планово-экономическим отделом в состав финансово-экономических служб предприятия. Поскольку основная функция контроллинга на предприятии - анализ и управление затратами и прибылью, служба контроллинга должна иметь возможность получать всю необходимую ей информацию и претворять ее в рекомендации для принятия управленческих решений высшими руководителями предприятия.

При создании службы контроллинга на предприятии необходимо учитывать следующие основные требования:

- Служба контроллинга должна иметь возможность получать необходимую ей информацию из бухгалтерии, финансового отдела, планово-экономического отдела, службы сбыта и службы материально-технического снабжения.

- Служба контроллинга должна иметь возможность и полномочия организовывать с помощью других экономических служб сбор дополнительной информации, требуемой ей для анализа и выводов, но не содержащейся в существующих документах финансово-экономических служб.

- Служба контроллинга должна иметь возможность внедрять новые процедуры сбора аналитической информации на постоянной основе. Вопрос о выплате компенсации сотрудникам других служб за увеличение нагрузки должны решать руководители, для которых предназначена информация службы контроллинга.

- Служба контроллинга должна иметь возможность быстро доводить информацию до сведения высшего руководства предприятия.

- Служба контроллинга должна быть независимой от той или иной финансово-экономической службы.

В соответствии с вышеприведенными требованиями возникают возможные варианты создания службы контроллинга и ее места в организационной структуре МЗХ ЗАО «Атлант».

На первом этапе существования служба контроллинга может представлять собой рабочую группу от трех до четырех человек, которая будет выполнять роль аналитической службы и обеспечивать руководителей (в первую очередь заместителя директора по экономике, финансового директора, коммерческого директора) оперативной информацией о состоянии затрат на предприятии; периодически составлять развернутые аналитические отчеты, прогнозировать показатели финансово-экономического положения предприятия, проводить экономическую экспертизу управленческих решений, связанных с затратами и прибылью, налаживать методику планирования в планово-экономическом отделе.

На первоначальном этапе работы службы контроллинга нет необходимости привлекать дополнительных сотрудников для сбора контроллинговой информации на уровне цехов предприятия, так как заполнение аналитических форм для службы контроллинга можно возложить на экономистов цехов.

Таким образом, служба контроллинга на МЗХ ЗАО «Атлант» в этот период деятельности может представлять собой небольшую группу высококвалифицированных специалистов, обладающих достаточно большими полномочиями и доступом ко всему объему экономической информации.

Как и любая финансово-экономическая служба, служба контроллинга в течение определенного периода становления будет устанавливать связи с другими службами и отделами, налаживать информационное сотрудничество, будет происходить более точное разделение функций.

Впоследствии служба контроллинга может расширить свое влияние и свой штат, для чего в каждый цех может быть назначен свой контроллер, который будет отслеживать и анализировать отклонения фактических параметров работы (прежде всего затрат) от плановых.

Опираясь на опыт зарубежных стран на МЗХ ЗАО «Атлант» целесообразно подчинить службу контроллингa напрямую генеральному директору, таким образом, начальник службы контроллинга получает достаточно высокий статус и независимость от начальников других финансово-экономических служб.

Более того, служба контроллинга ставится в некотором роде в привилегированное положение, поскольку приказом генерального директора остальные службы обязуются предоставлять службе контроллинга всю необходимую информацию.

Принципиальное отличие службы контроллинга от других финансово-экономических служб состоит в том, что она решает задачи улучшения экономической работы (стратегические задачи).

Часто приходится слышать, что анализом затрат и предложениями по оптимизации экономической работы предприятия могут заниматься специально создаваемые временные группы. Допустим, собирается такая группа, состоящая из специалистов планового, финансового отделов и бухгалтерии, раз в две недели и ищет решения проблем в области аналитической работы. Похожая организационная форма решения проблем существует во многих западных компаниях. Однако, аналитическая работа в области затрат не может вестись на такой временной основе. Аналитическая работа - это системная работа, и она требует системного подхода, paботы на постоянной основе, ответственности за сроки и результаты. То же самое относится к процессу непрерывных улучшений. Поэтому оптимальным вариантом на МЗХ ЗАО «Атлант» является организация службы контроллинга как отдельного подразделения, равноправного с бухгалтерией, плановым и финансовым отделами.

Состав службы контроллинга. В службе контроллинга, состоящей из трех-четырех сотрудников (контроллеров), у каждого будут свои должностные обязанности, и в то же время должен соблюдаться командный принцип работы, когда какое-то крупное аналитическое задание сотрудники службы контроллинга выполняют все вместе, помогая друг другу.

Согласно опыту внедрения контроллинга на ряде крупных российских предприятий можно сделать вывод, что рациональным является состав службы контроллинга представленный на рисунке 3.1.

Начальник службы контроллинга
Контроллер-куратор цехов		Контроллер-специалист по управленческому учету		Контроллер-специалист по информационным системам

Рисунок 3.1 - Состав службы контроллинга на предприятии

В дальнейшем должны быть разработаны должностные инструкции данной службы.

Информационные потоки в системе контроллинга на предприятии. Система информационных потоков - важнейший элемент системы контроллинга на предприятии. Сам процесс управления часто рассматривают как процесс преобразования информации: управленческие воздействия - это информация особого рода.

Среди типичных недостатков системы информационных потоков белорусских предприятий следует назвать: дублирование предоставляемой информации; отсутствие необходимой информации; неоднозначное распределение ответственности за конкретную работу; несвоевременность предоставления информации, которая может и не доходить до адресата; после получения информации могут потребоваться уточнения.

Поэтому важной задачей службы контроллинга становится совершенствование системы информационных потоков, изменение алгоритмов прохождения документов, автоматизация передачи информации. Система информационных потоков контроллинга должна органично встраиваться в общую систему информационных потоков предприятия. Внедрение системы контроллинга содействует перестройке и оптимизации системы информационных потоков, совершенствованию всего экономического документооборота предприятия.

В таблице 3.3 отражена взаимосвязь контроллинговых мероприятий, качества отчетной документации и оперативности получения информации руководящим звеном корпорации ООО «Атон» (1994-2006 гг.) [19].

Таблица 3.3 - Совершенствование экономического документооборота корпорации ООО «Атон» (1994-2006 гг.)

Событие	Качество отчетной информации	Оперативность получения информации
1994 г. внедрение общих элементов системы контроллинга	возросло на 11 %	увеличилась на 33 %
1999 г. закрепление системы контроллинга в качестве постоянной	возросло на 35 %	в режиме реального времени
2003 г. использование инновационных разработок зарубежных контроллеров	осталось на прежнем уровне (причина - несоответствие технической базы компании применению новых разработок)	снизилась на 1,4 % из-за отсутствия согласованности действий контроллеров при экспериментальном внедрении новых элементов контроллинга
2006 г. пересмотр системы контроллинга с учетом особенностей компании	возросло на 13 %	обеспечивается в режиме реального времени

Данные таблицы 3.3 показывают, что динамика основных анализируемых отчетных показателей информации в целом постоянно улучшается по сравнению с предыдущим периодом в соответствии с тем, насколько эффективно осваиваются и внедряются более совершенные элементы контроллинга и учитываются при этом специфические условия функционирования предприятия ООО «Атон».

Перед службой контроллинга на предприятии стоит задача обеспечения оперативного сбора и анализа информации по затратам в целях управления. Руководители предприятия - генеральный директор, финансовый директор, начальники отделов - должны получить информацию, чтобы в случае наметившихся в работе предприятия отклонений успеть принять соответствующие меры и скорректировать работу предприятия.

Персонал и сопротивление переменам. Контроллинг - новое явление на предприятии, поэтому его внедрение может вызвать сопротивление. Чтобы преодолеть это сопротивление, быстро добиться первых результатов, а затем утвердить на предприятии стабильно работающую систему, следует проанализировать трудности, которые могут возникнуть, их причины и средства, позволяющие им противостоять.

Основные факторы, определяющие скорость внедрения любого нововведения, а также факторы, помогающие и мешающие быстрому внедрению контроллинга, перечислены в таблице 3.4 [17].

Таблица 3.4 - Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга на предприятии

Фактор, влияющий на скорость внедрения	Преимущества контроллинга	Недостатки контроллинга
Эффект от внедрения: - экономический;	- Повышение прибыльности и гибкости в краткосрочном и долгосрочном периодах;	-Несовершенство существующих методов анализа;
- социальный.	- Возможность быстрого передвижения по службе вследствие создания службы контроллинга (повышение статуса).	-Угроза статусу групп (бухгалтерии, планового отдела и т.д.) и лиц (начальников соответствующих отделов).
Сложность нововведения	Простота моделей.	Усложнение по сравнению с традиционными методиками; необходимость дополнительного обучения.
Наглядность	Первые результаты сразу видны руководителю.	Полный результат появляется нескоро.

Преодолеть болезненное сопротивление внедрению на МЗХ ЗАО «Атлант» можно сделать разными способами (эти способы лучше всего комбинировать):

? Имитация. Стремление к имитации можно объяснить потребностью быть «как все», ассоциироваться с целевой группой («все передовые зарубежные и российские предприятия внедряют контроллинг, мы тоже внедряем, следовательно, мы - передовые»), попыткой поднять свой статус. Поэтому в процессе объяснения методов и инструментов контроллинга стоит уделить особое внимание опыту известных западных и российских фирм, успешно использующих контроллинг в своей каждодневной работе.

? Мастерство. Работники, получающие удовлетворение от работы, стремятся к совершенствованию своих навыков, к применению новых методов, и это еще больше увеличивает их интерес к работе. Поэтому, особенно в общении с квалифицированными специалистами, нужно попробовать воздействовать на профессиональную гордость. Стоит подчеркнуть творческие аспекты контроллинга.

? Поддержание статуса. Один из способов достичь высокого статуса - обладать знаниями, которые важны для всех. Знание методов контроллинга - великолепная возможность упрочить свой статус.

? Автоматизация. Трудоемкость обработки детализированной информации по центрам затрат огромна, в ручной ее обработать сложно; экономисты цехов (филиалов, складов) сразу требуют автоматизировать их труд, так как для них работа в системе контроллинга - это большая дополнительная нагрузка - даже в том случае, если сбор плановой и фактической информации происходит раз в месяц. Если принять решение о сборе фактической информации раз в неделю, то подразделение физически не успеют обработать и предоставить информацию в службу контроллинга, которая в свою очередь не будет успевать сводить все данные по предприятию. Поэтому если автоматизируется обработка проводок и сальдо по счетам, или начисление амортизации, или расчет заработной платы, точно также целесообразно автоматизировать и контроллинговую работу.

Отдел автоматизации занимается разработкой программ, их отладкой, выявлением ошибок в покупных программах, установкой компьютеров на рабочих местах, а служба контроллинга может заниматься постановкой задачи, чтобы не потерять главную цель автоматизации - повышение эффективности работы финансово-экономических служб.

Об эффективности внедрения контроллинга при принятии управленческих решений свидетельствуют данные, приведенные в таблице 3.5 [20].

Таблица 3.5 - Эффект от внедрения контроллинга при принятии управленческого решения (данные на ноябрь 2006 г.)

Наименование предприятия	Повышение эффективности принятого решения, %	Повышение производительности труда управленческих кадров, %
АФК «Система»	11	12,6
ОАО «Силовые машины»	16,2	16
РАО «ЕЭС»	15	14,3
ОАО «Бишкекский машиностроительный завод»	13,2	9,6
ЗАО «СУИ холдинг»	18,9	14,5
ЗАО «Система Галс»	15,9	12,2

Эти данные свидетельствуют, что контроллинг позволяет на 10-19 % увеличить результативность принимаемых управленческих решений, практическая реализация которых обеспечивает рост производительности труда управляющих примерно в таких же пределах.

Контроллинг в качестве инструмента управления используют во всех развитых странах мира.

При этом в полной мере учитываются правовые, экономические, социальные условия стран, что отражено в таблице 3.6 [21].

Таблица 3.6 - Изменение эффекта в управлении и производстве в связи с внедрением контроллинга (2003-2006 гг.)

Наименование компании	Увеличение эффективности управления в связи с использованием контроллинговых технологий в процессе управления, %	Увеличение эффективности производственного процесса в связи с применением инновационных достижений в области контроля и контроллинга, %
Sony	25,0	18,4
Samsung	24,2	18,0
LG	18,7	25,9
Akai	11,8	8,4
Kodak	11,7	31,9
Nokia	10,2	25,3
Mazda	9,9	22,9
Siemens	9,3	21,5
BP	9,1	19,6
Shell	8,6	19,0
AIG Brunswick Capital	7,2	14,9

Данные таблицы 3.6 свидетельствуют, что применение потенциала контроллинга повышает результативность менеджмента компании, причем основная доля дополнительного эффекта обеспечивается в сфере производства благодаря инновациям, связанным с внедрением контроллинга.

Обобщенная и систематизированная информация, предоставляемая службой контроллинга руководству предприятия, имеет огромное значение не только для оперативного, но, особенно, стратегического управления. Об этом, в частности свидетельствуют данные таблицы 3.7 [22].

Таблица 3.7 - Направления использования элементов контроллинга в немецкой индустриальной компании «Нивея» (2004-2006 гг.)

Направления использования элементов контроллинга	Распределение от общего объема мероприятий отдела контроллинга, %
1 Учет и анализ затрат	22
2 Мониторинг результатов финансовой и хозяйственной деятельности	68
3 Разработка рекомендаций по сокращению затрат, увеличению прибыльности, рентабельности производства и сбыта (для руководства компании)	10

Эти данные свидетельствуют, что главной задачей службы контроллинга является последовательный и своевременный анализ финансово-хозяйственной деятельности всех подразделений предприятия с точки зрения намеченных затрат и прибыли, а также подготовка инициативных предложений по устранению несоответствий плановым заданиям и рекомендаций по улучшению результатов работы.

Применение инструментов контроллинга позволяет предприятиям добиваться высоких результатов в таких областях, как финансовая устойчивость, планирование, прогнозирование, инвестиционная привлекательность, о чем, в частности, свидетельствуют данные таблицы 3.8 [23].

Таблица 3.8 - Динамика показателей компаний, проводящих контроллинговые мероприятия, %

Компания	Изменение уровня инвестиционной привлекательности	Эффективность документооборота	Открытость компании	Финансовая устойчивость	Дополнительные возможности	Оптимизация системы планирования
ВР	+11,4	+5,2	+16,8	+6,3	+11,2	+33,6
Теско	+9,3	+11,6	+4,3	+8,9	+15,2	+10,2
Метро групп	+7,2	+15,3	+6,3	+22,1	+1,2	+14,9
Кристал Гросс	+6,5	+11,3	+3,2	+22,5	+3,1	+12,2
Форд	+1,2	+14,8	+5,2	+6,3	+7,1	+17,6
Мазда	+16,8	+27,6	+13,3	+9,9	+14,0	+32,5
Шварцкопф	+6,3	+8,9	+11,2	+9,3	+7,8	+2,2
Орифлайм	+3,3	+9,3	+5,8	+5,7	+11,4	+6,8
Моторола	+6,8	+9,3	+6,5	+11,0	+12,5	+2,9
Зингер	+1,6	+2,9	+5,9	+3,6	+4,1	+3,5
Рено	+13,3	+6,9	+11,0	+9,2	+2,9	+12,6
МТС	+2,2	+0,45	+1,3	+1,9	+1,6	+5,0

Приведенные в таблице 3.8 данные свидетельствуют, что и в зарубежных промышленных компаниях, и в российских внедрение систем контроллинга открывает возможность для решения целой совокупности бизнес-проблем, включая повышение уровня инвестиционной привлекательности почти до 40 %, эффективности оборота документов более, чем до 27 %, увеличения открытости компании до 24,1 %, финансовой устойчивости до 20 % и оптимизации системы планирования максимально до 25 %. Благодаря контроллингу удалось задействовать дополнительные резервы бизнеса, обеспечивая его прирост до 12-13,5 %. Хотя средние показатели в два-три раза ниже максимально достигнутых, тем не менее важно, что у всех компаний по всем анализируемым показателям имеется позитивная динамика. Это подтверждает вывод, что использование потенциала контроллинга в самых различных отраслях промышленности и практически во всех случаях дает весомый положительный результат.

Таким образом, внедрение контроллинга на МЗХ ЗАО «Атлант» должно осуществляться на опыте стран пользующихся данной системой, так как в процессе рассмотрения становления и результатов контроллинговых мероприятий на них наблюдается очевидный положительный эффект.

В заключение, необходимо выделить преимущества контроллинга:

? Контроллинг обеспечивает систематический и квалифицированный контроль за функционированием всех звеньев предприятия в их взаимодействии и взаимозависимости, относительно реализации мероприятий, намеченных планом, позволяет вскрывать недостатки самой практики планирования, содействовать их устранению посредством своевременного внесения необходимых коррективов.

? Использование на практике резервов контроллинга функционирования соответствующего подразделения предприятия существенно помогает развитию творческого подхода, экономического мышления всего коллектива организации, ориентирует персонал на поиск и приведение в действие дополнительных резервов проявления творчества и инициативы.

? Контроллинг служит действенным инструментом повышения ответственности руководителей и персонала служб и подразделений предприятия за результативность их деятельности, реализацию в установленные планом сроки всего в нем намеченного. Он - важный фактор, стимулирующий постоянное повышение квалификации работников, систематическое приобретение необходимых новых познаний, развитие способностей работы с информацией, что является объективно необходимым в обществе знаний.

? Использование потенциала контроллинга помогает руководителям и персоналу предприятия в максимальной мере и в относительно короткие сроки адаптироваться к условиям рынка, а также рациональнее использовать свои возможности, прежде всего в информационной сфере [24].

3.3 Внедрение управленческого учета

Бюджетирование - это, с одной стороны, процесс составления финансовых планов и смет, а с другой - управленческая технология, предназначенная для выработки и повышения финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений [25].

Существуют система бухгалтерского и налогового учета. В Республике Беларусь ситуация такова, что бухгалтерский учет почти полностью сведен к налоговому, а его основными задачами является уплата налогов в бюджет и контроль за расчетами предприятия с государством. К сожалению, на МЗХ ЗАО «Атлант» наблюдается та же ситуация.

Согласно же мировой практике предприятие должно вести два независимых учета: налоговый и управленческий. Налоговый учет менее трудоемкий, однако, его цель направлена лишь на обеспечение правильности расчетов предприятия с государством. Управленческий же учет представляет систему информационной поддержки управления с целью помочь руководителю принимать правильные решения: прогнозирование деятельности, управление логистикой, финансовый учет и анализ.

В странах с рыночной экономикой существуют два вида бухгалтерского учета - финансовый и производственный (управленческий). Это деление обусловлено тем, что компания, имеющая свои филиалы по всему миру, в своей штаб-квартире вынуждена вести финансовый учет, т.е. учет внешних расчетов (с поставщиками, покупателями, банками, страховыми компаниями, налоговыми органами), а также расчетов со своими подразделениями. А на предприятиях, подчиненных этой компании, ведется производственный учет с целью контроля затрат и калькулирования себестоимости, контроля за уровнем запасов, использованием оборудования и рабочей силы. Центральная бухгалтерия связана с бухгалтериями на предприятиях через счета взаимных расчетов. Сводную финансовую отчетность, которая является открытой, составляет центральная бухгалтерия, в то время как данные отчетности предприятий являются закрытыми. Если в некоторых стандартах и говорится об оценке товарно-материальных запасов, о методах начисления амортизации, списании затрат по капитальным вложениям и т.п., то лишь в той части, которая непосредственно затрагивает финансовую отчетность и ее показатели. И, конечно, в них ничего не сказано о методах учета и контроля затрат, о калькулировании себестоимости продукции, об учете ответственности, когда с целью усиления контроля над уровнем затрат, прибыли и рентабельности создаются так называемые центры затрат, центры доходов и центры прибыли с ответственными лицами во главе [7].

Недостатки существующей системы учета МЗХ ЗАО «Атлант»:

? ориентирована лишь на бухгалтерию;

? не всегда дает нужную информацию;

? служит больше для последующего оправдания, чем для обоснования при принятии решений;

? расчет затрат занимает центральное место, в то время как расчету выручки уделяется мало внимания.

Устранение этих недостатков возможно при преобразовании существующей системы учета в ориентированную на управление систему учета, или в управленческий учет.

Главными особенностями данного учета являются:

? включает помимо всей необходимой информации также плановые и контрольные расчеты;

? на первом плане стоит поддержка руководства в принятии решений, а не документирование прошлого.

При этом управленческий учет способствует:

– получению и обработке экономической информации, необходимой для принятия хозяйственных решений о развитии предприятия, т.е. предоставит возможность разнообразно влиять на внутреннее состояние предприятия и его положение на рынке;

– аккумулирует информацию со всех этапов трансформации сырья в готовую продукцию.

Таким образом, управленческий учет накапливает информацию в объеме и качестве, достаточном для принятия разнородных управленческих решений, а традиционный бухгалтерский учет такой подробной и своевременной информации дать не может и даже способен создать неправильное представление о деятельности и развитии предприятия.

Управленческий учет является наиболее оперативным, что важно для решения конкретных производственных и хозяйственных задач. Но в силу этого он менее точен.

При внедрении управленческого учета необходимо особое внимание уделить:

– повышению оперативности получения первичных учетных документов;

– взаимодействию между подразделениями предприятия;

– внедрению автоматизированной системы взаимодействия, разработка специального программного обеспечения;

– налаживанию четкой системы подготовки и передачи плановой информации из отдела в отдел;

– проведению мероприятий по сокращению времени процедур согласования планов;

– получению достаточной и достоверной информации;

– подготовке сотрудников, объяснение поставленных задач всему ответственному персоналу.

Таким образом, необходимо создать параллельную систему управленческого и бухгалтерского учета. При этом существующие элементы бюджетирования и управленческий учет будут дополнять друг друга.

Главным образом для внедрения эффективного управленческого учета необходимо рассмотреть его основные элементы:

? расчет затрат и объемов производства, ориентированных на управление предприятием;

? инвестиционный расчет;

? финансовый расчет [18].

Основными задачами первого элемента являются сбор, анализ и обработка информации, служащей для предоставления руководству. Кроме того, система учета, ориентированная на управление предприятием, должна обеспечивать возможность контроля успешности реализации решений. По принятым решениям должны быть определены однозначные целевые показатели. На основе их контроля путем сопоставления фактических значений и анализа возможных отклонений выявляется необходимость и возможность корректирующих мер.

Особые требования к системе расчета затрат и объемов производства:

? Ориентация расчета на будущее. Системы расчета фактических затрат направлены исключительно на учет действительно возникших затрат и их отнесение к носителям затрат.

? Ориентация на принятие решений, т.е. наличие важной информации для предстоящих решений. Для принятия решений имеют значение только те показатели, которые действительно могут быть изменены из-за принятого решения.

? Гибкость. Дифференциация и разделение должны заканчиваться тогда, когда пользу точной информации превышают затраты на ее получение.

Задачей инвестиционных расчетов является предоставление информации для планирования, контроля и управления инвестициями.

Третий элемент - финансовые расчеты. Сопоставление поступлений и выплат за тот или иной период позволяет рассчитать либо избыток, либо недостаток денежных средств. Отчет о движении денежных средств предназначен для документирования поступлений и выплат за тот или иной отчетный период. Ежедневные финансовые расчеты, финансовые планы, план «замораживания капитала», т.е. многолетний финансовый прогноз - представляют собой формы планирования ликвидности.

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, важно четко определить, какие подразделения в состоянии представить необходимые данные. С этой целью должна быть создана финансовая структура предприятия, которая будет представлять собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО).

На МЗХ ЗАО «Атлант» можно столкнуться с ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб. Естественно, цифры будут отличаться, поскольку каждая из служб до этого собирала информацию «для себя» так, как считала правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, чьи показатели ей можно использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цеха, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности. Их начальники несут ответственность за конкретные участки работ и решение поставленных руководством задач.

Таким образом, в зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы на МЗХ ЗАО «Атлант» необходимо образование центра затрат, центра доходов, центра прибыли и центра инвестиций.

Центр затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат.

При этом должны быть выделены два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат, центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат должен отвечать за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат - за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов должен представлять собой подразделение, отвечающее за максимизацию доходов от продаж в рамках выделенного бюджета затрат.

Подразделение, выступающее в роли центра прибыли, должно отвечать за максимизацию прибыли, руководитель данного центра должен обладать полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль путем как снижения затрат, так и увеличения доходов.

И центр инвестиций - центр ответственности, руководитель которого должен обладать полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

МЗХ ЗАО «Атлант» постоянно развивается. В связи с этим меняется организационно-финансовая структура предприятия. Поэтому проектировать финансовую структуру необходимо таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности.

Для каждого центра ответственности надо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Для этого нужно создать формы управленческой отчетности, в которые будут заноситься все данные.

Состав, содержание и формы управленческой отчетности необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:

? релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);

? оперативности;

? адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);

? достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);

? аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);

? понятности;

? достоверности;

? сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях) [26].

Как показывает практика ведения управленческого учета на российских предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:

? управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;

? управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;

? управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО необходимо применять различные формы отчетности.

Например, для ЦФО, отвечающих за получение дохода, должна быть определена форма, позволяющая контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат следует отражать объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Также необходимо создание формы управленческой отчетности, которая позволяет оценить эффективность размещения оборотного капитала в различные товарные группы.

К традиционным формам отчетности можно отнести и отчет о прибылях и убытках, баланс и отчет о движении денежных средств.

Пример управленческой отчетности российского промышленного холдинга «Пищепром» представлена следующим образом.

1) Стандартная управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании:

1.1) Управленческий баланс.

1.2) Управленческий отчет о прибылях и убытках.

1.3) Управленческий отчет о движении денежных средств:

1.3.1) Управленческий отчет о движении денежных средств 1 (прямой метод). Метод расчета чистого притока/оттока денежных средств по основной деятельности. Рассчитывается как разница доходов, обеспеченных реальным поступлением денежных средств, и расходов, связанных с реальными платежами.

1.3.2) Управленческий отчет о движении денежных средств 2 (косвенный метод).

Метод представления потоков денежных средств от операционной деятельности, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

2) Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

3) Управленческая отчетность об исполнении бюджетов. Этот блок управленческой отчетности представлен анализом «план-факт» по всем составляемым в холдинге «Пищепром» бюджетам [26].

Обобщение и анализ информации по управленческому учету возможно осуществлять в финансово-экономической службе. В подчинении финансового директора должны находиться финансовый менеджер и аналитик.

Финансовый менеджер будет отвечать за сбор, обобщение информации по всем подразделениям и составление внутренних и внешних управленческих отчетов. Внутренние управленческие отчеты составляются для анализа и контроля деятельности предприятия, проводимых руководством предприятия. Внешние отчеты составляются для государства.

В обязанности аналитика будет входить выявление тенденций развития предприятия и анализ отклонений.

Разработка и внедрение системы управленческого учета потребуют немало усилий и времени (на крупном предприятии, таком как МЗХ ЗАО «Атлант», этот процесс может занять несколько месяцев) и не сразу дают результаты. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения.

Например, в среднем на крупном российском предприятии, процесс получения руководителем первого пакета управленческой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) занимает около трех месяцев после начала разработки системы управленческого учета. Еще около двух месяцев необходимо на то, чтобы наладить бесперебойную работу системы и регулярное представление управленческой отчетности.

Экономический эффект от внедрения управленческого учета четко оценить сразу нельзя, но опираясь на опыт крупных российских предприятий можно отметить стороны в которых видны достаточно быстрые положительные изменения:

? Изменяется система мотивации персонала. Для каждого сотрудника более четко определяются его должностные обязанности и задачи, а также показатели, которых он должен достичь. Это дает возможность эффективно контролировать его деятельность, отслеживать выполнение плана, наладить справедливую систему поощрений.

? Увеличивается скорость прохождения заказов, что приводит к улучшению взаимоотношения с клиентами, а также к существенному росту числа заказов вдвое. Все это позволяет увеличить оборот предприятия [18].

Более точно оценивать результаты использования системы управленческого учета можно через три-четыре года с момента ее внедрения.

Таким образом, при данной системе изменяются полномочия и ответственность сотрудников, разрабатываются должностные инструкции, утверждаются типовые формы плановых и отчетных документов, внедряется система документооборота.

Дальнейший эффект от внедрения подобной системы из опыта крупных и средних компаний США и западной Европы проявляется по следующим направлениям: увеличение объема сбыта 25-30 %, сокращение производственных и непроизводственных затрат 15-25 %, увеличение оборачиваемости ресурсов от двух до пяти раз, сокращение затрат на закупку ресурсов 10-20 %, рациональное расходование средств на капитальное строительство и техническое перевооружение [27].

Таким образом, управленческий учет - это инструмент, который позволит МЗХ ЗАО «Атлант»:

? повысить прозрачность финансовых потоков;

? оперативно реагировать на изменения окружающей среды;

? контролировать возможные риски;

? объективно оценивать свою деятельность;

? принимать своевременные обоснованные решения на основе управленческих данных.

3.4 Возможность применения принципа таргет-костинг

МЗХ ЗАО «Атлант» оптимизирует издержки за счет сокращения расходов на производство и продажу готовой продукции. При этом финансовые специалисты не принимают во внимание величину затрат на разработку новой продукции. В результате устраняют следствие, а не причину высоких расходов. Поэтому первостепенной становится задача разработать товар, себестоимость которого была бы достаточно низкой для обеспечения необходимого уровня прибыли. Этого можно достигнуть, если внедрить на предприятии концепцию таргет-костинг.

Чтобы динамично развиваться, предприятие должно производить конкурентоспособную продукцию.

При этом на сегодняшний день руководство предприятия должна иметь точную и свежую информацию о затратах, которая позволит принять обоснованные решения на любом уровне планирования. Поэтому системы учета затрат, применяемые на предприятии, должны обеспечить достижение следующих целей:

? точное измерение стоимости ресурсов, использованных при выполнении предприятием существенных действий;

? выявление, идентификацию и устранение тех затрат, которые не влияют на изменение величины покупательной способности товара, не снижают его качества;

? определение эффективности всех существенных технологических операций, производимых на предприятии;

На МЗХ ЗАО «Атлант» неплохо себя зарекомендовали классические системы учета и управления затратами директ-костинг и стандарт-костинг. Однако они ориентированы лишь на оперативный уровень управления, в то время как фундамент конкурентоспособности закладывается на уровне стратегическом. Также негативным моментом является то, что основной задачей данных методов является обеспечение определенного уровня прибыльности деятельности предприятия. В итоге многие важные факторы, как например, качество продукции, иногда могут остаться «за кадром».

Дополнить традиционные инструменты управления затратами должен прогрессивный метод целевого управления затратами, таргет-костинг.

Он отвечает за достижение конкурентоспособности продукции при одновременном сохранении необходимого уровня прибыльности. Таким образом, для построения эффективной маркетинговой и финансовой стратегии компании крайне желательно внедрение и использование таргет-костинга.

Таргет-костинг направлен на подстройку затрат по производству продукции или оказанию услуг под требования рынка в первую очередь для того, чтобы предприятие сохраняло конкурентоспособность. [28].

Для успешной организации сбыта новой продукции к моменту ее выпуска необходимо соблюсти следующее неравенство:

Iпс > Iц > Iз, (3.1)

где Iпс - индекс потребительской стоимости товара,

Iц - индекс цены нового изделия в сравнении с подобным,

Iз - индекс затрат нового изделия в сравнении с подобным.

Рассуждая так, будем базироваться на исходном предположении, что у большинства новых продуктов можно выявить определенную сопоставимость с каким-либо предыдущим продуктом. Для выполнения указанного неравенства необходимо активное целевое управление затратами, которое состоит из рыночно ориентированного планирования (определения) целевых затрат, мероприятий по как можно более раннему влиянию на затраты с целью их снижения, а также ориентированная на затраты координация всех участников процесса создания продукта.

Исходным показателем в методике таргет-костинг является целевая цена. Целевая цена будет зависеть от цен конкурентов, а также требований и ценовой предрасположенности потребителей. При этом обязательно нужно учитывать и временной фактор. На определенном промежутке времени конкуренты могут изменить свои цены, а потребители - свою ценовую готовность и функциональные предпочтения. Затем следует принять во внимание более-менее планомерные изменения затратной ситуации на собственном предприятии, например, тенденции роста реальной заработной платы работников, связанные с проводимой государством социально-ориентированной политикой, повышение цен на энергоресурсы и т. д. [29].

Следующие факторы необходимо обязательно учитывать при определении целевой цены:

? Уровень рыночных цен. Эта информация может быть получена путем анализа отчетов рыночно информационных служб, путем пробных закупок и заказов и т. д.

? Покупательная готовность или предрасположенность потребителей. Информация может быть собрана с помощью маркетинговых исследований: особенно анкетирования, ценового тестирования.

? Затраты жизненного цикла продукта: Изменяются ли затраты на протяжении жизненного цикла продукта? Нарастают ли затраты при реализации дополнительных объемов продукции на рынках и затраты на сервисное обслуживание? Здесь же необходимо провести долгосрочное планирование затрат.

? Ценовое позиционирование: Какова ценовая позиция предприятия на рынке? Стоит ли ожидать отраслевых изменений по затратам и ценам?

? Определение целевого качества. Качество в рамках рассмотрения системы таргет-костинг должно выступать как соответствие заявленных производителем функций и характеристик изделия желаемым потребителем. Решающим здесь является вопрос: чего ждут потребители от продукта при данной цене?

В качестве маркетингового инструмента для объективизации запросов клиентов целесообразно использовать конджоинт-анализ, который применяется преимущественно в сфере конечных потребительских товаров. Данный анализ представляет собой агрегированный метод измерения потребительской оценки товара и базируется на исследовании предпочтений клиентов. Он имеет две основополагающие цели. С одной стороны, он должен определять вклад отличительных особенностей продукта и их долю полезности в общей «корзине» предпочтений клиента, т. е. определить оптимальную конфигурацию товара. С другой стороны, он должен создать на основе опроса потребителей модель для предсказания потребительской реакции на неопрошенные комбинации функциональных особенностей продукта. На этом же этапе реализации таргет-костинг должна определяться потенциальная доля рынка заданного продукта, а также его прогнозные объемы продаж.

Следующим этапом в методике таргет-костинг должно являться исчисление целевой прибыли. Этот этап также имеет ряд сложностей. Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных стратегических соображений: дивидендной политики предприятия, инвестиционной стратегии развития бизнеса, анализа доходности конкурентов, емкости и особенностей рынка и т. п.

Проблемным вопросом в процессе расчета доходности является определение влияния различных факторов на предполагаемую прибыль. Для упрощения расчета и оценки прибыли на предприятии предлагаем создать и использовать модель оценки чувствительности (эластичности) прибыльности от влияния различных исходных факторов: цены, объема реализации, удельных производственных затрат, инвестиций и проектных затрат и т.д., которые с различной степенью интенсивности воздействуют на прибыль. Определенные заранее математические зависимости влияния каждого фактора в таком случае можно будет обрабатывать с помощью вычислительной техники и в режиме реального времени наглядно отображать в виде диаграммы на экране компьютера, отражая различное влияние факторов на конечный уровень доходности, и, тем самым, посредством визуализации, упрощая анализ и планирование целевой прибыли.

Ключевым аспектом практического применения методики таргет-костинг, безусловно, являются целевые затраты. В международной практике производственно-финансового целевого планирования и калькулирования можно найти несколько различных методов определения целевых затрат, а именно: рыночный, конкурентно ориентированный, внутрипроизводственный, нормативный и координирующий.

Наиболее целесообразно применение рыночного метода определения целевых затрат. Рыночный метод относится к рыночно ориентированному определению целевых затрат и считается классически «чистой» формой таргет-костинга. Этот метод принадлежит к «методам вычитаний», т.е. методам определения целевых затрат «сверху вниз» ? с уровня рынка к уровню предприятия.

При использовании данного метода, прежде всего, определяется целевая цена, которая реально может быть заплачена на рынке за продукт. Затем путем вычитания запланированной прибыли из целевой цены вычисляются целевые затраты. Такой расчет ставит предприятие перед явной (объективной) необходимостью сокращать и оптимизировать свои текущие нормативные затраты, устремляя их к допустимым (целевым) затратам для поддержания конкурентоспособности продукции и собственной прибыльности. Именно поэтому, я считаю целесообразным ориентацию МЗХ ЗАО «Атлант» на данный метод исчисления целевых затрат.

Если обратиться к мировому опыту, в частности, к результатам научно-практического исследования применения таргет-костинга в Германии, то можно констатировать явный приоритет у немецких компаний, использующих целевое управление затратами, рыночному и конкурентно ориентированному методам: рыночный метод составляет 47 %; нормативный метод составляет 22 %; конкурентно ориентированный метод составляет 12 %; координирующий метод равен 11 %; внутрипроизводственный метод равен 8 %.

При внедрении в практику методов определения целевых затрат, ориентированных на рынок и конкурентов, МЗХ ЗАО «Атлант» должен будет использовать специальный инструмент таргет-костинга - «обратную калькуляцию». По сути, это зеркально отображенная «обычная» прогрессивная или, как ее еще называют, нормативная калькуляция, но в «обратной калькуляции» направление расчетов изменено: от уже предопределенной рыночной цены к отдельным статьям затрат. Очень важно сопоставить «обычную» и «обратную» калькуляции, выявив разницу в их статьях, выражающую конкретные направления обязательного снижения затрат.

После ряда корректировок конструкции и возможного перепроектирования продукта должно быть найдено решение, при котором функциональность изделия соответствует запросам потребителей, а затраты не превышают допустимых. Этот уровень затрат необходимо закрепить как целевой и для изделия в целом, и для отдельных его компонентов (с помощью функционально-стоимостного и компонентного анализа). Производственные службы предприятия получат соответствующие технологии и нормативы, обеспечивающие утвержденный уровень затрат.

В дальнейшем, путем организации мониторинга, учета и выявления возможных отклонений, необходимо отслеживать выполнение установленных новых норм, и, как следствие, достижение предприятием целевого уровня по затратам. При этом важно прогнозировать отношения с поставщиками, а возможно оказывать им помощь в снижении их затрат или вводить специальные системы мотивации и стимулирования, для того чтобы они могли поставлять сырье, материалы, энергию по более дешевым ценам [28].