Влияние налоговых льгот и вычетов на финансовое состояние налогоплательщиков (на материалах межрайонной инспекции Федеральной Налоговой службы № 5 по Курской области)

Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с уплатой ими прямых налогов. Однако, на денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, входящих в состав цен приобретаемых населением товаров и услуг. Попытки дать более точную оценку налогового бремени на население имеются в отечественной литературе. Так, Барулин С.В. для его расчета предлагает использовать следующую формулу:

НБн = (НЛН + НКН*Кд)/ДДН*100 %,

где НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;

НКН - начисленные косвенные налоги;

Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);

ДДН - денежные доходы населения [2, с. 124].

Для налогоплательщиков-физических лиц, зарегистрированных в МИФНС РФ № 5 по Курской области указанное налоговое бремя будет составлять 14,99 % (расчеты осуществлялись исходя из ставки НДФЛ в 13 %).

Пансков В.Г. и Князев В.Г. считают целесообразным исчислять налоговое бремя на макроуровне - на экономику в целом и на население - и микроуровне - на конкретное предприятие и на работника [4, с. 256].

Показатель налогового бремени на население Пансков В.Г. и Князев В.Г. предлагают рассчитывать по следующей формуле:

Бр = (Н : Чн)/(Д : Чн),

где Бр - уровень налогового бремени;

Н - все уплаченные налоги населением, включая косвенные;

Чн - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

Сопоставляя приведенные методики определения налогового бремени, следует отметить, что их различие заключается в подходе к включению в расчет косвенных налогов. Барулин С.В. полагает, что не все косвенные налоги оплачиваются населением, поэтому применяет понижающий коэффициент, поскольку часть косвенных налогов не уплачивается физическими лицами (например, по импортным товарам). Пансков В.Г. и Князев В.Г. косвенные налоги включают полностью. Поэтому уровень налоговой нагрузки на население будет несколько выше по второй методике.

Общим в обеих методиках является то, что уровень налоговой нагрузки на население зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостояния и, в первую очередь, от размеров заработной платы и доходов в целом. Известно, что увеличение доходов населения ведет к снижению налоговой нагрузки, поскольку часть доходов направляется на сбережение. Действительно, сбережения, будучи изъяты с потребительского рынка, не оплачивают косвенные налоги, содержащиеся в цене товара. Если сбережения навсегда уходят с потребительского рынка, например, в виде инвестиций в акции как бессрочные ценные бумаги, то уровень налоговой нагрузки для таких категорий населения снизится. Если же сбережения через какой-либо период возвращаются на потребительский рынок, то вновь вовлекаются в налогообложение, хотя и опосредованное.

2. Анализ применения налоговых льгот и вычетов

2.1 Организационная характеристика МИФНС России № 5 по Курской области

Межрайонная ИФНС Росси № 5 по Курской области является районным органом налоговой службы. Инспекция находится в непосредственном подчинении УФНС России по Курской области. Инспекция является юридическим лицом, имеет бланк и печать с изображением Государственного герба РФ и со своим полным наименованием. Инспекция в соответствии с гражданским законодательством РФ от своего имени приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права в рамках предоставленных полномочий, выступает истцом и ответчиком в суде.

В своей деятельности Инспекция руководствуется Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, другими федеральными законами, иными законодательными актами РФ, нормативными правовыми актами Президента и Правительства РФ, нормативными правовыми актами органов власти Курской области и местного самоуправления.

Состав и структура Инспекции на 2013 год представлена следующим образом:

Начальник инспекции;

Отдел финансового обеспечения;

Отдел налогового аудита;

Юридический отдел;

Отдел урегулирования задолженности;

Отделы камеральных проверок № 1 и № 2;

Отдел выездных проверок;

Отдел учета, отчетности и анализа;

Отдел работы с налогоплательщиками;

Отдел регистрации и учета налогоплательщиков;

Отдел общего обеспечения;

Отдел ввода и обработки данных.

Система налоговых органов в России построена в соответствии с административным и национально-территориальным делением, принятым в РФ, и состоит из трех звеньев. Основным элементом этой системы являются налоговые инспекции по районам, городам без районного деления и районам в городах. Второе звено включает в себя региональные управления ФНС. Возглавляет систему налоговых органов Федеральная налоговая служба -ФНС России.

Структура налоговых органов утверждается приказом ФНС России. Каждый налоговый орган является самостоятельным юридическим лицом и в то же время находится в иерархической вертикальной подчиненности, входит в единую централизованную систему. Вертикальная подотчетность обусловливает порядок обмена информацией, порядок взаимодействия в осуществлении налогового администрирования.

Особенностью реформирования структуры налоговых органов является создание межрегиональных (на федеральном уровне) и межрайонных (на уровне субъектов Российской Федерации) инспекций.

Межрайонная ИФНС № 5 по Курской области является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по Курской области и подконтрольна ФНС России.

Межрайонная ИФНС № 5 по Курской области в своей деятельности руководствуется Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами

Министерства финансов РФ, правовыми актами ФНС России, нормативными правовыми актами органов власти субъектов РФ и местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Инспекция осуществляет свою деятельность во взаимодействии с территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 5 по Курской области была образована при реорганизации территориальных налоговых органов: при слиянии Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 города Фатежа и № 5 Октябрьского района в декабре 2005 года на основании Приказа Федеральной налоговой службы России. Начальником налоговой инспекции № 5 по Курской области является Соловьева Ж.Н. Руководитель несет персональную ответственность за выполнение возложенных на МИФНС № 5 по Курской области задач и функций.

Межрайонная инспекция № 5 по Курской области обслуживает пять районов: Курский, Фатежский, Золотухинский, Октябрьский, Поныровский районы.Количество зарегистрированных в инспекции налогоплательщиков представлено в таблице 1. За 2011-2013 годы число налогоплательщиков, зарегистрированных в инспекции, увеличилось на 1279. При этом рост численности обусловлен преимущественно ростом юридических лиц, число которых в 2013 году по сравнению с 2011 годом увеличилось на 572. В части зарегистрированных индивидуальных предпринимателей отмечается увеличение к 2013 году в сравнении с 2011 годом на 707.Это позволяет сделать вывод о возросшей экономической активности населения.

Таблица 1 - Показатели состава налогоплательщиков в МИ ФНС России № 5 по Курской области

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2013 г. в % к 2011 г.
Юридические лица	1678	2194	2250	134,1
Индивидуальные предприниматели	3109	4364	3816	122,7
Всего	4787	6558	6066	126,7

Важным элементом анализа работы налоговых органов выступает оценка выполнения бюджетных начислений по уровням бюджетов (таблица 2).

Таблица 2 - Показатели выполнения бюджетных начислений и поступлений по уровням бюджетов в МИФРС России № 5 по Курской области

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2013 г. в % к 2011 г.
Бюджетные начисления всего, тыс.р.	255221	171421	1371320	В 5,37 раза
Поступления в бюджеты всего, тыс.р.	853413	799561	3188076	В 3,7 раза
в т.ч. бюджеты:
федеральный	30165	-282893	318049	В 10,5 раза
консолидированный	823248	1082454	2868652	В 3,48 раза

Данные таблицы 2 позволяют сделать вывод о том, что сумма бюджетных начислений в 2013 году выше уровня 2011 года более чем в 5,3 раза. При этом в сравнении с 2011 годом сумма налоговых поступлений увеличилась в 3,7 раза. При этом поступления в консолидированный бюджет Курской области в 2013 году превышают уровень 2011 года в 3,48 раз.

Налогоплательщики обязаны производить отчисления со своих доходов в бюджет. С этой целью государством вводятся различные налоги и устанавливаются их определенные ставки. В этой связи часть доходов, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетных фондов в виде налогов, пошлин и сборов, количественно определяет уровень налогового бремени. Данному показателю на макроуровне соответствует отношение общей суммы поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны к сумме стоимости всех товаров конечного потребления и оказанных услуг, произведенных на территории страны.

Таблица 3 - Показатели размера бюджетных начислений федеральных налогов в МИФНС России № 5 по Курской области

В тысячах рублей

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение 2013 г. (+,-) от:
				2011	2012
НДС	37982	-165752	382997	345015	548749
Налог на прибыль организаций	39830	81873	15025	-24805	-66848
НДПИ	174	109	174	0	63
Водный налог	2709	2722	4564	1855	1842
Всего	80695	-81048	402760	322065	483808

Анализируя данные таблицы 3, можно сказать, что большая часть бюджетных начислений по федеральным налогам и сборам приходится на НДС, доля которого увеличивается с 47 % в 2011 году до 95 % в 2013 г. Доля остальных налогов в бюджетных начислениях значительно ниже. В целом изменения уровня начисленных федеральных налогов отражают закономерности развития налоговой системы в РФ.

Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. Наибольший удельный вес в налоговых доходах федерального бюджета составляют налоги на товары, услуги (НДС, акцизы) и за анализируемый период происходит увеличение удельного веса.

Аккумулируя налоги в бюджетном фонде, государство финансирует важнейшие направления жизни и деятельности как общества в целом, так и отдельных индивидуумов: здравоохранение, образование, культура, и искусство, правоохранительная деятельность, государственное управление, инвестиционная деятельность в областях промышленности и сельского хозяйства и многое другое. Таким образом, государство за счет налогов является плательщиком разнообразных потребностей его граждан.

Укрепление доходной базы государства достигается во всем мире в форме широкомасштабных или частичных налоговых реформ, путем отмены старых и введения новых налогов, изменения налоговой базы, изменения соотношения разных видов налогов, манипуляцией с прогрессивным и пропорциональным обложением - в чем и достигается совершенствование налоговых доходов.

Одной из главных задач в сфере реформирования налоговой системы является совершенствование налогового законодательства, обеспечение ее стабильности, повышение ее прозрачности и справедливости.

Для более полной характеристики МИ ФНС № 5 по Курской области следует рассмотреть также структуру поступлений в бюджет указанных налогов в таблице 4.Судя по данным таблицы, основная доля поступлений федеральных налогов и сборов в бюджет приходится на налог на доходы физических лиц, доля которого снизилась с 88,3 % в 2011 году до 84,8 % в 2013 году.

В связи с тем, что данный вид налога является наиболее стабильным источником поступлений и находится в меньшей степени зависимости тенденция к росту поступлений НДФЛ может продолжиться в последующие налоговые периоды.

Таблица 4 - Показатели размера бюджетных поступлений федеральных налогов и сборов в МИ ФНС России №5 по Курской области

В тысячах рублей

Виды налогов	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2013 г. (+,-)к
				2011 г.	2012 г.
НДС	14018	-295810	297523	283505	593333
Налог на прибыль	48710	71428	7433	-41277	-63995
Акцизы	-	-	37	37	37
НДПИ	185	98	-	-185	-98
Водный налог	2650	2652	4588	1938	1936
НДФЛ	539444	688295	1744369	1204925	1056074
Гос. пошлина	2721	2695	1206	-1515	-1489
Всего	610868	469358	2055156	1444288	1585798

В то же время следует отметить, что поступления от иных федеральных налогов, за исключением НДС, не оказывают значительного влияния на формирование бюджета. Это может быть обусловлено как ростом доходов населения, так и более активным использованием налогосберегающих схем. Для анализа выполнения бюджетных начислений по видам федеральных налогов и сборов обратимся к таблице 5.Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод, что общее перевыполнение плана поступлений федеральных налогов обусловлено стабильностью поступления НДФЛ. Учитывая тот факт, что поступления НДФЛ занимают ежегодно более 50%, перевыполнение в 2011 году составило более 6,5 раз, в 2013 г - 5 раз, в 2012 году поступления НДФЛ перекрыли вычеты из бюджета НДС и составили более 470 млн р.

Таблица 5 - Показатели выполнения бюджетных начислений по федеральным налогам в МИ ФНС России №5 по Курской области

В тысячах рублей

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.
	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %
НДС	37982	14018	36,9	165752	295810	178,4	382997	287523	75,1
Налог на прибыль	39830	48710	122,2	81873	71428	87,2	15025	7433	49,5
НДПИ	174	185	106,3	109	98	89,9	179	157	87,7
Водный налог	2709	2650	97,8	2722	2652	97,4	4564	4588	100,5
НДФЛ	-	539444	-	-	688295	-	-	1769180	-
Гос. пошлина	-	3701	-	-	3630	-	-	1206	-
Всего	92703	610868	658,9	-81048	470293	-	402766	2070087	513,9

В отношении остальных федеральных налогов следует отметить, что их поступления не имеют стабильного характера, так как за исследуемый период отмечены колебания как в сторону превышения, так и в сторону недовыполнения плана, которое может объясняться недостаточно эффективными контрольными мероприятиями.

Проанализируем размеры и структуру начислений по региональным и местным налогам и сборам. Исходя из данных, приведенных в таблице 6, можно сделать вывод о том, что наибольший удельный вес в структуре начислений имеют налог на имущество организаций и транспортный. Роль земельного налога менее существенна в структуре начислений региональных и местных налогов и составляет более 8% в 2011 году.

Доля начислений по налогу на имущество организаций в 2011 году составила 54,5 %, а в 2012 году - 74,2 %. В то же время хотелось отметить, что доля налога на имущество физических лиц невелика (в среднем 1,2%), а величина начислений данного налога к 2013 году увеличилась в 28 раз по сравнению с 2011 годом.

Таблица 6 - Показатели размера и структуры начислений региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.
	тыс. р.	Удель-ный вес, %	тыс. р.	Удель-ный вес, %	тыс. р.	Удель-ный вес, %
Налог на имущество организаций	90145	54,5	121398	50,1	712961	74,2
Налог на имущество физических лиц	388	0,2	4701	1,9	10905	1,1
Транспортный налог	61160	36,9	75226	31,0	126001	13,1
Налог на игорный бизнес	7	0,004	7	0,002	544	0,05
Земельный налог	13634	8,2	40831	16,8	110022	11,4
Всего	165334	100	242163	100	960433	100,0

Рассмотрим размер и структуру поступлений в бюджет региональных и местных налогов, данные по которым представлены в таблице 7. Анализ таблицы позволяет сделать вывод о том, что наиболее значимым с точки зрения пополнения бюджета является налог на имущество организаций. В этой связи целесообразно осуществлять регулярные мероприятия по контролю за исчислением и уплатой указанного налога. В то же время наименее значимыми являются поступления по налогу на игорный бизнес, что обусловлено запретом на осуществление игорной деятельности, поэтому в Курске поступления по этому налогу осуществляются за счет букмекерских контор. Следует отметить, что собираемость данного налога близка к стопроцентной.

Таблица 7 - Показатели размера и структуры поступлений в бюджет региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.
	тыс. р.	Удельный вес, %	тыс. р.	Удельный вес, %	тыс. р.	Удельный вес, %
Налог на имущество организаций	94595	53,6	127314	51,2	705329	72,8
Налог на имущество физических лиц	917	0,5	4126	1,6	10062	1,0
Транспортный налог	53268	30,2	72291	29,0	118127	12,2
Налог на игорный бизнес	-	-	-	-	563	0,05
Земельный налог	27556	15,6	44909	18,0	134890	13,9
Всего	176336	100,0	248640	100,0	968971	100,0

Необходимо отметить, что половина поступлений приходится на налог на имущество организаций. Велика также доля поступлений транспортного и земельного налогов (в среднем 23,8% и 15,8% соответственно). Удельный вес налога на имущество физических лиц в общей сумме поступлений в 2013 году увеличился на 19,2 % по сравнению с 2011 годом.

Рассмотрим выполнение начислений по региональным и местным налогам и сборам в таблице 8.Исходя из данных таблицы, можно отметить, что начисления по отдельным региональным и местным налогам не имеют стабильного характера.

Повышение степени выполнения бюджетных назначений отмечается по налогу на имущество организаций, а также по земельному налогу. Стабильно недовыполнение по транспортному налогу, что может объясняться особенностями ведения учета транспортных средств.

Таблица 8 - Показатели выполнения начислений региональных и местных налогов в МИ ФНС России №5 по Курской области

В тысячах рублей

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.
	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %	Начислено	Поступило	Степень выполнения, %
Налог на имущество организаций	90145	94595	104,9	121398	127314	104,8	712961	705329	98,9
Налог на имущество физических лиц	388	917	236,3	4701	4126	87,7	10905	10062	92,2
Транспортный налог	61160	53268	87,1	75226	72291	96,1	126001	118127	93,8
Налог на игорный бизнес	7			7			544	563	103,5
Земельный налог	13634	27556	202,1	40831	44909	109,9	110022	134890	122,6
Всего	165334	176336	106,6	242163	248640	102,6	960433	968971	100,9

В отношении налога на имущества физических лиц в 2011 году отмечается перевыполнение плана более чем в 2 раза, что связано с введением единых сроков уплаты имущественных налогов физических лиц в РФ.

Для более глубокого анализа работы МИ ФНС России № 5 по Курской области рассмотрим таблицы 9 и 10, в которых содержатся сведения по задолженности различных видов налогов и сборов.Как видно из таблицы 9, задолженность по федеральным налогам и сборам в бюджетную систему снижается, что является положительным моментом и свидетельствует о росте эффективности работы исследуемой инспекции.

Таблица 9 - Задолженность по федеральным налогам в бюджетную систему РФ в МИ ФНС России № 5 по Курской области

Наименование налога	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение (+;-) 2013 г. от
				2011 г.	2012 г.
Налог на добавленную стоимость, тыс.р.	136649	131543	136649	0	-5106
Налог на прибыль организаций, тыс.р.	17745	21640	17745	0	3895
Платежи за пользование природными ресурсами, тыс.р.	450	344	450	0	-106
Прочие федеральные налоги и сборы, тыс.р.	18626	19382	18626	0	756
Всего, тыс.р.	173470	172909	173470	0	-561

Резкое снижение задолженности наблюдается по налогу на прибыль -более чем на 23,8 миллионов рублей. Следовательно, в 2012 году плательщиками федеральных налогов и сборов практически своевременно производилась уплата налогов и сборов, кроме того отмеченные изменения в динамике задолженности говорят об эффективности процедур налогового контроля, а также предпроверочного анализа.

В таблице 10 представлены сведения по задолженности в бюджетную систему РФ региональных, местных налогов и сборов. При изучении задолженности наблюдается положительная тенденция изменения задолженности. Мы видим, что в 2013 году по сравнению с 2011 годом общая сумма задолженности снизилась более чем на 51 млн. р. Это можно объяснить повышением качества работы исследуемой инспекции в части проведения контрольных мероприятий.

В то же время отмечается рост задолженности по специальным налоговым режимам, что может объясняться общим увеличением числа налогоплательщиков, применяющих указанные режимы.

Таблица 10 - Задолженность по региональным и местным налогам в бюджетную систему РФ в МИ ФНС России № 5 по Курской области

В тысячах рублей

Наименование налога	2011 г.	2012г.	2013 г.	Отклонение 2013 г. (+;-) от:
				2011 г.	2012 г.
Региональные налоги и сборы	80681	56811	77465	-3216	2654
Местные налоги и сборы	25747	21165	21134	-4613	-31
Налоги со специальным налоговым режимом	5723	5387	5642	-81	255
Всего	112151	83363	104241	-7910	20878

Для более полной оценки эффективности деятельности МИФНС России №5 по Курской области необходимо рассмотреть показатели, связанные с проведением проверок соблюдения налогового законодательства РФ (таблица 11). Анализируя данные таблицы 11, необходимо отметить, что в целях обеспечения своевременного и полного поступления налогов и сборов в государственную казну МИ ФНС России №5 по Курской области в 2013 году было проведено 30769 камеральных и выездных налоговых проверок, что на 5964 проверки больше, чем в 2011 году.

Результативность проводимых проверок к концу рассматриваемого периода уменьшилась в целом на 1,5%.

При этом результативность выездных налоговых проверок существенно выше проводимых камеральных налоговых проверок. Так в 2011 и 2012 гг. результативность выездных проверок составила 100 %.

Результативность камеральных налоговых проверок в среднем за 2011-2013 гг. составляет 4,4 %. Это может объясняться повышением качества ведения налогового учета со стороны налогоплательщиков.

Таблица 11 - Показатели количества и результативности проведенных в МИ ФНС России № 5 по Курской области

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение 2013 г. от 2011 г. (+;-)
Число проведенных проверок, всего	24805	34556	30769	5964
в т. ч
камеральных	24753	34485	30741	5988
выездных	52	71	28	-24
Число выявленных нарушений, всего	1220	1809	1098	-122
в т. ч.:
камеральных	1168	1739	1070	-98
выездных	52	70	28	-24
Результативность проверок, всего, %	4,9	5,2	3,5	-1,4
в т. ч.:
камеральных	4,7	5	3,4	-1,3
выездных	100	98,5	100,0	-

Ключевой задачей налоговых органов во все времена было осуществление эффективного налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Несомненно, при его отсутствии или малой эффективности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы. Доминирующая функция контрольной работы в системе налоговых органов вытекает из основной задачи, возложенной на налоговые органы действующим законодательством -контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Проанализируем также показатели эффективности проводимых контрольных мероприятий (таблица 12).

Таблица 12 - Показатели эффективности контрольных мероприятий в МИ ФНС России № 5 по Курской области

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение (+;-) 2013 г. от
				2011 г.	2012 г.
Доначислено платежей всего, тыс. р.	107884	297011	184766	76882	-112245
в т. ч. по результатам:
камеральных	3506	27292	86700	83914	59408
выездных	79282	239190	72779	-6503	-166411
- на 1 камеральную проверку	0,14	0,79	2,82	2,68	2,03
- на 1 выездную проверку	1524,7	3368	2599,3	1074,6	-768,7

Сведения таблицы 12 позволяют отметить, что на 1 января 2013 года по результатам выездных и камеральных налоговых проверок дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 297011 тысяч рублей, что на 105217 тыс. рублей меньше чем в 2011 году. Необходимо отметить, что самым эффективным годом за исследуемый период является 2012 год, в нем было начислено 297011 тыс. рублей в бюджеты всех уровней.

В целом анализ основных показателей эффективности работы налоговых органов указывает на необходимость разработки мероприятий по совершенствованию системы налогового администрирования налогов и сборов по различным уровням бюджетов налоговой системы Российской Федерации. Помимо этого, необходимо дальнейшее совершенствование работы инспекции в плане повышения эффективности контрольных мероприятий

2.2 Влияние налоговых льгот на финансовое состояние организации

Экономисты признают, что налоговые льготы являются более эффективным средством поддержки предприятий, чем бюджетные субсидии. Существует также мнение, что налоговые стимулы не способны оказать решающего воздействия на развитие инвестиционных процессов, но даже, несмотря на это, они оказывают определяющее воздействие на макроэкономический климат в стране. Рассматривая влияние налоговых льгот и освобождений на состояние экономики и общества, необходимо в первую очередь определить их место в налоговой системе и соответствие ее необходимым качественным характеристикам [20]. Эффективность функционирования экономики и экономической деятельности отдельных хозяйствующих субъектов напрямую зависит от эффективности налоговой системы и, в частности, системы налоговых льгот и освобождений.

В настоящее время приоритетом остается внедрение высокотехнологичных производств, модернизация экономики и привлечение инвестиций. В соответствии с этими целями и вводится подавляющее количество новых льгот, и реформируются уже существующие, отмечает М.В. Кулина [21].

Внешние эффекты и другие факторы, вызывающие провалы рынка, служат основанием для предоставления значительного числа налоговых льгот и освобождений. Как правило, аргументы выглядят следующим образом: необходимо поощрять деятельность, сопровождающуюся положительным внешним эффектом. Льготы, предоставляемые такой деятельности, эквивалентны выплате субсидий и приводят к увеличению активности деятельности предприятий и повышению их эффективности [22]. Например, снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. Так, с 1 января 2011 года образовательные и медицинские организации получили право платить налог на прибыль по ставке 0 процентов. Нулевая ставка введена Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ. Фактически пользоваться льготной ставкой эти организации могут с 2012 года. Для целей применения ставки 0% образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации.

При этом необходимо принимать во внимание, что в конечном итоге налоговые льготы и освобождения могут отрицательно воздействовать на экономический рост. Они являются дискриминационными по своему характеру и инициируют рентоориентированное поведение предприятий, не получающих выгод от существующих налоговых стимулов, но желающих создать собственные стимулы в налоговой системе, а также предприятий, получающих преимущества в настоящее время и желающих их сохранить. Такое стремление к извлечению ренты повышает социальные и экономические издержки от введения налоговых льгот. При появлении дополнительных льгот сокращается эффективная налоговая база, а экономические искажения растут. Правительство может оказаться в ситуации, когда будет вынуждено повысить основные ставки налогов, чтобы компенсировать упущенные доходы. Одновременно увеличиваются эффективные ставки налогообложения для тех категорий налогоплательщиков, которые лишены льгот и освобождений [23]. К тому же нельзя не отметить, что потенциальную возможность применять льготы по некоторым налогам имеют довольно ограниченное число предприятий, особенно это касается региональных и местных налогов. Таким образом, создаваемая система предоставления налоговых льгот оказывает стимулирующее воздействие на развитие ограниченного числа субъектов предпринимательства строго определенной сферы, что противоречит идее общего экономического роста предоставлением значительных преимуществ отдельным субъектам хозяйствования. Но, несмотря на это, в последние годы во многих странах мира наблюдается тенденция к росту налоговых расходов, особенно тех статей, которые направлены на решение задач в области образования, здравоохранения, жилищной сферы, пенсионного обеспечения, поддержки групп с низкими доходами, а также развития определенных секторов экономики.

Это создает видимость снижения и бюджетных расходов, и налогов и в то же время проведения социально ориентированной политики. Расширение предоставления налоговых льгот и освобождений в последние годы наблюдается и в России. Социальные и другие соображения распределительного характера часто приводятся в пользу необходимости предоставления налоговых льгот и освобождений (например, вычеты на иждивенцев из налога на доходы физических лиц, низкие ставки НДС на детское питание и одежду, льготы по налогу на прибыль для предприятий, нанимающих инвалидов) [23].

На данный момент необходима систематизация и оптимизация существующего перечня льгот, а также устранение имеющихся неточностей и противоречий законодательства, приводящих к неоднозначному толкованию норм. Необходима выработка четкой системы оценки выпадающих доходов бюджета в связи с применением различных льгот и освобождений, а также оценки экономической и социальной эффективности конкретных льгот. Ведь потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот отслеживаются, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста.

Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств. В настоящее время работа по анализу эффективности применения льгот по налогам, разработке критериев и методики оценки их эффективности ведется только в субъектах Российской Федерации, на федеральном уровне она носит фрагментарный характер. В 48 субъектах РФ (это 60% от общего числа) ведется достаточно активная работа по анализу эффективности применения льгот по налогам. В этих регионах приняты нормативные акты, регламентирующие порядок оценки эффективности налоговых льгот. Что касается муниципальных образований, то там дела обстоят хуже, мало где оценка эффективности проводится. Оценка эффективности налоговых льгот (анализируются как действующие, так и вводимые льготы) осуществляется по трем критериям: бюджетной, экономической и социальной эффективности [23].

Министерство финансов РФ в 2013-2015 годах намерено провести оценку налоговых льгот и систематизировать их. Об этом говорится в основных направлениях налоговой политики на трехлетку, опубликованных на сайте министерства.

Среди основных налоговых расходов бюджетов, направленных на стимулирование экономического развития, по итогам 2010 года выделяются льготы по ряду направлений. Среди них - инвестиционная деятельность (354 миллиарда рублей), инновационная деятельность (12,2 миллиарда рублей), отраслевое развитие (252 миллиарда рублей).

Бюджетная эффективность определяет влияние налоговой льготы на доходы бюджета и рассчитывается путем сравнения потерь бюджета от предоставления льготы с приростом налоговых платежей, которые возникнут от ее применения, замечает Р.Н. Калаков [24]. Только на основании тщательного анализа эффективности применения льгот и освобождений можно делать выводы об уровне востребованности и доступности конкретных льгот, результатах их применения с точки зрения соответствия изначально поставленным целям, что позволит отказаться от применения некоторых льгот, закрыть возможности для минимизации налогообложения, а также перераспределить «налоговые расходы» бюджета, осуществляемые в виде налоговых льгот, на более востребованные направления.

Механизм налогового льготирования представляет собой систему налоговых льгот, вычетов, преференций. В отношении конкретного хозяйствующего субъекта данный механизм можно определить как комплексную оценку потребности в льготах, своеобразную сводную статистическую картину необходимого и фактического обеспечения льготами.

В рамках процедуры анализа налоговых льгот по всем налогам (или по наиболее существенным) следует составить перечень льгот, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять. Эта процедура позволит выявить все льготы, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять, но не применяет. Получив список льгот, следует провести анализ полноты, а также правильности их применения [25].

Завершающим этапом в оценке механизма налогового льготирования организации может стать оценка эффективности налоговых льгот. В настоящее время не существует единой методики оценки эффективности налоговых льгот. Между тем следует отметить, что отдельные авторы, а также отдельные должностные лица налоговых органов пытаются самостоятельно разрабатывать количественные и качественные критерии оценки. В качестве таковых можно рассмотреть показатели эффективности использования налоговых льгот [26]:

­ Коэффициент эффективности льготирования (Кэл);

­ Коэффициент льготного налогообложения (Клн);

­ Коэффициент льготного инвестирования (Кли).

Алгоритм расчета, а также экономический смысл данных показателей отражен в таблице 14. Оценку механизма налогового льготирования проведем на примере ЗАО «Смена» Поныровского района Курской области, зарегистрированного в качестве налогоплательщика в МИ ФНС России № 5 по Курской области.

Таблица 13 - Методика расчета показателей эффективности использования налоговых льгот

Наименование показателя	Условные обозначения	Алгоритм расчёта	Норматив	Экономический смысл
Коэффициент эффективности льготирования	Кэл	Кэл = Э / Р, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе Р - общий объем выручки	Кэл ? 0	Показатель характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате применения льгот на один рубль выручки от реализации продукции, а также долю участия конкретной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручки
Коэффициент льготного налогообложения	Клн	Клн = Э / Н, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе Н - величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготы	Клн > 1	Расчет коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния льготы на величину конкретного налога
Коэффициента льготного инвестирования	Кин	Кин = Э / И, где Э - величина налоговой экономии, полученной по льготе И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.	Кин > 1	Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии

Начнем оценку механизма налогового льготирования предприятия с его общей характеристики. ЗАО «Смена» осуществляет свою деятельность с 2003 года. Юридический адрес хозяйства: 307050, Россия, Курская область, Поныровский район, х. Горелое. Основным видом деятельности является ОКВЭД 01.11.1 выращивание зерновых и зернобобовых культур.Влияние налоговых льгот на экономическую деятельность субъектов хозяйствования очень велико, так как за счет применения льгот предприятиями высвобождаются значительные ресурсы, которые могут направляться на развитие и модернизацию производства, что приносит несомненную пользу, особенно в отраслях, имеющих национальное значение. К тому же льготы помогают заполнять так называемые «провалы рынка» и стимулировать организации, осуществляющие социально значимую деятельность.

Очевидно, что необходим постоянный мониторинг эффективности льгот, детальная и системная проработка проблемы льгот в рамках экономической теории, включающая оценку эффективности (как экономической, так и социальной) их применения, сравнение их с другими экономическими инструментами и механизмами, решающими те же проблемы, исследование влияния системы льгот на функционирование рыночных механизмов. Только современная научная теория может являться критерием (возможно, не единственным, но обязательным) оценки льгот, определять направления трансформации, перспективы существования и развития, сделать практику их применения максимально полезной для людей и выгодной для государства. ЗАО «Смена» является сельскохозяйственным товаропроизводителем и при этом уплачивает единый сельскохозяйственный налог. В соответствии с данным обстоятельством хозяйство является плательщиком следующих видов налогов: единый сельскохозяйственный налог, транспортный налог, земельный налог.

На основании вышеизложенной характеристики составим перечень льгот, которые налогоплательщик применяет или имеет право применять. Для этого выберем из перечня налоговых льгот и вычетов, предусмотренного законодательством Российской Федерации те льготы, которые использует исследуемое хозяйство (таблица 14).

Таблица 14 - Налоговые льготы, применяемые ЗАО «Смена»

Наименование налога	Льготы, предусмотренные законодательством РФ
Налог на прибыль организаций	Не уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налога
НДС	Не уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налога
Налог на имущество организаций	Не уплачивает как плательщик единого сельскохозяйственного налога
Транспортный налог	ЗАО «Смена» льготами пользуется частично. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.
Земельный налог	ЗАО «Смена» льготами не пользуется. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статья 389 НК РФ). Следовательно, в соответствии с главой 31 НК РФ, для сельскохозяйственных товаропроизводителей льгот по земельному налогу не предусмотрено. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 0,3 % в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства и т.д.

Анализируя данную таблицу, мы видим, что хозяйство уплачивает в полном объеме земельный и транспортный налог. По земельному налогу сельскохозяйственное предприятие льгот не имеет, а по транспортному налогу льгота предоставляется частично - не являются объектом налогообложения в соответствии с НК РФ тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины. ЗАО «Смена» использует представленные законодательством льготы в полном объеме. Занесем в таблицу 15 показатели налоговых льгот.

Таблица 15 - Показатели налоговых льгот, применяемых ЗАО «Смена»

Наименование налога	2013 г.
	Начислено, тыс. р.	Уплачено, тыс. р.	Задолженность, тыс. р.
Единый сельскохозяйственный налог	32	28	32
Налог на прибыль	-	12	-
НДС	39	-	-
Налог на имущество организаций	-	-	-
Транспортный	20	18	3
Земельный налог	60	60	25
Всего	374	634	86

Из таблицы 15 видно, что основная часть суммы налоговой экономии приходится на НДС. При применении общего режима налогообложения суммы подлежащих уплате налогов составили бы: НДС - 372 тыс. р., налог на прибыль организаций - 0 тыс. р.

Рассчитаем показатели эффективности использования налоговых льгот ЗАО «Смена» на основе вышеупомянутых данных (таблица 16). Хозяйство не имеет инвестиций и иных вложений, поэтому расчет коэффициента льготного инвестирования не представляется возможным.

Анализируя данные таблицы 16, мы видим, что коэффициент эффективности льготирования соответствует нормативному значению в течение всего исследуемого периода. Рассмотрев коэффициент эффективности льготирования по видам налогов, можно сделать вывод о доли участия конкретной льготы в увеличении финансовых ресурсов относительно величины общей выручки.

Таблица 16 - Расчет коэффициентов эффективности налогового льготирования и льготного налогообложения в ЗАО «Смена»

Наименование показателя	2013 год
Коэффициент эффективности льготирования в т.ч. по видам налогов:
Налог на прибыль	0
НДС	0,03
Налог на имущество организаций	1
Транспортный налог	-
Земельный налог	0
Коэффициент льготного налогообложения в т.ч. по видам налогов:
Налог на прибыль	0
НДС	11,625
Налог на имущество организаций	1
Транспортный налог	-
Земельный налог	0

Уровень коэффициента льготного налогообложения составляет 11,625, что позволяет утверждать о достаточной эффективностииспользуемого режима налогообложения.

Показатель степени влияния льготы по налогу на имущество организаций на величину данного налога равен 1, что указывает, что вся сумма исчисленного налога подлежит льготированию, то есть налог не подлежит уплате. Показатель степени влияния льготы по земельному налогу равен 0. Это говорит о том, что по данному виду налога льгот не предусмотрено, то есть налог уплачивается в полном объеме. По транспортному налогу данный показатель не был просчитан, так как исходная информация не представлена.

В заключение анализа механизма налогового льготирования сделаем ряд выводов. Во-первых, ЗАО «Смена» пользуется достаточно большим перечнем налоговых льгот, предусмотренных законодательством. Во-вторых, используемый механизм налогового льготирования исследуемого хозяйства характеризуется высокими показателями эффективности. В целом же, используемый ЗАО «Смена» Поныровского района Курской области специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является эффективным механизмом налогового льготирования.

3. Совершенствование системы налоговых льгот и вычетов

3.1 Единый сельскохозяйственный налог как мера поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей

В большинстве развитых стран мира применяются те или иные способы государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе прямое финансирование отдельных направлений деятельности, эффективная система страхования, льготное налогообложение. В налоговом законодательстве Российской Федерации также присутствуют аналогичные положения. В частности, сельскохозяйственные предприятия большинства регионов имеют льготы или полностью освобождены от уплаты налога на имущество; налог на прибыль от сельскохозяйственной деятельности уплачивается по ставке 0%. Кроме того, предусмотрен специальный налоговый режим - уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Современная система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей действует с 01.01.2004, т.е. после введения новой редакции гл. 26.1 НК РФ (Федеральный закон от 11.11.2003 № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»), установившей для сельскохозяйственных товаропроизводителей более благоприятный в российских условиях налоговый режим.

Использование ЕСХН имеет ряд преимуществ перед общим режимом налогообложения:

- замена единым налогом ряда налоговых платежей (налога на прибыль организаций, НДС за исключением импорта товаров, налога на имущество организаций);

- упрощенное предоставление отчетности;

- использование кассового метода учета доходов;

- основные средства списываются единовременно с момента их ввода в эксплуатацию, нематериальные активы списываются единовременно с момента принятия их к учету;

- нет необходимости вести документацию по учету НДС.

В то же время отмечается ряд недостатков указанного налогового режима:

- ранее полученные убытки до перехода на ЕСХН не уменьшают налоговую базу по ЕСХН;

- возможны потери контрагентов, являющихся плательщиками НДС;

- в качестве доходов признаются полученные авансы;

- перечень расходов более ограничен, чем при применении упрощенной системы налогообложения;

- в случае реализации основных средств или нематериальных активов до истечения трех лет с момента принятия к учету расходов на их создание необходимо пересчитать налоговую базу и доплатить сумму налога и пени.

Определить влияние налоговых льгот на финансовое состояние налогоплательщика можно посредством определения налоговой нагрузки. В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты [27].

Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям:

- по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

- по показателю, с которым, сравнивают уплачиваемые налоги.

В настоящее время в практике налоговой оптимизации наибольшее распространение получили 5 методик определения налоговой нагрузки:

1. Методика Министерства финансов РФ;

2. Методика, основанная на расчете абсолютной и относительной нагрузки:

3. Методика М.И. Литвина;

4. Методика налогового бремени М. Крейниной;

5. Количественная методика определения налоговой нагрузки (А. Кадушин, Н. Михайлова).

Рассмотрим подробнее различные методики определения налоговой нагрузки. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = НП / (В + ВД) * 100%, (1)

где НН - налоговая нагрузка на организацию, %;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов, р;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг), тыс. р;

ВД - внереализационные доходы, тыс. р.

В соответствии с данной методикой уровень налоговой нагрузки составит 8,2 %, что является благоприятным показателем. В то же время, при условии нахождения на общем режиме налоговое бремя составило бы 11,2 %, что также не является значительной величиной.

Этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, но он не характеризует в достаточной мере влияние налогов на финансовое состояние налогоплательщика, так как не учитывает структуру налогов в выручке, а следовательно не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.

Оригинальный подход содержится в работах Е.А. Кировой. Существует методика, основанная на расчете абсолютной и относительной нагрузки, согласно которой:

- сумма уплаченных налогов во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

- в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

- сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

- сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации [28].

Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией:

АНН = НП + ВП + НД, (2)

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка, %;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией, тыс. р;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды, тыс. р;

НД - недоимка по платежам, тыс. р.

В соответствии с указанной методикой абсолютная налоговая нагрузка составляет 1010 тыс. рублей. При нахождении на общем режиме указанная нагрузка составила бы 1350 тыс. рублей

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова Е.А. предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации может быть определена по формуле:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР, (3)

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П, (4)

где ВСС - вновь созданная стоимость, тыс. р.;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС), тыс. р;

МЗ - материальные затраты, тыс. р;

А - амортизация, тыс. р;

ВД - внереализационные доходы, тыс. р;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей), тыс. р;

ОТ - оплата труда, тыс. р;

НП - налоговые платежи, тыс. р;

ВП - платежи во внебюджетные фонды, тыс. р;

П - прибыль организации, тыс. р.

Сумма вновь созданной стоимости составляет 8298 тыс.р.

Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле:

ОНН = АНН / ВСС * 100 %, (5)

где ОНН - относительная налоговая нагрузка, %.

При существующем налоговом режиме ОНН составит 12,2 %. При использовании общего режима ОНН составит 16,3 %. Таким образом, существующий режим налогообложения является для предприятия предпочтительным.

По этой методике:

- на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги;

- в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией;

- отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.

3.2 Инвестиционная льгота как способ стимулирования экономической активности

Одним из основных рычагов налогового регулирования являются налоговые льготы. Мировой и отечественный опыт показывает, что ликвидация налоговых льгот означает лишение российской налоговой системы регулирующей функции: возможности определять и стимулировать приоритетные направления развития производства. Ликвидировав практически все льготы по налогу на прибыль, государство лишило себя одного из налоговых рычагов.

С утратой силы Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 № 2116-1были ликвидированы и основные инвестиционные льготы. При этом улучшению инвестиционного климата в настоящее время способствуют такие положения главы 25 НК РФ как:

- ускоренная амортизация;

- налогообложение капитала, ценных бумаг, других финансовых инструментов;

- освобождение от налогообложения инвестиций от иностранных инвесторов;

- включение расходов на освоение природных ресурсов и расходов на НИОКР в состав прочих расходов;

- включение в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам инвестиционного характера и др.

Все вышеперечисленные стимулирующие положения носят косвенный характер и не оказывают прямого стимулирующего эффекта на активизацию инвестиционной деятельности [29].