Налоговое право

Решение вопроса о том, каким является отношение (финансовым или гражданско-правовыми), также может вызвать серьезные затруднения.

Вообще-то, отличие между этими видами правовых отношений заключается, во-первых, в их экономическом содержании (гражданско-правовые отношения опосредуют эквивалентность обмена, т.е. их экономическим содержанием выступают товарно-денежные отношения; налоговые отношения опосредуют безэквивалентность и безвозвратность движения денег, т.е. их экономическим содержанием выступает движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме), во-вторых, в их юридическом содержании (налоговые отношения построены по модели "власти и подчинения", гражданские правоотношения выражают юридическое равноправие сторон).

Однако эти различия, вполне отчетливые в теории, могут быть не столь отчетливо различимы на практике. Трудности в определении экономической и правовой природы общественного отношения усугубляет то обстоятельство, что государство может выступать и в качестве субъекта гражданского отношения, где оно выступает подобно "частному" лицу на основе юридического равноправия сторон, и в качестве субъекта налогового правоотношения, где оно выступает в силу прерогатив субъекта политической системы. При этом доход, полученный в рамках как того, как и другого правоотношения выступает доходом государственного бюджета.

Сказанное можно проиллюстрировать на примере налогообложения недропользователей, где в качестве натурального налога фигурирует часть добытого недропользователем полезного ископаемого, передаваемого им в соответствии с контрактом "О разделе продукции" в собственность государства. Между тем данный контракт является типичным гражданско-правовым соглашением. Таким же выступает и соглашение о разделе продукции, где доля продукции, передаваемая недропользователем государству, несмотря на зачисление ее в доход бюджета, выступает не налогом, а платой за предоставление права разработки недр, собственником которых является государство, т.е. выступает платежом гражданско-правового характера.

По мнению Г.В.Петровой, "налоговые отношения отличаются от финансовых отношений юридическим и экономическим содержанием, государственными формами их реализации, функциями налоговых норм в государственном управлении и контроле имущественных отношений"'.

Такую постановку вопроса следует признать ошибочной, поскольку налоговые отношения -- есть финансовые отношения. Поэтому можно говорить об отличии налоговых отношений от других видов финансовых отношений, об особенностях налоговых отношений, выделяющих их из общей массы финансовых отношений, но нельзя говорить об отличии налоговых отношений от финансовых отношений, т.к. эти категории соотносятся друг с другом как частное и общее.

Нельзя также согласиться и с тем утверждением Г.В.Петровой, согласно которому "налоговыми, по своей сути, могут быть общественные отношения, составляющие предмет финансового, гражданского права, что, однако, не исключает их из механизма налогового регулирования".

Во-первых, одно и то же общественное отношение не может быть одновременно и налоговым (предмет налогового права) и товарно-денежным (предмет гражданского права), поскольку по своей сути это качественно разнородные экономические отношения: первые являются безэквивалентными, вторые -- эквивалентными.

Во-вторых, одно и то же правовое отношение не может быть одновременно и налогово-правовым и гражданско-правовым, поскольку по своей юридической сути это качественно разнородные отношения: первые выражают юридическое неравенство субъектов, вторые -- их равенство, автономность и самостоятельность.

В-третьих, одно и то же общественное отношение не может быть предметом правового регулирования одновременно как со стороны налогового права, так и со стороны гражданского права, поскольку эти отрасли пользуются качественно разнородными методами правового регулирования: первая -- императивным методом, вторая -- диспозитивным.

ОБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

В принципе, объектом правоотношения является то, по поводу чего между его субъектами возникла определенная юридическая связь.

К сожалению, налогово-правовая наука, возможно в силу своей молодости, еще не выработала достаточно четких (и хотя бы относительно бесспорных) суждений по поводу понятия "объект налогового правоотношения".

Так, по мнению В.И.Гуреева, объектами налоговых правоотношений являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты.

Вышеназванные объекты, -- продолжает автор,--можно объединить в одно понятие -- материальные блага. В свою очередь материальные блага существуют в денежной и имущественной формах. В этой связи объектом налоговых правоотношений следует считать материальные блага налогоплательщиков.

Таким образом, заключает В.И.Гуреев, объектом налоговых правоотношений (объектом налогообложения) являются материальные блага физических и юридических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги '.

Следовательно, мы имеем дело с отождествлением понятий "объект налогового правоотношения" и "объект налогообложения" (объект налога), а точнее даже с понятием "предмет налога". К такому отождествлению нет никаких оснований, поскольку "объект правоотношения" и "объект налога" -- это различные юридические категории, которые нельзя смешивать: объект правоотношения -- это то, по поводу чего субъекты этого правоотношения вступили в юридическую связь; объект налога (в правовом смысле) -- это юридический факт, с которым закон обуславливает наличие налогового обязательства; предмет налога -- это вещественное выражение объекта налога.

Совершенно безосновательным является утверждение, что объектом правоотношения (а равно -- объектом налога) являются материальные блага налогоплательщиков. В качестве объекта налога могут быть использованы самые разнообразные юридические факты, которые к материальным благам налогоплательщика могут не иметь никакого отношения. Так, вряд ли связаны с материальными благами налогоплательщика такие налоги, как налог на добавленную стоимость и акцизы, где носителем налога (т.е. фактическим плательщиком) выступает покупатель товара, а не сам субъект налога. Петр I установил, например, налог на бороду, которую при всем желании невозможно обозначить в качестве материального блага налогоплательщика. А еще совсем недавно существовал налог за бездетность. И вряд ли кто будет утверждать, что в этой ситуации материальным благом налогоплательщика выступает отсутствие затрат на кормление и воспитание детей (хотя данный налог и нес в себе социальную нагрузку в виде выравнивания доходов между людьми, имеющими и не имеющими детей).

Не проясняет ситуацию и Н.П.Кучерявенко, который, правильно обратив внимание на необходимость разграничения объекта налоговых правоотношений и объекта налогообложения, все-таки считает, что эти категории соотносятся как "общее" и "частное". Иллюстрируется это на примере налога с владельцев транспортных средств. Объектом налоговых правоотношений, считает он, здесь будет являться имущество юридических или физических лиц. Конкретизация этого имущества не обязательна, здесь необходима общая характеристика его, для того чтобы определиться в круге субъектов, характере их отношений. Объектом налогообложения выступит уже конкретное транспортное средство со всеми его специфическими характеристиками (вид; мощность двигателя; единица измерения мощности: лошадиные силы или киловатт-часы)'.

Все это представляется малоубедительным. Во-первых, опять-таки допускается путаница понятий "объект налога" и "предмет налога". Транспортное средство является не объектом, а предметом налога. Объектом налога на транспортные средства выступает юридический факт обладания субъектом транспортным средством.

Во-вторых, и это самое главное, попытка разграничения объекта правоотношения и объекта налога путем абстрагирования первого ("общее") и конкретизации второго ("частное") только запутала вопрос. Действительно, рассмотрение транспортного средства в качестве объекта налога, а некоего "имущества" -- в качестве объекта налогового правоотношения нисколько не разводит две эти категории (объекты налога и правоотношения), поскольку "имущество" (объект правоотношения) и есть то самое транспортное средство, которое рассматривается ( кстати, ошибочно) в качестве объекта налога. К этому следует добавить, что нормативный акт, установивший налог (и определивший его объект) и порождающий соответствующее налоговое правоотношение -- это один и тот же правовой акт, и что налоговое правоотношение столь же конкретно как и налог, опосредуемый этим правоотношением. Поэтому здесь "общего" и "частного" никак быть не может.

Таким образом объект правоотношения и объект налога не совпадают друг с другом (как это полагает В.И.Гуреев) и не соотносятся как "общее" с "частным" (как это полагает Н.П.Ку-черявенко), а представляют собой самостоятельные юридические категории. При этом объектом налогового правоотношения выступают не "материальные блага" налогоплательщика (при уплате налога он всегда их лишается в той или иной форме), а "материальные блага" государства, которое получает их при уплате налога. Иначе говоря, объект налогового правоотношения связан с налогом, а точнее -- с предметом налогового платежа. Государство, устанавливая налог, конечно же, не стремится облагодетельствовать налогоплательщика, оно стремится получить доход в виде налога. Налоговое правоотношение является всегда вынужденным для плательщика (субъекта налога), являющегося одновременно стороной правоотношения. Целью налога (и одновременно опосредующего его налогового правоотношения) является получение государством, как другой стороной правоотношения, определенной суммы денег (или вещей, определяемых родовыми признаками, при натуральных налогах). И эта цель определяет экономическое содержание самого налогового правоотношения: государство вступает в это правоотношение, движимое стремлением получить предмет налогового платежа, а плательщик вынужден вступить в данное правоотношение, имея юридическую обязанность передать этот предмет государству. То есть налоговое правоотношение формируется по поводу предмета налогового платежа, который один субъект этого правоотношения (плательщик) обязан передать, а другой субъект (государство) вправе получить.

Следовательно, объектом налогового правоотношения выступает поведение (действия) плательщика, связанное с уплатой налога (т.е. с передачей предмета налогового платежа государству).

Сказанное касается материальных налоговых отношений. Но что является объектом процессуальных налоговых отношений?

Если говорить о таком отношении, субъектами которого выступает государство (с одной стороны) и источник выплаты дохода (с другой стороны), то объектом этого налогового правоотношения выступают действия налогового агента по удержанию налога и передаче предмета налогового платежа государству.

Нечто подобное имеет место в организационных налоговых отношениях, возникающих между государством (с одной стороны) и банком (с другой стороны). Здесь объектом правоотношения выступают действия банка по перечислению суммы налога государству (в бюджет или во внебюджетный фонд в зависимости от характера и назначения налога).

Несколько сложнее обстоит дело с объектом правоотношения, возникающего внутри налоговой структуры государства (например, между вышестоящими и нижестоящими органами налоговой службы). Здесь объектом правоотношения выступает исполнение функциональных обязанностей соответствующего органа налоговой службы.

Что касается такой категории, как предмет налогового правоотношения, то она совпадает с предметом налогового платежа.

СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Говоря о субъектах налоговых правоотношений, прежде всего необходимо четко себе представлять, о каких правоотношениях идет речь: материальных или организационных. Каждый вид правоотношения решает свои задачи и может иметь особенности в своем субъектном составе.

Кроме того, необходимо различать фигуры "субъекта правоотношения" и "участника правоотношения".

Начнем с материальных налоговых правоотношений.

Вроде бы не вызывает сомнения то, что данное правоотношение возникает между тем, кто платит налог, и тем, кто его получает. Первым является налогоплательщик (он же -- субъект налога), вторым -- государство.

Таким образом, субъектами материального налогового правоотношения всегда выступает государство в целом, с одной стороны, и налогоплательщик, с другой.

Разумеется, государство -- это слишком сложное организационное образование, чтобы, будучи представленным, в целом, быть в состоянии реально пользоваться теми правами и обязанностями, носителем которых оно является в силу своего статуса субъекта налогового правоотношения. Поэтому в конкретном правоотношении оно обычно представлено каким-либо своим уполномоченным органом, выступающим от имени, по поручению и в интересах государства. Чаще всего в этом качестве выступают органы специализированной налоговой службы государства. В целях реализации интересов государства в данных правоотношениях оно наделяет эти органы через нормы налогового законодательства соответствующими полномочиями.

Иногда в юридической литературе факт участия государства в целом в качестве субъекта налогового отношения ограничивается упоминанием органов государственной налоговой службы.

Такой подход представляется ошибочным. То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается простым и непреложным фактом: налогоплательщик платит налоги не Налоговому комитету, а государству. Кстати, бюджет, чьим доходным источником выступают налоги, является собственностью государства, а не парламента, правительства и уже тем более не Налогового комитета. Следовательно, основная юридическая обязанность налогоплательщика как субъекта налогового отношения--обязанность по уплате налога -- существует не перед налоговым органом, а перед государством. На этот счет пункт 1 статьи 154 Указа о налогах гласит совершенно однозначно: "Налог, который начислен в соответствии с настоящим Указом, является долгом перед государством (подчеркнуто нами -- А.Х.) и подлежит уплате в доход бюджета".

Отрицание государства в качестве субъекта налогового отношения и признание таковым органа налоговой службы привело бы к совершенно нелогичной правовой ситуации: юридическая обязанность по уплате налога, возлагаемая на налогоплательщика в рамках налогового правоотношения, существует перед одним лицом (в данном случае -- органом налоговой службы), а сам налог платится другому лицу (в данном случае -- государству). Поэтому с правовых позиций правильной конструкцией представляется следующая: кому платят налог, тот и является субъектом налогового отношения (т.е. государство); право государства (как субъекта налогового отношения) на взимание налога корреспондировало с обязанностью другого субъекта этого отношения--налогоплательщика--по уплате этого налога; орган налоговой службы выступает в данном правоотношении в роли представителя государства, являясь не субъектом, а участником правоотношения. Попутно отметим, что именно орган налоговой службы (а не государство) будет фигурировать в качестве налогового правонарушителя в случае ненадлежащего исполнения им своих обязанностей как участника налогового правоотношения. Причем в данном случае он несет обязанности двоякого рода: 1) обязанности перед государством; 2) обязанности перед другим субъектом данного правоотношения -- налогоплательщиком.

В связи с этим отметим, что Указ о налогах содержит статью 173 -- "Ответственность органов налоговой службы".

Согласно пункту 1 этой статьи неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей должностным лицом органов налоговой службы влечет дисциплинарную, материальную и иную ответственность, предусмотренную законодательством Республики Казахстан. Следовательно, в данном случае речь идет об ответственности должностных лиц налоговых органов перед государством, где эти должностные лица являются его служащими.

Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что убытки, причиненные налогоплательщику в результате неправомерных действий работников налоговой службы, возмещаются (за период не более пяти лет) из республиканского бюджета по решению суда. Здесь речь уже идет об ответственности налоговых органов (в лице своих работников) перед другим субъектом правоотношения -- налогоплательщиком. Обращает на себя внимание тот факт, что убытки налогоплательщику возмещаются за счет республиканского бюджета. И это является еще одним подтверждением того, что управомоченным субъектом материального налогового отношения выступает государство в целом. Органы налоговой службы, а также иные органы (например, компетентный орган, уполномоченный Правительством Республики Казахстан на заключение контрактов на недропользование, где могут решаться вопросы налогообложения, а также Государственный комитет Республики Казахстан по инвестициям, уполномоченный предоставлять инвесторам определенные налоговые льготы) выполняют в этом правоотношении функцию представителя государства, выступая в роли участника данного правоотношения.

Завершая разговор о месте государства во всем механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового отношения, с другой, выступая в качестве субъекта политической системы общества, регулирует это отношение (в том числе путем установления своих собственных прав и обязанностей, а также прав и обязанностей, представляющих его в данном правоотношении органов) путем издания соответствующих нормативно-правовых актов. В целом такая конструкция довольно нетипична: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т.е. будучи равноудаленным от обеох субъектов отношения. Классическим примером в этом смысле являются гражданско-правовые отношения. Впрочем, ситуация, когда государство выступает в двойном качестве, свойственна не только налоговым, но и ряду других финансовых отношений, а также некоторым административно-правовым отношениям.

Вторым субъектом материального налогового отношения является налогоплательщик.

Налогоплательщик -- это лицо, на которое возложена юридическая обязанность передачи государству предмета налогового платежа в размере, порядке и сроки, предусмотренные налоговым обязательством данного лица.

Материальное налоговое отношение, субъектом которого выступает налогоплательщик, опосредует собой налоговое обязательство, в силу которого, как уже отмечалось выше, этот налогоплательщик обязан совершить в силу предписаний налогового законодательства определенные действия (вести налоговый учет, представлять налоговым органам в процессе проведения ими налоговых проверок требуемую документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, представлять в установленные сроки налоговую декларацию, и, самое главное, своевременно и в полном размере платить налог).

ПРИНЦИПЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Налогоплательщик как субъект налогового правоотношения является юридическим выражением субъекта налога.

Фигура "субъект налога" довольно многообразна.

При определении субъекта налога используют два различных принципа: принцип территориального закона или принцип личного закона.

В соответствии с принципом личного закона к уплате налогов привлекаются лишь национальные юридические лица, а также граждане государства. Иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории страны налогообложения, а также иностранные граждане, временно или постоянно проживающие в этой стране, к уплате налогов не привлекаются, т.е. пользуются так называемым "налоговым иммунитетом".

Сразу же отметим, что принцип личного закона относится к числу устаревших принципов организации налогообложения и в чистом виде он не используется, пожалуй, ни в одной стране мира. Однако некоторые его элементы применяются и в настоящее время, например, при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения, при освобождении от уплаты налогов иностранных дипломатических представительств и т.п.

Согласно принципу территориального закона определяющими для налогообложения выступают не столько свойства лица, сколько объекты налога -- к их уплате привлекаются все лица, независимо от своей государственной принадлежности, имеющие объект, облагаемый налогом в соответствии с законодательством страны налогообложения.

В то же время принцип территориального закона, как правило, дополняется принципом резидентства, в соответствии с которым налогоплательщиков подразделяют на резидентов (от латинского -- сидящий, пребывающий), т.е. лиц, имеющих постоянное или сравнительно длительное местопребывание в стране налогообложения, и нерезидентов, чье пребывание в стране налогообложения носит кратковременный или разовый характер, либо вообще может не быть, но при всех обстоятельствах имеющих на территории данной страны объект, подлежащий налогообложению.

Для резидентов характерно, как принято выражаться в экономической литературе, "неограниченная налоговая ответственность", т.е. они подлежат налогообложению в этой стране на основе ее законодательства по всем своим доходам из любых источников, включая и зарубежные. Для нерезидентов, напротив, существует лишь "ограниченная налоговая ответственность" -- они обязаны платить налоги только по доходам, полученным из источников в стране налогообложения.

Отметим, что употребляемое в этих определениях понятие "ответственность" с юридической точки зрения является неточным, т.к. оно связано с фактом ненадлежащего исполнения субъектом своих налоговых обязательств перед государством и применением в силу этого к этому субъекту мер карательного характера.

Неточными представляются и употребляемые в юридической литературе применительно к этим категориям лиц выражения "полная налоговая обязанность" и "ограниченная налоговая обязанность". Действительно, объем налоговых обязанностей у различных категорий налогоплательщиков может различаться, однако при всех обстоятельствах объем выполнения этих обязанностей должен быть полным, независимо от того, кем является налогоплательщик: резидентом или нерезидентом.

Определяя такие категории субъектов налога, как резидент и нерезидент, государство по отношению к ним устанавливает различные режимы налогообложения, при этом резиденты платят налоги в общем порядке, а в отношении нерезидентов предусматриваются какие-то особенности. Поэтому было бы правильней, на наш взгляд, говорить, что в отношении резидентов действует обычный режим налогообложения, а в отношении нерезидентов -- особый.

Признаки резидентов и нерезидентов, их правовой статус в качестве налогоплательщиков и режим налогообложения устанавливаются национальным законодательством, в силу чего эти понятия могут иметь различное содержание в разных странах. Кроме того, даже в пределах одной страны понятие "резидент", используемое для целей налогообложения, может отличаться от аналогичного понятия, применяемого, например, в сфере валютного регулирования.

Среди субъектов налога традиционно выделяются юридические и физические лица, имеющие немало различий в налоговых режимах, вплоть до существования раздельных видов налогов.

В соответствии с законодательством Республики Казахстан юридическим лицом признается организация, которая имеет на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.

Юридическое лицо имеет печать со своим наименованием (статья 33 ГК).

Для статуса юридического лица в качестве налогоплательщика не имеет значение ни его организационно-правовая форма (акционерное общество, товарищество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.), ни форма его собственности (государственная или негосударственная организация). Однако для некоторых видов налогов (например, подоходного налога, налога на добавленную стоимость) определенное значение имеет, является юридическое лицо коммерческой или некоммерческой организацией.

Коммерческой является организация, преследующая извлечение прибыли (чистого дохода) в качестве основной цели своей деятельности. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, может быть создано в форме государственного предприятия, хозяйственного товарищества, производственного кооператива.

Некоммерческой является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве такой цели и не распределяющая такую прибыль между участниками. Юридическое лицо, являющееся некоммерческой организацией, может быть создано в форме учреждения, общественного объединения, потребительского кооператива, общественного фонда, религиозного объединения и в иной форме, предусмотренной законодательными актами. Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это соответствует ее уставным целям (статья 34 ГК).

На практике порой возникают трудности в определении правового статуса организации (является она коммерческой или некоммерческой), что в свою очередь порождает конфликтные ситуации при решении вопросов ее налогообложения. Кроме того, налоговые органы исходят из того, что доход, полученный некоммерческой организацией в результате осуществления предпринимательской деятельности (а под такой деятельностью эти органы понимают любую деятельность, приносящую доходы), подлежит обложению налогом в порядке и на условиях, установленных для коммерческих организаций.

Самым надежным критерием разграничения -- как правильно, на наш взгляд, пишет известный казахстанский юрист Ю.Г. Басин -- служит возможность распределения прибыли между участниками. Если юридическое лицо вправе в силу закона или учредительных документов распределять прибыль между участниками (выплачивать дивиденды), то оно должно быть признано коммерческой организацией, независимо от того, производятся или не производятся очередные выплаты дивидендов. Если же юридическое лицо в силу законодательства или учредительных документов не вправе выплачивать дивиденды, оно должно быть признано некоммерческой организацией, вся прибыль которой, если таковая появляется, должна быть направлена на достижение уставных целей.

Такую же примерно позицию занимает и И.П. Грешников, по мнению которого основное различие между коммерческими и некоммерческими организациями заключается не в организационно-правовой форме и даже не в масштабе и характере деятельности, а в намерениях их учредителей. Если, например, объединение, учреждение, фонды, ассоциации в какой бы то ни было форме получают и распределяют прибыль между своими членами, то они должны признаваться коммерческими структурами. И наоборот, если товарищество, производственные кооперативы, государственные предприятия осуществляют деятельность, не связанную с извлечением прибыли, и не распределяют полученный доход между участниками или учредителями, то такие организации следует отнести к некоммерческим.

От себя добавим, что под предпринимательской деятельностью понимается не всякая деятельность, приносящая доход (как это считают налоговые органы), а лишь та деятельность, которая направлена на получение прибыли (чистого дохода), подлежащей распределению между участниками.

Поэтому, если некоммерческая организация осуществляет деятельность, приносящую доход, то это еще вовсе не означает, что данная организация занимается предпринимательством, доход от которого подлежит налогообложению. Все зависит оттого, как используется этот доход: если организация направила его на достижение уставной цели (а не распределила между участниками), то деятельность, принесшую этот доход, нельзя рассматривать в качестве предпринимательской деятельности, асам доход в качестве объекта обложения.

Для налоговой практики определенное значение может иметь участие иностранного капитала в создании юридического лица, что порой служит основанием для предоставления такому юридическому лицу определенных налоговых льгот.

Например, в соответствии с ранее действовавшим в Казахстане законодательством совместные предприятия, созданные на территории Казахстана с участием казахстанских и иностранных юридических лиц и граждан, если доля иностранного участника в уставном фонде превышала 50 процентов, освобождались от уплаты налога на прибыль, полученной в сфере материального производства, в течение первых двух лет с момента первого объявления прибыли.

В связи с этим отметим, что законодательство Республики Казахстан выделяет в числе юридических лиц их особую категорию -- предприятия с иностранным участием.

Предприятие с иностранным участием -- это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан и выступающее в форме иностранного предприятия или совместного предприятия.

Совместное предприятие-- это предприятие с иностранным участием, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан, в котором часть имущества (акций, долей) принадлежит иностранному инвестору.

Иностранное предприятие -- это предприятие с иностранным участием, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан, полностью принадлежащее иностранному инвестору.

Таким образом, если юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Республики Казахстан на ее территории, то оно, несмотря на то, что может быть в полной собственности иностранного лица, будет считаться юридическим лицом Республики Казахстан.

Тем не менее проблема установления правового статуса юридического лица--является оно иностранным или казахстанским (т.е. нерезидентом или резидентом), от чего в немалой степени зависит режим его налогообложения, -- вызывает определенные сложности. Вызвано это не только тем, что юридическое лицо может полностью или частично принадлежать иностранному субъекту, сколько сложностями в установлении местонахождения этого юридического лица, что обусловлено интернационализацией мирового хозяйства. Например, как определить местонахождение компании (т.е. где она будет выступать в качестве налогоплательщика), если ее материальное производство находится в Казахстане, зарегистрирована она в Англии, органы управления обосновались во Франции, а банковский счет открыт в Швейцарии?

Законодательство различных стран по-разному подходит к решению вопроса об определении местонахождения (т.е. резидентства) юридического лица, используя для этого, как принято выражаться в налоговой литературе, разнообразные тесты. Так, юридическое лицо признается резидентом той страны, где оно в соответствии с тестами:

инкорпорации -- зарегистрировано в качестве юридического лица;

юридического адреса -- зарегистрировало свой юридический адрес;

осуществления центрального управления и контроля -- фактически расположило свои центральные органы;

осуществления текущего управления -- имеет в данной стране исполнительную дирекцию;

деловой цели -- совершает на территории данной страны основные деловые операции.

В соответствии с Указом о налогах резидентом признается юридическое лицо, которое создано в соответствии с законодательством Республики Казахстан, или его фактические органы управления (место эффективного управления) находятся в Республике Казахстан.

Первый критерий (или, как говорят, тест) неконкретен и в конечном счете неизвестно, что означает.

Второй тест -- явно зарубежного происхождения, не вписывается в принятую у нас юридическую терминологию и поэтому в конечном счете также неизвестно, что означает. Так, совершенно непонятно, что такое "фактический орган управления". Термин "фактический" употребляется у нас как противопоставление терминам "официальный", "юридический". Иначе говоря, рассматривается ситуация, когда юридическое лицо имеет два вида органов: официальные и неофициальные, фактически осуществляющие функции управления. Если руководствоваться этим критерием, то получается, что когда юридическое лицо, хотя и имеет официальный орган в Алматы, но фактически управляется неким субъектом, находящимся в Бишкеке, то для Казахстана это юридическое лицо будет нерезидентом. Но все это относится скорее к разряду полукриминальных явлений и выступать в качестве юридического критерия явно не может.

Не понятно, что означает собой "место эффективного управления". Конечно, управление может быть эффективным (т.е. качественным, результативным, обеспечивающим достижение поставленной цели) и неэффективным (т.е. плохим). Получается, что если управление осуществляется эффективно, то некое "место" этого управления выступит критерием его резидентства, а если управление плохое, то данное "место" для определения резидентства ровным счетом ничего не значит.

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоги представляют собой основной источник существования государства и поэтому оно крайне заинтересовано в том, чтобы все его предписания, заложенные в соответствующих актах налогового законодательства, были выполнены надлежащим образом. Причем это касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять свои налоговые обязательства, но и всех других лиц, участвующих в сложных и многообразных операциях по организации и осуществлению налогообложения (налоговых агентов государства, банков и т.д.). а также собственных органов (в первую очередь налоговых).

Поэтому было бы ошибочным сводить налоговый контроль к контролю за полной и своевременной уплатой налогов. В своем широком значении налоговый контроль -- это контроль за исполнением налогового законодательства.

При этом необходимо отметить следующую характерную особенность налогового контроля, как контроля за соблюдением налогового законодательства.

Вообще-то контроль за соблюдением законодательства - это общая функция государства, которая распространяется на любые отрасли законодательства. Как, издавая правовые нормативные акты, так и осуществляя контроль за исполнением содержащихся в них предписаний, государство действует в качестве субъекта политической системы общества, равно заинтересованного в соблюдении своих установлений, независимо оттого, какой сферы правового регулирования они касаются. Через этот контроль государство обеспечивает соблюдение режимов законности и правопорядка. В этом смысле контроль за соблюдением налогового законодательства не представляет собой какого-либо исключения по сравнению с любыми другими отраслями законодательства.

Осуществляя контроль за соблюдением законодательства в целом, государство действует в качестве субъекта, равноудаленного от обеих сторон правоотношения, выступая в качестве беспристрастного арбитра в случае возникновения спора между ними.

В то же время нельзя не видеть и того, что контроль за соблюдением налогового законодательства выступает средством обеспечения сбора налогов, которые являются имущественным доходом государства. То есть в этом контроле отчетливо проявляется материальный интерес государства, которое одновременно является и стороной налогового правоотношения (в целом или в лице своего уполномоченного органа), и субъектом, осуществляющим правовое регулирование этого отношения путем издания актов налогового законодательства.

Иначе говоря, если в обычной ситуации государство, регулируя общественное отношение, находится вне его, то в налоговом правоотношении государство находится как бы одновременно и внутри его (как властвующий субъект этого отношения и одновременно как управомоченная сторона налогового обязательства), и как бы вне его, осуществляя правовое регулирование данного отношения.

Все это, безусловно, накладывает отпечаток на характер налогового контроля, выделяя его в качестве особой разновидности государственного контроля.

В итоге налоговый контроль, как правило, является одним из наиболее хорошо организованных видов государственного контроля. Например, не сравнить организацию налогового контроля, скажем, с экологическим или тем же санитарным контролем. Материальный интерес государства, пронизывающий всю сферу налогового контроля, объясняет то обстоятельство, что неуплата налогов выступает проблемой, превалирующей над всеми остальными проблемами как экономического, так и социального порядка.

Налоговый контроль характеризуется следующими признаками.

Во-первых, налоговый контроль является разновидностью государственного контроля. То есть он осуществляется уполномоченным на то государственным органом, реализующим контрольную функцию государства. При этом данный орган наделен этим государством определенными односторонне-властными полномочиями, дающими возможность реализовать указанную функцию.

Во-вторых, налоговый контроль выступает видом финансового контроля .

В процессе осуществления налогового контроля обеспечивается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы этого государства.

В-третьих, налоговый контроль относится к специализированным видам государственного контроля. Это выражается в первую очередь в том, что налоговый контроль осуществляют только те органы, которые специально уполномочены на это. Причем государство, как правило, стремится к концентрации налогового контроля в руках либо вообще одного органа или, по крайней мере, ограничивает их количество, не допуская другие контрольно-надзорные органы к осуществлению такого контроля. Так, в Указе о налогах по этому поводу совершенно четко указывается, что проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей осуществляется исключительно (подчеркнуто нами -- А.Х.) органами налоговой службы (статья 137). Это означает, что никакие другие государственные органы не вправе вторгаться в сферу налогового контроля.

Специализированность налогового контроля, в-четвертых, определяет его функциональность. Это выражается в том, что сами органы налогового контроля не вправе выходить за его рамки. Данное положение зафиксировано в Указе о налогах в виде права налогоплательщика «не представлять информацию и документы, не относящиеся к налогообложению» (статья 142 Указа). Функциональность налогового контроля выражается также в том, что его объектом выступают любые несущие налоговые обязанности юридические и физические лица, независимо от их формы собственности, организационно-правовой формы и вида деятельности.

ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоговой контроль представляет собой довольно сложную организационную систему и состоит из следующих элементов: а) субъект контроля; б) объект; в) предмет; г) цели контроля; д) методы осуществления контроля.

Содержание каждого из перечисленных элементов налогового контроля заложено в следующих вопросах:

Л) что проверяют, обозначает субъект контроля;

кого проверяют -- объект контроля;

что проверяется -- предмет контроля;

для чего проверяется -- цель контроля;

как проверяется -- методы контроля.

Субъектами налогового контроля выступают органы налоговой службы государства, которые пользуются исключительным правом на проведение налоговых проверок.

Объектами налогового контроля являются лица, на которых налоговым законодательством возложены юридические обязанности. В их числе можно выделить следующие основные группы: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты государства; 3) банки; 4) лица, которые располагают информацией о налогоплательщике '.

Предметом налогового контроля выступает исполнение проверяемым лицом обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством.

Целью налогового контроля является:

выявление фактов нарушения налогового законодательства или некачественного исполнения участником налогового
правоотношения своих обязанностей;

выявление виновных и привлечение их к установленной
юридической ответственности;

устранение нарушений налогового законодательства;

защита материальных интересов государства в виде принятия мер по взысканию недоимки;

предупреждение нарушений налогового законодательства.

По поводу последнего отметим, что налоговая проверка имеет свое позитивное значение не только в случае выявления нарушений налогового законодательства, но и тогда, когда таких нарушений не выявлено, поскольку сама возможность проведения налоговой проверки, (а тем более сам факт ее проведения), заставляет налогоплательщика более тщательно и добросовестно относиться к исполнению своих налоговых обязанностей.

Под методами налогового контроля понимаются конкретные приемы и способы его осуществления.

ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоговый контроль можно классифицировать по различным основаниям.

По форме своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: 1) непосредственный контроль; 2) опосредованный контроль.

Непосредственный налоговый контроль характеризуется тем, что, во-первых, проверка ведется на самом объекте контроля; во-вторых, проверяющие лица изучают и анализируют первичную документацию, относящуюся к налоговому учету.

Опосредованный налоговый контроль характеризуется, во-первых, тем, что субъект контроля и его объект не вступают в непосредственный контакт, т.е. проверка носит заочный характер. Во-вторых, проверяющие лица (т.е. работники органов налоговой службы) имеют дело главным образом с отчетной документацией.

По времени своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: предварительный, текущий и последующий.

Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какого-либо финансового мероприятия. В ходе этого контроля выясняется вопрос, будет ли предполагаемое действие законным. Задача предварительного налогового контроля состоит в том, чтобы не допустить нарушений налоговой дисциплины, поэтому иногда этот вид контроля называют превентивным (предупредительным).

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какого-либо финансового мероприятия. В ходе его выясняется вопрос, является ли производимая операция законной. Задача текущего налогового контроля состоит в том, чтобы пресечь нарушение налоговой дисциплины. Иногда этот вид контроля называют оперативным.

Последующий налоговый контроль осуществляется после истечения срока, предоставленного для исполнения той или иной налоговой обязанности. В ходе его выясняется вопрос, была ли эта обязанность выполнена.

Предварительный налоговый контроль применяют сравнительно редко. Такой контроль, например, может иметь место при согласовании с юридическими и физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, имеющей сезонный характер, с органами налоговой службы.

Практически невозможно и осуществление текущего контроля, поскольку такой контроль характерен для ситуации, когда контролирующий орган одновременно выступает органом, участвующим в производстве финансовой операции. Типичным в этом смысле является производство банковских операций. Здесь банк, с одной стороны, выполняет поручение клиента о совершении какой-либо операции с деньгами, имеющимися на его счете в банке, с другой -- правомочен (в силу обязанности, возложенной на него государством) проконтролировать и обеспечить законность этой операции. И надо сказать, что Налоговый комитет действительно стремится возложить на банки функцию налогового контролера. Однако Указ о налогах такой обязанности банков не предусматривает. Более того Гражданский кодекс устанавливает, что банк не вправе определять и контролировать направления использования денег клиентом.

Таким образом последующий налоговой контроль является основным и ведущим для данного вида контроля.

Налоговый контроль может носить внутренний или внешний характер. Внутренний контроль--это когда субъект и объект контроля являются звеньями одной организационной системы.

Например, министерства проверяют, как подведомственные предприятия выполняют свои налоговые обязательства.

Внешний контроль осуществляется в отношении организационно неподчиненных субъектов. Такой контроль характерен для проверок, осуществляемых органами Налогового комитета. Следует учитывать, что в условиях рыночной экономики количество государственных предприятий значительно сократилось, как сократилось и количество министерств, изменились и их функции, в том числе и функция министерств по осуществлению контроля за деятельностью подведомственных предприятий. В результате сейчас в Казахстане по существу нет ни одного министерства, имеющего в составе подразделение, типа контрольно-ревизионного управления (отдела), на которое была бы возложена функция налогового контроля за деятельностью подведомственных предприятий. Собственно, в них нет необходимости, поскольку налоговые проверки, как было сказано, вправе производить только органы налоговой службы государства. То есть само наличие в составе министерства подразделения, осуществляющего налоговые проверки, было бы противоправным. Между тем, пока существуют государственные предприятия, будут существовать и хозяйственные системы, возглавляемые соответствующим министерством, где функция налогового контроля за деятельностью подведомственных предприятий является объективно необходимым элементом государственного управления. К тому же в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, от 19 июня 1995 года "О государственном предприятии" министерство в качестве уполномоченного на то органа утверждает предприятию по согласованию с Министерством финансов норматив распределения прибыли (чистого дохода), где доля прибыли, подлежащая отчислению собственнику (т.е. государству), подлежит перечислению, подобно налогу, в доход соответствующего бюджета.

Поэтому наличие внутреннего налогового контроля, осуществляемого в рамках государственных хозяйственных систем, возглавляемых министерством или иным органом государственного управления, вещь, на наш взгляд, объективно необходимая и конструкция, согласно которой данный контроль должен быть только внешним (т.е. производиться исключительно органами налоговой службы государства), может применяться лишь по отношению к частным налогоплательщикам, которых действительно надо оградить от бесконечных налоговых проверок, проводимых самыми разнообразным органами.

С этих же позиций следует относиться к таким разновидностям налогового контроля, как ведомственный и надведомственный контроль, где ведомственный контроль осуществляется органом налогового контроля определенного министерства (ведомства) в рамках возглавляемой системы, а надведомственный -- органами налоговой службы в лице территориальных органов Налогового комитета и подразделений Департамента налоговой полиции.

Применительно к внутриведомственному налоговому контролю обычно выделяют внутрихозяйственный налоговый контроль. Под ним понимают контроль, осуществляемый в конкретной организации ее руководителем и функциональным структурным подразделением (бухгалтерией, финансовым отделом, отделом налогов и т.п.).

В том, что такой контроль нужен, сомнений быть не может: каждый налогоплательщик должен стремиться к тому, чтобы выполнить свои налоговые обязательства в полном объеме и своевременно. Однако считать данный контроль государственным нет оснований -- речь идет о самоконтроле налогоплательщика.

Во-первых, налоговый контроль -- это такой контроль, который осуществляется государством в лице уполномоченного на то органа (органа налоговой службы). Здесь же проверка производится либо руководителем организации, либо ее функциональными службами, которые в качестве государственного органа (тем более, если речь идет о негосударственной организации) рассматриваться не могут.

Во-вторых, любой контроль строится по схеме "контролирующий субъект -- подконтрольный объект". В условиях самопроверки нет субъекта контроля -- подконтрольный объект проверяет самого себя. То, что одна его часть выполняет роль контролирующего субъекта (например, главный бухгалтер), а другая -- подконтрольного объекта (проверяемое структурное подразделение, например, филиал юридического лица) существа дела не меняет, так как бухгалтер -- не орган государства, а работник организации.

Поэтому, не отрицая важности внутрихозяйственного контроля и признавая его большое значение в укреплении налоговой дисциплины в качестве средства, призванного обеспечить выполнение юридическим лицом своего налогового обязательства, такой контроль все-таки нельзя отнести к разновидности налогового контроля.

В силу того, что налоговый контроль является разновидностью государственного контроля, к нему нет оснований относить и так называемый "общественный финансовый контроль", который традиционно выделяется со времен социализма и к которому в настоящее время относят контроль как отдельных граждан, так и трудовых коллективов, а также общественных объединений (в частности, профсоюзов).

Налоговый контроль всегда осуществляется в налоговых отношениях, построенных по модели "власти и подчинения", где контролирующий субъект является государственным органом, наделенным соответствующими властными полномочиями. Поэтому ни отдельный гражданин, ни трудовой коллектив, ни даже профсоюз субъектами налогового контроля выступать не могут.

По этим же причинам не являются налоговым контролем аудиторские проверки, несмотря на то, что они приобрели весьма широкое распространение.

Аудиторы могут осуществлять проверки всякого рода налоговых вопросов по заказам тех же самых налогоплательщиков, однако эти проверки не будут выражать собой налоговый контроль, поскольку аудитор (аудиторская организация) не является государственным органом и отношение между ним как субъектом проверки и налогоплательщиком носят не налогово-правовой, а гражданско-правовой характер. Гражданско-правовая природа отношений между аудитором и проверяемым объектом не меняется и в том случае, когда аудиторская налоговая проверка является не инициативной (т.е. проводимой по желанию самого проверяемого объекта), а обязательной (т.е. проводимой в силу требования закона).

В связи с этим следует различать налоговый контроль как разновидность финансовой деятельности государства и всякого рода налоговые проверки (проверки ведения налоговых дел на проверяемом объекте), которые производятся на гражданско-правовой основе.

С позиций разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, взаимодействующие между собой с использованием системы сдержек и противовесов, финансовый контроль подразделяют на; 1) контроль, осуществляемый органами представительной власти; 2) контроль, осуществляемый органами исполнительной власти; 3) судебный контроль.