Налогообложение предприятия

1) расходы, которые осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении (расходы по уплате налога на прибыль, расходы по уплате налоговых санкций);

2) инвестиционные расходы;

3) затраты, превышающие лимиты, установленные НК РФ и другими документами для отдельных видов расходов, например:

- сверхлимитные представительские расходы;

- сверхлимитные расходы на рекламу;

- расходы по оплате нотариальных услуг сверх норм, утвержденных статьей 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате;

4) дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные законодательством или трудовыми и коллективными договорами;

5) расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (например, стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей);

6) все прочие затраты, целесообразность которых не была документально подтверждена и экономически оправдана.

Организация определяет сумму налога на прибыль самостоятельно нарастающим итогом с начала года. Для этого умножается налогооблагаемую прибыль на ставку налога.

Налогооблагаемая прибыль - это разница между полученными фирмой доходами и понесенными расходами за отчетный период (I квартал, первое полугодие, 9 месяцев, год).

Ставка налога на прибыль организаций - 24%.

Сумма исчисленного налога на прибыль отражена в декларации. Анализ исчисленной суммы налога представлен в таблице 2.5.

Согласно данных таблицы 2.5. видно, что сумма налога на прибыль имеет тенденцию к снижению. Этот факт обусловлен тем, что в первом квартале 2006 года муниципальное унитарное торговое предприятие поставляло продукты питания в детские дошкольные образовательные учреждения, муниципальную больницу. Оплата за продукцию происходило по безналичному расчету и, следовательно, данная выручка облагалась налогом на прибыль.

Организация является налоговым агентом на основании п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, так арендует муниципальное имущество. Оплата налога как налоговым агентом осуществляется одновременно с перечислением суммы арендной платы в бюджет, но не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным кварталом. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется в налоговый орган ежеквартально не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

При использовании имущества в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения организация исчисляет налог на имущество, по ставке 2,2%.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

При использовании имущества в деятельности, облагаемой Единым налогом на вмененный доход налог на имущество не исчисляется.

С заработной платы, приходящейся на виды деятельности, облагаемые по общему режиму налогообложения, Муниципальное унитарное торговое предприятие начисляет единый социальный налог.

Единый социальный налог (ЕСН) установлен в 24-й главе Налогового кодекса.

Доходы, начисленные сотрудникам фирмы, облагаются единым социальным налогом. Форма выдачи выплат и вознаграждений (денежная или натуральная) при исчислении налога значения не имеет.

Налог начисляют на общую сумму дохода, которую сотрудник получил от организации, уменьшенную на сумму тех доходов, которые получены по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и которые ЕСН не облагают.

Доходы, которые организация не облагает ЕСН:

1) большинство установленных законодательством пособий и компенсаций, не облагаемых налогом на доходы физических лиц;

2) компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении;

3) другие доходы.

Также не облагают налогом любые выплаты, которые фирма не относит к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Когда Муниципальное унитарное торговое предприятие производит выплаты своим работникам в виде премий за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, ЕСН на такие виды доходов не начисляется.

Чтобы определить величину налога по каждому работнику, предприятие умножает сумму дохода, полученного работником, на ставку налога.

ЕСН уплачивается в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды: Фонд социального страхования РФ (ФСС России), Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС).

В отношении бюджета и каждого фонда установлена своя ставка налога. Сумма налога, начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных фирмой за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумма налога в части, подлежащей зачислению в ФСС России, уменьшается на расходы, связанные с государственным социальным страхованием работников (выплату пособий по временной нетрудоспособности, оплату стоимости путевок и т.д.).

Налогом, подлежащим уплате в ФСС России, не облагаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера (например, договору подряда или поручения), а также авторским договорам.

Фирмы ежемесячно уплачивают авансовые взносы по ЕСН. В конце года рассчитывается общая сумма ЕСН к уплате во внебюджетные фонды и федеральный бюджет. Если эта сумма окажется больше суммы уплаченных авансовых платежей, разницу нужно доплатить.

Налог начисляется по регрессивной ставке. Это означает, что чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного сотрудника, тем меньше ставка налога. Доходы, полученные сотрудниками от других фирм, не учитываются.

Сумму единого социального налога, начисленную в федеральный бюджет, уменьшают на сумму начисленных фирмой за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование.

Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те же выплаты, на которые начисляют единый социальный налог.

Льготы, установленные по ЕСН, при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд не учитывают.

Для определения величины взноса по отдельному работнику, умножается соответствующий его возрасту страховой тариф на сумму дохода, полученного этим работником.

Муниципальное унитарное торговое предприятие ежемесячно уплачивает авансовые платежи по страховым взносам с заработной платы работников.

В Муниципальном унитарном торговом предприятии установлен тариф страхового взноса в размере 0,2%.

Взнос в ФСС России уплачивается ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на выплату зарплаты за истекший месяц.

Расходы по уплате взноса уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Применение организацией общего режима налогообложения наряду со специальным режимом создает определенные трудности при определении налогооблагаемой базы по ЕСН. Если страховые взносы в ПФ начисляются на весь фонд оплаты труда, то ЕСН начисляется лишь на ту часть заработной платы, которая приходится на общий режим налогообложения, при чем работник может быть задействован в деятельности облагаемой как общим режимом налогообложения, так и специальным.

В Муниципальном унитарном торговом предприятии единым налогом на вмененный доход облагаются следующие виды деятельности:

- торговля продовольственными товарами, оплаченными за наличный расчет;

- торговля промышленными товарами, оплаченными за наличный расчет;

- оказание транспортных услуг.

Уплата налога на вмененный доход является разновидностью основных специальных налоговых режимов. Однако данный налоговый режим имеет существенную специфику.

Муниципальное унитарное торговое предприятие осуществляет несколько видов деятельности, три из которых подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход. В этом случае организация применяет общий или упрощенный режим налогообложения, а в отношении последнего вида деятельности исчисляет единый налог на вмененный доход.

Единый налог на вмененный доход - это система налогообложения отдельного вида деятельности, при которой налог уплачивается с заранее объявленного (вмененного) дохода (показателя).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется Муниципальным унитарным торговым предприятием в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является обязательным.

Ввиду своей специфики единый налог на вмененный доход требует точного определения отдельных понятий. Прежде всего, это необходимо для определения налоговой базы, а также видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом. Специальное закрепление понятий согласуется с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанным положением понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В отношении единого налога на вмененный доход в ст.346.27 Налогового кодекса РФ предусмотрено специальное определения основных понятий, которое и должно применяться для целей налогообложения.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

При изменении корректирующих коэффициентов, новые показатели должны применяться для исчисления единого налога только с начала следующего налогового периода (п. 8 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).

Решением Совета народных депутатов г. Хабаровска корректирующий коэффициент К- 2 установлен 0,02.

Для определения величины единого налога на вмененный доход предприятие умножало базовую доходность, которая определяется по каждому виду деятельности на величину физического показателя и на корректирующие коэффициенты.

Базовая доходность для розничной торговли равна 1800, а для транспортных услуг - 6000. Величина физического показателя в розничной торговле - торговая площадь продовольственного отдела - 14 кв м, промышленного отдела - 9 кв м, в транспортных услугах - 3 единицы транспорта.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. При этом следует отметить, что обязанность по уплате единого налога на вмененный доход возникает только в случае осуществления соответствующего вида предпринимательской деятельности.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ.

Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Налог на добавленную стоимость. В рамках работы по совершенствованию налога на добавленную стоимость с 2009 г. введена единая декларация по налогу на добавленную стоимость и общий порядок возмещения этого налога. МУП « Искра» уменьшает суммы налога, начисленные по операциям, облагаемым налогом по ставкам в размере 10 или 18%, на суммы налога по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации товаров, как облагаемых налогом по ставке 10 или 18%, так и по ставке в размере 0%, без специального решения налогового органа. Это позволяет производить зачет соответствующих сумм налога, предъявленных при приобретении товаров, использованных для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, в течение одного налогового периода.

С 1 января 2008 г. налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал.

Принятие указанных норм упростило процедуру применения нулевой ставки налога и налоговых вычетов и в ряде случаев привело к сокращению сроков возмещения налога и уменьшению налоговой отчетности.

Начиная с 2008 года представлять налоговые декларации в электронном виде обязаны все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а не 250, как это было в 2007 году (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

2.3 Налоговая политика предприятия

Налоговая политика является одним из важнейших элементов финансовой стратегии хозяйствующего субъекта, и ее основное предназначение заключается в повышении эффективности расходов, взаимоувязанных с общей целевой установкой конкретного хозяйствующего субъекта.

Для предприятия налоговая политика должна включать достаточно обширный спектр элементов (табл. 2.6).

Разработку налоговой политики организации, как и принятие любого управленческого решения, необходимо осуществлять с учетом системы факторов внешней и внутренней бизнес-среды. Любое предпринимательство в значительной мере зависит от воздействия факторов внешней среды и в первую очередь от характеристик налоговой системы и общей экономической ситуации в стране и регионе.

Таблица 2.6 - Элементы налоговой политики предприятия

Элементы	Содержание	Цель
Выбор организационно- правовой формы, юридического адреса	Оценка комплекса факторов, в том числе отношений конкурентов с налоговыми органами Обоснование адекватности организационной формы целям и задачам хозяйствующего субъекта	Возможность выбора специального режима налогообложения, оперативного решения вопроса о реструктуризации
Взаимодействие с налоговыми органами	Формирование графика представления налоговой отчетности с закреплением ответственных лиц	Соблюдение сроков представления отчетности и оперативности реагирования на запросы налоговых органов
Мониторинг налогового законодательства для целей оперативного реагирования	Подписка на основные периодические издания по вопросам налогового законодательства Приобретение компьютерных программ	Возможность самостоятельного решения вопросов налогообложения законодательства (без привлечения оплатных консультантов)
Анализ законодательно установленных условий для применения налоговых льгот	Изучение налогового законодательства	Оптимизация налоговой нагрузки
Выбор наиболее привлекательных для предприятия форм расчетов и содержания хозяйственных договоров	Закрепление в договорах финансовых санкций, предоплаты, авансирования Анализ возможных схем договорных отношений для целей их оптимизации в интересах предприятия	Сокращение величины штрафных санкций в расчете на 1 рубль реализации, ускорение оборачиваемости дебиторской задолженности
Налоговое планирование	Организация планирования по центрам налоговых затрат (выручка от продаж, себестоимость, финансовые результаты и др.)	Управление налоговой нагрузкой по центрам налоговых затрат
Поиск возможных направлений диверсификации бизнеса в целях оптимизации величины налоговой нагрузки	Исследование конъюнктуры рынка, условий внешней бизнес-среды Соизмерение с возможностями предприятия	Наращивание абсолютных и относительных показателей доходности
Инвестиционная политика, политика распределения прибыли и инвестирования ресурсов в активы	Анализ ожидаемого уровня доходности от инвестирования финансовых ресурсов	Прирост рентабельности инвестиций
Организация обучения и повышения квалификации специалистов, ответственных за формирование финансовой и налоговой политики предприятия	Формирование плана повышения квалификации и переподготовки кадров, ответственных за формирование и реализацию финансовой и налоговой политики	Совершенствование налоговой политики

В зависимости от уровня налоговой нагрузки, определяемой в виде относительной величины от дохода или от добавленной стоимости, представляется возможным идентифицировать четыре типа налоговой политики предприятия: идеальная, консервативная, компромиссная и агрессивная (табл. 2.7).

Таблица 2.7 - Характеристики типов налоговой политики предприятия

Типы политики	Налоговая нагрузка на выручку от продаж, %	Налоговая нагрузка на добавленную стоимость, %	Характеристики
Идеальная	До 15	До 30	Политика строится в рамках ведения бухгалтерского учета, использования прямых налоговых льгот. Требует высокого профессионального уровня главного бухгалтера и адекватной организации бухгалтерской службы. Наиболее сложные вопросы рассматриваются с привлечением налоговых консультантов. При незначительных оборотах возможно заключение договора с аудиторской фирмой на бухгалтерское обслуживание
Консервативная	16 - 35	31 - 50	Политика рассматривается как обязательный элемент общей финансовой политики, к разработке и реализации которой привлекаются специалисты, выделенные в специальную службу. Для решения наиболее сложных вопросов заключается договор с аудиторской фирмой на абонентское обслуживание
Компромиссная	36 - 65	51 - 75	Политика подразумевает стратегическое планирование деятельности по всем направлениям, включая прогнозирование сумм налогового изъятия. Ведется постоянная работа с налоговыми адвокатами и консультантами. Систематически осуществляется мониторинг состояния системы налогообложения в ее взаимосвязи с хозяйственными результатами
Агрессивная	66 и выше	76 и выше	Рассматривается вопрос о смене налоговой юрисдикции или перепрофилирования деятельности

По мнению специалистов в области налогообложения субъектов предпринимательства, последние отдают предпочтения специальным налоговым режимам, что обеспечивает занятость 13,6 млн. человек (или около 20% численности занятого населения по отраслям экономики страны). Наиболее привлекательной является упрощенная система налогообложения. При обосновании налоговой политики у таких предприятий ( как правило, малых) возникает необходимость выбора и закрепления объекта налогообложения (доходы или доходы за минусом расходов).

На наш взгляд, алгоритм выработки управленческого решения относительно выбора объекта налогообложения включает два последовательных этапа. На первом этапе исчисляется рентабельность

оборота как отношение объема прибыли к величине выручки от продаж, и если это отношение превышает 70%, то в качестве объекта налогообложения выбирают "доходы", если ниже 30%, то "доходы - расходы".

Если рентабельность продаж более 30%, но менее 70%, то выполняется второй этап, на котором исчисляется отношение планируемой суммы расходов, связанных с отчислениями в пенсионный фонд и выплатой пособий по временной нетрудоспособности, к величине дохода. Если это отношение превышает 0,03, то объектом налогообложения являются "доходы", если ниже 0,03, то - "доходы - расходы".

Тип налоговой политики и соответствующие ей меры управляющего воздействия на объект зависят от величины налоговой нагрузки. Налоговая политика, как и другие элементы общей финансовой политики хозяйствующего субъекта (инвестиционная, ценовая, маркетинговая, амортизационная, учетная и т.д.), оценивается с позиций ее эффективности, поскольку представляет собой результат реализации управленческого решения в области налогообложения. Традиционно принято использовать для оценки эффективности налоговой политики индикаторы налогоемкости и эффективности налогообложения (табл. 2.8).

Таблица 2.8- Система индикаторов, рекомендуемых для оценки эффективности налоговой политики предприятия

Система индикаторов	Алгоритм расчета
Индикаторы налогоемкости
Налогоемкость реализованной продукции	Нр : РП
Налогоемкость затрат (издержек)	Нз : З
Налогоемкость прибыли	Нп : П
Налогоемкость совокупных доходов	Н : П
Индикаторы эффективности налогообложения
Коэффициент совокупной эффективности налогообложения	Пч : Н
Коэффициент эффективности налогообложения доходов от обычных видов деятельности	Пч : До
Коэффициент эффективности налогообложения затрат (издержек)	Пч : Нз
Коэффициент эффективности налогообложения совокупных доходов	Пч : Н
Относительная экономия (перерасход) суммы налоговых платежей	Нф - (Нб x IДо)
Обобщающий индикатор эффективности налоговой политики	Rsc

Такая система показателей представляется несколько ограниченной и, более того, она не позволяет выявить и количественно оценить взаимосвязь налоговой политики с результативностью бизнеса - рентабельностью собственного капитала.

В табл. 2.8 приняты следующие условные обозначения:

Нр - сумма косвенных налоговых платежей на выручку от реализации;

РП - выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

Нз - сумма налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки;

З - себестоимость товарной продукции или издержки обращения;

Нп - сумма налоговых платежей, относящихся на прибыль или произведенных за счет прибыли;

П - прибыль до налогообложения (общая бухгалтерская прибыль);

Н - общая сумма налоговых платежей;

Пч - чистая прибыль;

До - доходы от обычных видов деятельности;

Нф - общая сумма налоговых платежей в отчетном периоде;

Нб - общая сумма налоговых платежей в базисном периоде;

IДо - темпы роста доходов от обычных видов деятельности;

Rsc - рентабельность собственного капитала, определяемая по 7-факторной мультипликативной модели.

Каждый из представленных индикаторов несет определенную смысловую нагрузку. Например, показатель относительной экономии (перерасхода) суммы налоговых платежей отражает вовлечение в оборот (высвобождение из оборота) абсолютно ликвидной части мобильных активов - денежных средств.

Как нам представляется, эффективность управленческих решений в области налоговой политики можно объективно оценить по рентабельности собственного капитала. Значение данного показателя, на наш взгляд, может быть вычислено путем перемножения ряда сомножителей по формуле:

Rsc = (Пч : РПбр) x (РПбр : Нз) x (Нз : Нп) x (Нп : РП) x (РП : А) x (А : СК),

где РПбр - выручка-брутто (с учетом косвенных налогов),

А - средняя стоимость совокупных активов,

СК - средняя стоимость собственного капитала.

Первый сомножитель (отношение чистой прибыли к брутто-выручке) отражает эффективность основной деятельности с учетом налоговых платежей, формирующих отпускную цену товара (работы, услуги).

Второй сомножитель (отношение брутто-выручки к сумме налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки) отражает оборачиваемость налогов, формирующих себестоимость продукции (товаров, услуг) или издержки обращения в сфере товарного обращения.

Третий сомножитель (отношение суммы налоговых платежей, формирующих себестоимость или издержки, к сумме налоговых платежей, осуществляемых за счет финансовых результатов).

Четвертый сомножитель (отношение суммы налоговых платежей, производимых за счет прибыли, к выручке-нетто) - индикатор эффективности налогообложения по уставной деятельности.

Пятый сомножитель (отношение нетто-выручки к средней стоимости активов) - показатель деловой активности (оборачиваемость активов).

Шестой сомножитель (отношение средней стоимости активов к средней стоимости собственного капитала) - мультипликатор капитала, отображающий долю собственного капитала (обратная величина).

Выступая частными индикаторами, оценки эффективности налоговой политики предприятия взаимодействуют с обобщающим индикатором оценки эффективности управления и ведения бизнеса - рентабельностью собственного капитала. С ростом значений частных индикаторов наблюдается возрастание значения обобщающего индикатора, и наоборот. При этом "высвечиваются" наиболее "уязвимые" места налоговой политики с позиции интересов собственника.

Апробация предложенной методики расчета и оценки влияния налоговой составляющей на динамику рентабельности собственного капитала произведена на информационной базе исследуемого предприятия

Глава 3. Основные направления совершенствования налоговой политики

В соответствии с принципами среднесрочного финансового планирования Минфином России в 2007 г. был впервые разработан документ, определяющий концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране на трехгодичный плановый период 2008 - 2010 гг.

Предлагаемые Минфином России мероприятия, предусматривающие изменение в 2008 - 2010 гг. налогового законодательства в части налогового администрирования, а также порядка исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, отражены в Основных направлениях налоговой политики, одобренных Правительством РФ в марте 2007 г.

Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на трехлетний период позволяют определить для всех участников налоговых отношений среднесрочные ориентиры в налоговой сфере, что приводит к повышению стабильности и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Несмотря на то обстоятельство, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства и предприятия.

В трехлетней перспективе приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики остаются такими же, какими они и были запланированы на период 2008 - 2010 гг.: создание эффективной, сбалансированной налоговой и бюджетной системы, отказ от необоснованных мер в области увеличения налогового бремени.

С точки зрения количественных параметров российской налоговой системы с учетом изменений, которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе, цели налоговой политики, поставленные в Основных направлениях налоговой политики на предыдущий плановый период, остаются неизменными. Речь идет о следующих стратегических целях:

1. Сохранение неизменного уровня номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы. При этом с учетом принятых расходных обязательств бюджетной системы, а также заложенного в долгосрочном периоде увеличения социальной направленности бюджетной политики в условиях изменчивости прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижение налоговой нагрузки на экономических агентов возможно при сбалансированном снижении налоговых ставок, а также путем перераспределения налоговой и административной нагрузки с помощью проведения структурных преобразований налоговой системы - повышения качества налогового администрирования, нейтральности и эффективности основных налогов.

2. Унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, оптимизации применяемых налоговых льгот и освобождений, интеграции российской на логовой системы в международные налоговые отношения.

Введенные в действие к настоящему времени основы российской налоговой системы были сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровню развития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы с внедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешно функционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не о неэффективности данных инструментов, а о том, что причины этих проблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговой политики.

Отчасти подобные проблемы могут быть решены с помощью адаптации широко используемых инструментов налоговой политики к современным условиям российской экономики, примером чего является успешное использование в России плоской ставки налога на доходы физических лиц. Вместе с тем во многих случаях неэффективность налоговой системы связана с недостаточной эффективностью системы применения и администрирования законодательства о налогах и сборах, судебной системы, органов государственной власти и управления в целом. В среднесрочной перспективе предполагается принимать последовательные меры по исправлению указанных недостатков налоговой системы, однако основным условием результативности таких мер будет их тесная координация с социально-экономическими преобразованиями в иных областях.

Таким образом, Основные направления налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 годов составлены с учетом преемственности базовых целей и задач, поставленных в документе, определяющем стратегию налоговой реформы на 2008 - 2010 гг.

В соответствии с концептуальным подходом, предусмотренным Основными направлениями налоговой политики на 2008 - 2010 гг., Минфином России в 2007 г. был разработан и представлен в Правительство РФ законопроект, предусматривающий внесение в НК РФ изменений, направленных на совершенствование правового регулирования общественных отношений в сфере налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.

Разработанный законопроект направлен на предотвращение тех способов минимизации налогов, в основе которых лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от цены, которая была бы применена независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля либо иными отношениями, позволяющими оказывать влияние на экономические результаты и условия, а так же результаты сделок.

В связи с этим основной целью законотворческой деятельности в рассматриваемой сфере является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения.

В рамках перечисленных направлений совершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием необходимо дополнить и расширить действующие в настоящее время положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ новыми положениями, регулирующими соответствующие правоотношения и определяющими для целей налогообложения общие положения о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках, а также о признании соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам.

В частности, для реализации предлагаемой концепции налогового контроля за трансфертным ценообразованием необходимо определить следующие положения:

- определение взаимозависимых лиц, а также порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации;

- общие положения о ценах, а также перечень источников информации, используемой при определении соответствия цены контролируемой сделки регулируемым или рыночным ценам;

- определение методов, используемых при определении соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночным ценам;

- перечень контролируемых сделок, а также порядок обоснования цен и декларирования в налоговые органы о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

- порядок взимания налогов исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен;

- общие положения о заключаемых между налоговыми органами и налогоплательщиками соглашениях о ценообразовании.

При этом новые нормы налогового законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием в налоговых целях, с одной стороны, должны быть направлены на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения, но с другой стороны, не должны создавать препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков, в том числе формирующимся на территории Российской Федерации крупным холдинговым компаниям.

В настоящее время для организаций, входящих в единую группу или холдинг с высокой степенью участия, невозможно консолидировать налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, хотя фактически управление финансовыми потоками организаций-участников холдингов из единого центра означает наличие единой налоговой базы для всех участников. Препятствия для формальной консолидации обязательств по налогу на прибыль для участников холдинга создают стимулы для применения различных косвенных инструментов управления налоговыми обязательствами - например, путем использования трансфертных цен по сделкам между организациями-участниками с целью перераспределения финансовых ресурсов.

Для исправления этого недостатка налогового законодательства предлагается внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль. При применении данных норм возможно суммировать финансовый результат в целях налогообложения различных налогоплательщиков, входящих в состав группы.

Консолидированной группой предлагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль. При этом в состав группы включаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации-участники одной консолидированной группы налогоплательщиков не могут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков.

В состав консолидированной группы не могут включаться организации, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Предполагается, что кредитные организации могут формировать консолидированную группу налогоплательщиков исключительно с участием других кредитных организаций, страховые организации - исключительно с участием страховых организаций, негосударственные пенсионные фонды - исключительно с участием негосударственных пенсионных фондов, профессиональные участники рынка ценных бумаг - исключительно с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В консолидированную группу налогоплательщиков не могут одновременно входить организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховые и кредитные организации, а также негосударственные пенсионные фонды и организации, не являющиеся кредитными, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами или профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту налогового учета участника группы, который, в соответствии с договором, является налогоплательщиком, ответственным за исполнение консолидированных обязанностей группы.

Лицо, ответственное за исполнение консолидированных обязанностей группы, исполняет обязанности группы по представлению деклараций, уплате налога, представляет группу при проведении мероприятий налогового контроля и т.п.

Консолидированная группа налогоплательщиков составляет единую налоговую декларацию, отражающую сведения о консолидированной расчетной базе, определенной в целом по группе, а также о налоговой базе каждого участника группы. Консолидированная расчетная база при этом определяется путем суммирования по установленным правилам налоговой базы по налогу на прибыль всех организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, при определении консолидированной расчетной базы по налогу на прибыль организаций для участников консолидированной группы в этот показатель не включаются доходы и расходы по операциям между организациями-участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Также не учитываются прибыли и убытки от операций между организациями-участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна предусматривать порядок учета убытков, формирования резервов, в том числе при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика, ликвидации группы и т.д.

При этом распределяться суммы налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов Российской Федерации будут так же, как в настоящее время распределяется налог, исчисленный в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами. То есть пропорционально средней арифметической доле компании в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы.

Предполагаемый срок вступления в силу вышеназванных поправок - 2009 - 2010 гг. одновременно с вступлением в силу новых норм, регулирующих трансфертное ценообразование в налоговых целях.

Работа по повышению эффективности налогового администрирования призвана создать баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов. С тем чтобы, с одной стороны, избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия, с другой - сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства.

Начиная с 2009 г. обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке будет возможно только после административного обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Мировой опыт показывает, что при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Совершенствование налогового администрирования основывается не только на законодательстве, но и требует изменения культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. В рамках этой деятельности проводятся организационные преобразования в системе налоговых органов. Будут приняты и внедрены административные регламенты деятельности налоговых органов, определяющие процедуры рассмотрения заявлений налогоплательщика, выдачи необходимых документов и т.д.

Утверждены критерии оценки деятельности налоговых органов, которые учитывают не только эффективность мероприятий по контролю за соблюдением налогового законодательства, но и состояние работы с налогоплательщиками в целом. Анализ результатов в соответствии с этими критериями позволит более точно оценить результативность работы налоговых органов, в том числе и в отношении налогов, поступающих в бюджеты субъектов и местные бюджеты. На основании этих критериев утверждена и начала применяться система премирования сотрудников налоговых органов в зависимости от достигнутых результатов.

В целях устранения существующих недостатков предлагаются следующие меры по совершенствованию части первой НК РФ, планируемые к введению в действие уже начиная с 2009 г.:

1) урегулирование ситуации с суммами налогов, сборов, пени и штрафов, списанных со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в счет уплаты указанных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, но не перечисленных банками, которые на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и списании ликвидированы в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) возможно внесение изменений в законодательство, направленных на уточнение порядка приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (вместе с тем необходимо отметить, что борьбу с нарушениями и злоупотреблениями в этой области необходимо вести прежде всего в сфере регулирования правоприменительной практики и привлечения к ответственности за выявленные правонарушения);

3) конкретизация видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение (включая ответственность банков за непредставление или несвоевременное представление необходимых сведений, а также конкретизация иных видов правонарушений и ответственности).

В рамках определения налоговой и бюджетной политики на среднесрочную перспективу в настоящее время рассматриваются предложения по переходу к единой ставке налога на добавленную стоимость с установлением величины этой ставки на уровне ниже действующей величины основной ставки НДС. В силу того, что принятие такой меры в условиях долгосрочного бюджетного планирования требует всесторонней взвешенной оценки всех возможных макроэкономических и бюджетных последствий, окончательное решение по срокам перехода к единой ставке НДС с одновременным снижением основной налоговой ставки должно быть принято до августа 2008 г.

Среди прочих направлений совершенствования налога на добавленную стоимость необходимо сосредоточиться на решении следующих проблем:

1. В целях совершенствования действующего порядка применения нулевой ставки необходимо продолжить работу по оптимизации перечня документов, подтверждающих обоснованность применения данной ставки, и активизировать межведомственное взаимодействие по созданию системы контроля за вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации и возмещением налога при экспорте товаров. В частности, по мере создания указанной системы контроля следует рассмотреть вопрос об исключении из числа документов, обосновывающих право на нулевую ставку, документа, подтверждающего оплату операции, а также исключить условие, согласно которому для обоснования нулевой ставки покупателем экспортируемого товара должно быть только иностранное лицо. Также следует пересмотреть требования и к иным документам.

2. В рамках реализации жилищно-коммунальной реформы требуется уточнить порядок налогообложения организаций-собственников жилья.

3. Как показывает практика, необходимо внесение изменений в порядок оформления счетов-фактур, а также решение вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов (начиная с 2009 - 2010 гг.).

В целях снижения издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства будет рассмотрен вопрос о внесении изменений в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры. Указанные изменения должны определить, при не заполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан несоответствующим установленным требованиям (с 2009 г.).

Кроме того, надлежит приступить к поэтапному созданию системы электронного документооборота счетов-фактур при взаимодействии налогоплательщиков между собой и с налоговыми органами.

4. Требует решения в законодательном порядке вопрос налогообложения при реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не закрепленного за государственными (муниципальными) учреждениями, а также вопрос о порядке восстановления сумм налога при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения. В части налогообложения реализации имущества казны уже с 2008 г. будет применен подход с использованием налогового агента, аналогичный порядку налогообложения налогом на добавленную стоимость при аренде имущества у органов государственной власти.

5. Необходимо уточнить порядок применения НДС при расчетах не денежными средствами. Использование метода начисления при определении права на вычет при внутренних операциях подразумевает отказ от такого условия предоставления права на налоговый вычет, как фактическая оплата каких-либо сумм поставщикам товаров (работ, услуг). В этой связи начиная с 2009 г. следует отказаться от особого порядка принятия к вычету налога при совершении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг и освободить налогоплательщиков, использующих для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) не денежные формы, от обязанности перечислять своим контрагентам суммы налога на основании отдельного платежного поручения.

6. Следует внести в НК РФ изменения, направленные на повышение эффективности налогового контроля за уплатой налога на добавленную стоимость в части уточнения порядка проведения камеральных проверок налоговых деклараций, в которых заявлена сумма к возмещению. В частности, уже в 2008 г. целесообразно разрешить налоговым органам по итогам налоговой проверки одной декларации выносить два решения: одно в отношении тех сумм, которые на вызвали у налоговых органов сомнений в правомерности принятия к вычету, второе - в отношении сумм, по которым налоговые органы посчитали заявленные вычеты необоснованными. Эта мера снизит объем невозмещаемых сумм НДС, по которым у налоговых органов и налогоплательщиков нет спора.

7. Представляется необходимым освободить начиная с 2009 г. от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализацию услуг, имеющих социальный характер. Вносимые изменения будут направлены прежде всего на некоторое изменение наименования таких услуг, а также на обеспечение ситуации, при которой от налогообложения освобождаются услуги вне зависимости от того, предоставляет их государственное (муниципальное) учреждение или некоммерческая организация. Речь идет о следующих услугах:

- услуги по социальному обслуживанию детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, детей, являющихся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума;

- услуги по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, безнадзорных и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством, регулирующим отношения в сфере социального обслуживания и в связи с деятельностью по профилактике безнадзорности;

- физкультурно-оздоровительные услуги населению, включая проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, предоставление объектов физической культуры и спорта для населения (в том числе спортивных площадок, корпусов, залов и баз, теннисных кортов, полей для спортивных игр или занятий, катков и конькобежных дорожек, помещений для физкультурно-оздоровительных занятий, велотреков, велодромов), подготовка инструкторов физической культуры и спорта;

- услуги показа спектаклей, показа экспозиций выставок произведений искусства и экспозиций музеев, услуги создания музейных каталогов и оказание услуг по их использованию;

- услуги по психологической поддержке, профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров, оказываемые по направлению органов службы занятости.

8. Начиная с 2010 г. предлагается рассмотреть вопрос о возможности применения налога на добавленную стоимость в размере 0% при вывозе продуктов переработки в таможенном режиме переработки на таможенной территории Российской Федерации. При этом необходимо обеспечить порядок применения нулевой ставки налога, аналогичный порядку, применяемому при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта.

Власти планируют уточнить порядок исчисления НДС при расчетах не денежными средствами. Возможно, что обязанность перечислять своим контрагентам суммы налога на основании отдельного платежного поручения будет упразднена.

Реформе подвергнется и процедура проведения камеральных проверок, хотя ее недавно уже меняли. Минфин России считает, что нужно разрешить налоговым органам по итогам проверки одной декларации выносить два решения: одно - в отношении тех сумм налога, которые, по мнению инспекторов, были поставлены к вычету правомерно, второе - в отношении сумм, которые были поставлены к вычету необоснованно.

Что касается НДФЛ, то согласно проекту ставка налога 13% будет сохранена. С 2009 г. будет увеличен предельный размер дохода, при достижении которого налогоплательщик теряет право на стандартный налоговый вычет, с нынешних 20 000 до 40 000 руб.

В части налога на прибыль финансовое ведомство запланировало ряд поправок, не очень приятных для налогоплательщиков. Например, принцип возврата льготы. Это означает, что если организация применяла ускоряющие коэффициенты при начислении амортизации и пользовалась амортизационной премией, то при продаже такого основного средства ранее чем через пять лет сумма ускоренной амортизации подлежит восстановлению в налоговой базе и при определении финансового результата от продажи основного средства не учитывается.

Минфин России также планирует предусмотреть в налоговом законодательстве ограничения по начислению амортизации в случае, если основное средство получено дочерней компанией от материнской и наоборот. Будут сокращены возможности применения ускоренного коэффициента амортизации при лизинге. В законодательство внесут поправку, согласно которой коэффициент можно будет использовать только при первичном приобретении основного средства у лизинговой компании.

Не устраивает чиновников и ситуация с переносом на будущее убытков реорганизуемых или приобретаемых компаний. Ведь, по их мнению, реорганизацию часто используют недобросовестные налогоплательщики для минимизации налога на прибыль. Поэтому будет принят особый порядок переноса убытков, установлены ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.

В 2009 г. Минфин России планирует уделить особое внимание части первой НК РФ. В частности, будет уточнен порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков в банках. Кроме того, ведомство планирует разобраться с платежами налогоплательщиков, которые "пропали" в проблемных банках.

Итак, важнейшей задачей финансовых и налоговых органов на всех уровнях управления является анализ поступления налогов, тенденций развития налогооблагаемой базы, необходимый для планирования объемов налоговых поступлений в бюджетную систему. Несмотря на улучшение информационного обеспечения организации и методики, анализ налоговых поступлений, осуществляемый в налоговых органах, особенно в инспекциях, нуждается в дальнейшем совершенствовании. Формирование эффективной налоговой системы России является центральной проблемой социально-экономического развития общества. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.