Налогообложение субъектов малого предпринимательства

Ставки налога на прибыль дифференцированы в зависимости от вида дохода хозяйствующего субъекта. Действующие ставки по налогу на прибыль регламентируются ст. 284 гл. 25 ч. II НК РФ.

На сегодняшний день основная налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в Федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев или года.

Ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые исходя из прибыли прошлого квартала, вносятся в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного года. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Введение в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций серьезно поставило вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства. В связи с тем, что у многих из них бухгалтерский учет не находит своих пользователей (не используется в управленческих целях, отчетность предоставляется собственникам и т. д.), организации стремятся заменить требования нормативных актов по бухгалтерскому учету положениями гл. 25 НК РФ. При таком подходе к учету заработную плату бухгалтера, оплату консультаций и иные расходы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета ради налогообложения, следует расценивать руководством не иначе как дополнительные налоговые платежи.

Развитие рыночных отношений и повышение конкуренции требует от руководства любых организаций (как малых, так и больших) более точных и полных сведений о доходах, расходах и финансовом положении. Такую информацию налоговый учет предоставить не может. В этом признаются и сотрудники Министерства по налогам и сборам РФ. Совершенствование налоговой системы РФ, ужесточение налогового контроля, накапливание опыта налоговыми инспекторами делает задачу уклонения от налогов с каждым годом все более сложной и рискованной. Поэтому все больше ценится опыт работы по грамотной уплате налогов.

Эффективное построение системы налогового учета может осуществляться по двум направлениям:

1) параллельная организация налогового и бухгалтерского учета;

2) максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета.

Параллельная организация налогового и бухгалтерского учета

Зачастую указанный вариант провозглашается в специальной литературе, посвященной вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, чуть ли не как единственно возможное решение. Об этом же говорят и должностные лица Министерства по налогам и сборам РФ, предлагая налогоплательщикам воспользоваться изданными ими рекомендациями. Однако разработанные Министерством по налогам и сборам РФ формы налоговых регистров уже не раз подвергались жесткой и вполне обоснованной критике специалистами. Основные недостатки параллельной организации налогового учета в соответствии с рекомендациями, разработанными Министерством по налогам и сборам РФ, выражаются в следующем:

* существенное возрастание объемов учетных работ, и в связи с тем, что основную часть хозяйственных операции необходимо отражать не в одном, а сразу в двух видах учета. При этом большинство указанных операций имеет идентичное толкование как в рамках бухгалтерского, так и в рамках налогового учета;

* отсутствие в налоговом учете механизмов контроля за полнотой отражения хозяйственных операций, что не дает возможности быть уверенным в правильности исчисления налоговой базы;

* отсутствие взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом, что не даст возможности выделить операции, приводящие к возникновению различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Следовательно, предложенные Министерством по налогам и сборам РФ формы налоговых регистров не позволяют достоверно исчислить облагаемую базу по налогу на прибыль и крайне неэффективны в условиях ручной обработки информации. Разумеется, организация может разработать собственную форму налоговых регистров, которая позволит устранить два последних недостатка. Однако от дублирования операций это все равно не спасет. Поэтому такая организация бухгалтерского и налогового учета приводит к значительному увеличению объема учетных работ. При этом наличие соответствующего дорогого программного обеспечения является практически обязательным условием реализации данного подхода. Очевидно, что совместить эти условия можно только в крупных организациях. Что же касается небольших хозяйствующих субъектов с ограниченными финансовыми возможностями, то у них не остается иного выбора, как постараться максимально сблизить бухгалтерские и налоговые способы ведения учета.

Максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета

Согласно ст. 313 НК РФ «в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета». Другими словами, регистры бухгалтерского учета должны содержать информацию, позволяющую проследить весь путь формирования информации от первичного документа до строки налоговой декларации но налогу на прибыль. При этом НК РФ не накладывает никаких ограничении на то, каким образом должна быть получена информация. В связи с этим вполне допустимы два способа реализации этого требования:

1. Показатель налоговой декларации непосредственно формируется в регистрах бухгалтерского учета.

2. Показатель налоговой декларации определяется как сумма или разность двух, трех и т.д. показателей регистров бухгалтерского учета. Другими словами, если для заполнения в налоговой декларации строки А необходимо оборот по счету Б сложить с оборотом по субсчету В и вычесть оборот по субсчету Г, то такой вариант организации налогового учета вполне приемлем. Важно только, чтобы показатели Б, В и Г были доступны в регистрах бухгалтерского учета. Кроме того, крайне желательно в этом случае разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения таблицу, в которой будет перечислено, какие строки налоговой декларации путем сложения (вычитания) каких показателей регистров бухгалтерского учета получаются. Это будет полезным, во-первых, для практической деятельности самого бухгалтера при заполнении декларации, во-вторых, для избежания конфликтов с налоговыми инспекторами, если последние вдруг начнут настаивать на том, что налоговый учете хозяйствующего субъекта не организован.

4. Обычная система налогообложения наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в одной организации

Наиболее сложной является организация налогового учета хозяйствующих субъектов, находящихся на общей системе налогообложения, отдельные виды деятельности которых подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД. В результате обычная система налогообложения, которая уже сама по себе с введением гл. 25 НК РФ является большой проблемой для любого бухгалтера, осложняется необходимостью ведения раздельного налогового учета деятельности, облагаемой ЕНВД.

Основной проблемой в учете рассматриваемых здесь организаций является раздельное ведение учета доходов и расходов по видам деятельности, которые подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД и в отношении которых применяется общий режим налогообложения.

Выше уже указывалось, что получение в рамках бухгалтерского учета информации, необходимой для заполнения декларации по налогу на прибыль, может быть осуществлено четырьмя способами:

1. введением дополнительных субсчетов, на которых будут отражаться различия между бухгалтерским и налоговым учетом;

2. введением дополнительных аналитических счетов, на которых будут отражаться различия между бухгалтерским и налоговым учетом;

3. использованием свободной номенклатуры счетов 30--39 бухгалтерского учета для отражения информации о расходах в тех аналитических разрезах, которые необходимы для заполнения налоговой декларации;

4. отражением отдельных операций на забалансовых счетах организации.

Для организации раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности организациям также придется пользоваться этими же способами. Однако так как сама система налогового учета в этой ситуации является более сложной, то использование третьего способа (свободной номенклатуры счетов 30--39 бухгалтерского учета для отражения налоговых расходов) представляется очень удобным. Поэтому здесь мы снова обратимся к данному способу, адаптировав его под раздельный учет расходов.

Для организации раздельного учета расходов необходимо ввести в систему два дополнительных счета:

* 37 «Расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД»;

* 38 «Расходы, подлежащие распределению между разными режимами налогообложения».

Счет 37 предназначен для отражения информации о расходах организации, совершаемых по тем видам ее деятельности, которые подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД. В принципе данный счет может и не выделяться, так как указанные расходы можно относить сразу на счет 36 «Бухгалтерские расходы, не учитываемые для целей налогообложения». Однако выделение указанных расходов на счете 37 позволяет получать дополнительную информацию, которая может быть полезна для нужд управления. Поэтому целесообразнее учитывать рассматриваемые расходы на отдельном счете. Кроме того, такое деление позволяет разделить системы налогообложения в рамках налогового учета: счета 30--36 относятся к общему режиму налогообложения, счет 37 -- к системе налогообложения в виде ЕНВД, счет 38 -- к обеим системам, счет 39 «Совокупные расходы организации» -- контролирующий.

Счет 38 предназначен для учета тех расходов, которые напрямую отнести к одной из применяемых систем налогообложения не представляется возможным. К таким расходам, в частности, может относиться большинство общехозяйственных расходов. В конце отчетного (налогового) периода сумма этих расходов распределяется по разным системам налогообложения пропорционально величине доходов по видам деятельности (НК РФ, ст. 272, п. 1).

При применении счета 38 важно учитывать, что расходы, подлежащие распределению между разными режимами налогообложения:

* отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль по разным строкам;

* включаются в расходы по нормам, установленным гл. 25 НК РФ;

* не включаются в состав расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Так как классификацию указанных расходов удобней производить в момент их отражения в учете, чем в конце отчетного (налогового) периода, то целесообразно предусмотреть необходимые синтетические субсчета и аналитические разрезы непосредственно

на счете 38, чтобы в дальнейшем при их распределении между разными режимами налогообложения не возникало проблем с их классификацией.

ВЫВОД

Субъекты малого предпринимательства при осуществлении хозяйственной деятельности могут применять общую систему налогообложения либо специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход).

Первое, что интересует руководителей при выборе системы налогообложения, - это уровень налоговой нагрузки. Анализируя этот показатель при разных режимах налогообложения, можно сделать выбор в пользу той или иной системы налогообложения.

С 2004 г. субъекты малого бизнеса могут уплачивать налоги по следующим налоговым режимам:

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

2) упрощенная система налогообложения (УСН);

3) упрощенная система налогообложения наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

4) обычная система налогообложения (ОСН);

5) обычная система налогообложения наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

Каждый из них оказывает свое, весьма отличающееся от других влияние на организацию бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта.

Рассмотрев указанные способы организации получения данных для налогообложения в системе бухгалтерского учета, хотелось бы отметить, что выбор конкретного способа зависит от специфики деятельности конкретной организации. Каждый из описанных способов обладает своими достоинствами и недостатками, которые по-разному будут проявляться в конкретной практической ситуации.