Налоговая система поэлементно создается и функционирует как единое целое на основании норм права и в соответствии с нормативными установлениями. В этом контексте в совокупности налоговых и иных связанных с ними правоотношений важное значение приобретают индивидуализированные связи, которые «оживляют» конструкцию налоговой системы.

При исследовании налоговой системы необходим институциональный подход и выстраивание разноуровневых взаимодействий.

Во-первых, налоговая система предстает перед нами как определенная правовая система, все элементы которой учреждены (созданы), взаимодействуют и упраздняются в соответствии с законодательными установлениями, т.е. их функционирование имеет нормативное оформление. В силу этого налоговые отношения понимаются как правоотношения.

Безусловно, в этом смысле налоговую систему следует понимать как единый правовой механизм. Приведем мнение В.М. Сырых: «единый механизм правового регулирования сообразно стадиям правового регулирования подразделяется на три компонента: механизм правотворчества, механизм реализации норм права и механизм государственного принуждения» Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник для вузов. 4-е изд., стер. - М.: ЗАО «Юстицинформ», 2005. С. 167.. При этом ученый подчеркивает, что каждый из этих составляющих механизмов «действует на своей стадии правового регулирования - правотворчестве, правореализации или применении юридической ответственности - и характеризуется специфическими, только ему присущими правовыми средствами». Кроме того, он обосновывает необходимость и оправданность существования механизма правозащиты, а также выделяет субъектов - участников вышеуказанных отношений. Как резюмирует В.М. Сырых, лишь в таком органическом и согласованном взаимодействии представленных механизмов государство обеспечивает действенное управление обществом Там же. С. 171-174..

Рассматривая правоотношение, а в нашем случае - систему правоотношений, вновь обратимся к В.М. Сырых: «правоотношение - это всегда индивидуализированная связь» Сырых В.М. Указ. соч. С. 309.. Данное соображение требует внимательной проработки вопроса о субъектном составе налоговой системы и учета того, что эта индивидуализированная связь возникает в форме субъективных юридических прав и обязанностей, реализация которых приводит всю систему в "живое" состояние. Например, именно от публичных образований исходит основной налоговый императив, что делает прежде всего их обязательными участниками налоговых отношений.

Во-вторых, основная группа отношений (установление, введение и взимание налогов) ориентирована на обеспечение доходов публичных образований посредством совокупности обязательных платежей, что обусловливает необходимость включения экономико-правового института налогов и сборов в моделируемую конструкцию.

Учитывая достоинства и недостатки приведенных в предыдущих материалах позиций, предложим структуру налоговой системы (рисунок 1).

Рисунок 1 - налоговая система государства

Налоговая система России включает:

- налогооблагающий состав - Российская Федерация, субъекты РФ (республик - 21, краев - 9, областей - 46, городов федерального значения - 2, автономная область - 1, автономных округов - 4) и муниципальные образования (около 30 тыс.) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.: Изд-во «Эксмо», 2004. С. 219 - 220.;

- состав налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и их представителей - различные физические и юридические лица, на которых в соответствии с действующим налоговым законодательством возложена обязанность по уплате налогов и сборов;

- правовая база налоговой системы - совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые и иные связанные с ними правоотношения, системообразующие связи и функционирование элементов налоговой системы;

- система налогообложения - составная часть (подсистема) налоговой системы, структурный состав которой образуют правовая база налогообложения, система налогов и сборов, система управления налогообложением, система органов налогового администрирования, система сбора налогов и сборов, система оказания содействия органам налогового администрирования;

- система налоговой безопасности - органы внутренних дел, таможенные органы, органы безопасности, органы прокуратуры;

- система судебного разрешения налоговых споров - мировые судьи, конституционные (уставные) суды субъектов РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды, Верховный Суд РФ, Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ;

- система исполнения юрисдикционных решений - территориальные органы Федеральной службы судебных приставов и структуры, оказывающие им содействие в исполнении судебных и юрисдикционных решений налоговых органов и органов, наделенных соответствующими полномочиями;

- система оказания юридической помощи участникам налоговых правоотношений - адвокатура, нотариат, консультации;

- научная база налогообложения и налогового права - субъекты научного анализа и поиска решений проблем налогового права и налогообложения, включающая вузы, научные центры и группы ученых, исследующих проблемы налоговых отношений.

При этом система налогообложения имеет следующий состав:

- правовая база налогообложения - совокупность нормативно-правовых актов федерального, регионального, местного, а также международного значения, регулирующих отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов;

- система налогов и сборов - совокупность установленных, введенных на соответствующих территориях и взимаемых налогов и сборов;

- система управления налогообложением - Президент РФ, Совет Федерации и Государственная Дума Федерального Собрания РФ, а также аналогичные институты на уровне субъектов РФ и местного самоуправления;

- система органов налогового администрирования - Правительство РФ, финансовые органы (Минфин России, финансовые подразделения администраций субъектов РФ и муниципалитетов), налоговые органы и органы, которые пользуются правами и несут обязанности налоговых органов (например, при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии со ст. 34 НК РФ), а также имеют подсистемы учета налогоплательщиков и плательщиков сборов, контроля исполнения налоговой обязанности и др. ст. ст. 6, 29, 63, 64, 67, 82, 102 НК РФ.;

- система оказания содействия органам налогового администрирования - органы учета, регистрации и лицензирования, банки, эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели;

- система сбора налогов и сборов - уполномоченные органы, осуществляющие прием от налогоплательщиков и плательщиков сборов средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.

Несмотря на то, что положения ст. 25 «Сборщики налогов и (или) сборов» НК РФ утратили силу с 1 января 2007 г., полагаем неоправданным исключать из схемы прохождения денежных средств в виде налогов и сборов структуры, в которых эти денежные средства классифицируются как налоговые поступления.

Каждый из предложенных структурных элементов налоговой системы имеет функциональные связи с другими элементами налоговой системы, а также собственные подсистемы.

Под системным исследованием предметов и явлений окружающего мира (в широком смысле) понимают такой метод, при котором они рассматриваются как части или элементы определенного целостного образования. Эти части, взаимодействуя друг с другом, определяют новые целостные свойства системы, которые могут отсутствовать у отдельных ее элементов. Однако главное, что определяет систему, - это взаимосвязь и взаимодействие ее частей в рамках целого. При этом каждый элемент нужно также рассматривать как определенную целостность, состоящую из частей, и исследовать как систему (концепция системного метода) Рузавин Г.И. Концепции современного естествознания: Учебник для вузов. М.: Культура и спорт, ЮНИТИ, 1999..

Предложенные схемы дают наиболее полное представление о налоговой системе как о совокупности определенных функциональных структурных системообразующих элементов и связей между ними, что позволяет уловить взаимозависимость между этими подсистемами, а также проявить комплексный подход к анализу и оценке налоговой системы государства с учетом интересов федеральных, региональных и местного характера (возможен анализ структуры региональной налоговой системы или ее аналога местного уровня).

Исходя из предложенных подходов и структурных схем, возможна последующая работа по уточнению содержания понятий « налоговая система» и «система налогообложения», а также дальнейшее совершенствование понятийного аппарата налогового права и налогообложения и выработка единой позиции по данной проблематике Борисов А.М. "Налоговая система", "система налогообложения" или "система налогов и сборов"? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3..

Действующая в Российской Федерации система налогов и сборов установлена налоговым кодексом РФ и строится в соответствии с государственным устройством Российской Федерации. Она включает три уровня: федеральный, региональный и местный. Важно отметить, что критерием выделения видов налогов и сборов является не то, куда (точнее, в какой бюджет) поступают соответствующие налоговые доходы. Распределение и перераспределение налоговых поступлений - отношения, регулируемые нормами бюджетного права. Основными критериями законодательного выделения видов налогов и сборов в Российской Федерации являются законодательный источник установления налога (сбора) и территория, на которой он взимается Алиев Б.Х. Налоговая система: понятие, структура и параметры // Налоги (журнал). 2008. N 3..

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним в соответствии с действующей редакцией ст. 13 налоговым кодексом РФ относятся:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- налог на доходы физических лиц;

- единый социальный налог;

- налог на прибыль организаций;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- налог на наследование или дарение;

- водный налог;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

- государственная пошлина.

Региональные налоги (налоги субъектов Российской Федерации) обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 14 налогового кодекса РФ к региональным налогам относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог.

Региональные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются только налоговым кодексом РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

К местным налогам в соответствии со ст. 15 налоговым кодексом РФ относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Местные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Применительно к городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу действует особый порядок установления местных налогов. На территории этих двух субъектов Федерации местные налоги устанавливаются налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Федерации о налогах.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Перечисленные элементы налогообложения устанавливаются в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ. Налогоплательщики и иные элементы налогообложения по местным налогам и определяются непосредственно налоговым кодексом РФ.

Кроме того, этими же субъектами могут быть установлены факультативные элементы налогообложения - льготы по уплате местных налогов. Основания и порядок применения налоговых льгот должны быть определены в порядке и пределах, предусмотренных налоговым кодексом РФ.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, составляющие в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, могут отменяться только налоговым кодексом РФ.

Законодатель запрещает устанавливать федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные налоговым кодексом РФ. Иными словами, для того чтобы изменить содержание системы налогов и сборов, необходимо внести соответствующие поправки в статьи 13, 14 и 15 налогового кодекса РФ.

Особо стоит отметить, что в систему налогов и сборов не включаются специальные налоговые режимы. И это несмотря на то, что некоторые из них в своем названии содержат слово "налог" (например, единый сельскохозяйственный налог). Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, которые уже установлены и включены в систему налогов и сборов (ст. ст. 13 - 15 налогового кодекса РФ).

Многообразие фискальных платежей дает основание для проведения различных классификаций налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Платежи, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, могут быть подразделены в соответствии с различными критериями на: налоги прямые и косвенные; налоги, уплачиваемые физическими лицами и (или) организациями; налоги на доходы (прибыль), имущество и на определенные виды деятельности; целевые налоги и нецелевые; налоги окладные (рассчитываемые налоговыми органами) и неокладные и т.д. Однако на законодательном уровне при определении системы налогов и сборов используется классификация фискальных платежей, выделяющая три основных вида - федеральные, региональные и местные налоги.

Возвращаясь к порядку установления налогов и сборов, необходимо указать, что понятию "законно установленного налога и сбора" неоднократно давалась оценка Конституционным Судом РФ, из анализа решений которого можно сделать следующие выводы:

1. Установить налог или сбор можно только законом. Налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.

2. Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

3. Федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом в предусмотренном законом порядке, и введены в действие в соответствии с действующим законодательством.

4. Установление налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации должно осуществляться в соответствии с Конституцией РФ, имеющей прямое действие, и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в налоговом кодексе РФ. Поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами, их право на установление налогов всегда носит производный характер.

Субъект Российской Федерации вправе самостоятельно решать вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов, содержащийся в налоговом кодексе РФ, порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок и т.д.

Изложенные положения об установлении региональных налогов в полной мере распространяются и на местные налоги.

5. Установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определить в законе (прямо перечислить) все существенные элементы налоговой обязанности.

Существенными элементами налогового обязанности налоговый кодекс РФ называет объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17). Кроме этого, безусловно, должно быть определено лицо, на которое возлагается обязанность по уплате конкретного налога или сбора - налогоплательщик или соответственно плательщик сбора.

Наряду с обязательными элементами налогообложения в актах законодательства о налогах и сборах могут быть предусмотрены и факультативные (дополнительные) элементы, такие как налоговые льготы, основания и порядок их использования.

Один из основных экономических принципов налогообложения состоит в исключении возможности обложения различными налогами одних и тех же объектов. Каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения (п. 1 ст. 38 налогового кодекса РФ). Понятие объекта налога не содержится в налоговом кодексе РФ, оно разрабатывается в недрах науки финансового (налогового) права. Под объектом налога понимают некое основание, имеющее материальное выражение (то есть характеризуемое такими показателями как стоимость, количество или иными физическими характеристиками), с наличием которого у налогоплательщика акты законодательства о налогах и сборах связывают возникновения обязанности по уплате налога (сбора). К объектам налога относятся: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и т.д. Перечень объектов налогообложения данный в п. 1 ст. 38 налогового кодекса РФ не является исчерпывающим.

Согласно ст. 53 налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. налоговая ставка - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы Российская газета, № 148-149, 06.08.1998..

налоговые ставки в зависимости от характеристики (единицы измерения) налоговой базы подразделяются на: адвалорные - ставки, начисляемые в процентах к стоимостной характеристике налоговой базы; специфические - ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налоговой базы (по отношению к физической характеристике налоговой базы); комбинированные - ставки, применяемые при сочетании стоимостной и физической характеристики налоговой базы. Собственно налоговые ставки могут быть: пропорциональными, то есть имеющими постоянную величину независимо от изменения налоговой базы; прогрессивными, при которых налоговая ставка увеличивается с увеличением налоговой базы, регрессивными, при которых налоговая ставка уменьшается с увеличением налоговой базы.

Налоговый период определен как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 налогового кодекса РФ).

налоговый кодекс РФ в ст. 52 устанавливает общий порядок исчисления налога, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В ряде случаев налоговый кодекс РФ делает из этого общего правила исключения и возлагает обязанность по исчислению налога на налоговых агентов и налоговые органы.

Так, например, налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом данного налога (ст. 226 налогового кодекса РФ). На налоговых агентов возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

На налоговые органы, например, возложена обязанность по исчислению суммы транспортного налога, подлежащей уплате налогоплательщиками - физическими лицами (п. 1 ст. 362 налогового кодекса РФ).

Порядок уплаты налога представляется собой установленную актами законодательства о налогах и сборах определенную последовательность действий, которые налогоплательщик должен совершить, чтобы исполнить налоговую обязанность. Порядок уплаты налога конкретизируется по отношению к каждому налогу. Общее требование - сроки уплаты налогов, которые также устанавливаются по отношению к каждому налогу (ст. ст. 57, 58 налогового кодекса РФ).

Под налоговыми льготами налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 налогового кодекса РФ). Необходимо отметить, что использование льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

2.2 Источники правового регулирования налогообложения в РФ

Источники налогового права образуют иерархически выстроенную систему, включающую Конституцию РФ, международные договоры, а также нормативные правовые акты Российской Федерации. Особое место в механизме нормативно-правового регулирования налоговых отношений занимают судебные прецеденты.

По принципу убывания юридической силы Конституция РФ занимает первый, верхний уровень системы источников налогового права. Она закрепляет обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы, а также устанавливает некоторые другие общие начала налогового права.

Уровнем ниже в системе источников налогового права размещаются международные договоры, среди которых выделяют соглашения об избежание двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи налоговых и иных государственных органов Российской Федерации и зарубежных стран в сфере налогообложения и т.д. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые установлены актами законодательства о налогах и сборах, включая налоговый кодекс РФ, то применяются правила и нормы международного договора.

Среди нормативных правовых актов Российской Федерации выделяют налоговое законодательство, которое именуется законодательством о налогах и сборах, и подзаконные акты в сфере налогообложения.

В соответствии со ст. 1 налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах включает три уровня:

1) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с налоговым кодексом РФ;

3) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с налоговым кодексом РФ.

налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

- виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

- права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- формы и методы налогового контроля;

- ответственность за совершение налоговых правонарушений;

- порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Подзаконные нормативные акты, ранее игравшие существенную роль в регулировании налоговых отношений, в результате налоговых реформ постепенно теряют прежние позиции в системе источников налогового права. Завершилась "эпоха указного права", в течение которой Президент РФ своими указами заполнял правовой вакуум в сфере налогообложения.

Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со взиманием сборов, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

На данный момент федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов является Министерство финансов РФ, а федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела - Федеральная таможенная служба.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым на данный момент является Федеральная таможенная служба, и его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Налоговый кодекс РФ (ст. 5) устанавливает особые правила вступления в силу актов законодательства о налогах: не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. По общему правилу акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Федеральные законы, вносящие изменения в налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Принципы (общие начала) налогового права представлены тремя группами:

1) общеправовые принципы (демократизм, законность, равенство граждан перед законом и др.);

2) отраслевые принципы, в данном случае - принципы финансового права (плановость в создании, распределении и использовании денежных фондов государства и муниципальных средств, соблюдение финансовой дисциплины, финансовый контроль и др.);

3) принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в ст. 3 налогового кодекса РФ.

К общим началам законодательства о налогах и сборах законодателем отнесены следующие принципы.

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

2. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

3. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

4. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

5. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

6. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

7. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

8. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

9. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено налоговым кодексом РФ.

10. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

11. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

12. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) Соколов Д.В. Институциональные аспекты правового регулирования налоговой системы Российской Федерации // Налоги (журнал). 2006. N 2..

Глава 3. Ответственность за нарушения налогового Законодательства в РФ

3.1 Административная ответственность за налоговые правонарушения

В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы Собрание законодательства РФ, 26.01.2009. - № 4, ст. 445..

Обязанность по уплате конкретных видов налогов и сборов, а также по представлению налоговой отчетности устанавливается налоговым кодексом РФ.

За неисполнение соответствующей обязанности виновное лицо несет ответственность. Этот общеправовой принцип применяется и в налоговых правоотношениях.

Налогоплательщик, который ненадлежащим образом исполнял обязанности, закрепленные НК РФ, может быть привлечен к трем видам ответственности:

- налоговой;

- административной;

- уголовной.

Составы административных правонарушений, касающихся налогов и сборов, приведены в главе 15 КоАП РФ.

Еще раз отметим, что к административной ответственности не могут привлекаться сами юридические лица. Кроме того, привлечению к ответственности, предусмотренной КоАП РФ, не подлежат индивидуальные предприниматели. Это следует из примечания к статье 15.3 КоАП РФ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) (ред. от 21.04.2011) // СПС Консультант Плюс..

Под должностным лицом, которое может быть привлечено к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, следует понимать лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных и муниципальных организациях. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций также несут административную ответственность как должностные лица.

При этом следует отметить, что согласно части 1 статьи 2.3 КоАП РФ административной ответственности подлежит лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения возраста шестнадцати лет.

С учетом конкретных обстоятельств дела и данных о лице, совершившем административное правонарушение в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав указанное лицо может быть освобождено от административной ответственности с применением к нему меры воздействия, предусмотренной федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних (часть 2 статьи 2.3 КоАП РФ).

В соответствии со статьей 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Однако возможность применения данного положения в отношении административных правонарушений, касающихся налогов и сборов, достаточно спорна.

Пленум ВАС РФ в пункте 18 Постановления от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" разъяснил, что при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Такие обстоятельства, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, свидетельствующими о малозначительности правонарушения. Данные обстоятельства в силу частей 2 и 3 статьи 4.1 КоАП РФ учитываются при назначении административного наказания.

В пункте 18.1 указанного Постановления отмечено, что при квалификации административного правонарушения в качестве малозначительного судам надлежит учитывать, что статья 2.9 КоАП РФ не содержит оговорок о ее неприменении к каким-либо составам правонарушений, предусмотренным КоАП РФ.

Возможность или невозможность квалификации деяния в качестве малозначительного не может быть установлена абстрактно, исходя из сформулированной в КоАП РФ конструкции состава административного правонарушения, за совершение которого установлена ответственность. Так, не может быть отказано в квалификации административного правонарушения в качестве малозначительного только на том основании, что в соответствующей статье Особенной части КоАП РФ ответственность определена за неисполнение какой-либо обязанности и не ставится в зависимость от наступления каких-либо последствий.

Квалификация правонарушения как малозначительного может иметь место только в исключительных случаях и производится с учетом положений пункта 18 настоящего Постановления применительно к обстоятельствам конкретного совершенного лицом деяния. При этом применение судом положений о малозначительности должно быть мотивировано.

Учитывая данные разъяснения, существует возможность квалификации деяния в качестве малозначительного применительно к любому составу административного правонарушения, в том числе нарушения налогового законодательства.

Однако следует обратить внимание, что ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.08.2008 N Ф04-5102/2008(10154-А46-32), рассматривая дело о привлечении к ответственности по статье 15.19 КоАП РФ (нарушение требований законодательства, касающихся представления и раскрытия информации на рынке ценных бумаг), отметил, что в данном случае норма о малозначительности не применяется, поскольку объектом посягательства является установленный законом порядок в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг.

Ввиду того, что статья 15.19 КоАП РФ также находится в главе 15 КоАП РФ, данные выводы суда применимы и в отношении " налоговых" административных правонарушений.

Однако это не означает, что при привлечении к административной ответственности не могут учитываться смягчающие обстоятельства.

Часть из них указана в части 1 статьи 4.2 КоАП РФ:

- раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

- добровольное сообщение лицом о совершенном им административном правонарушении;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

- совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.

В то же время на основании части 2 статьи 4.2 КоАП РФ судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими обстоятельства, не указанные в КоАП РФ или в законах субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.

Здесь отдельно следует указать, что законами субъектов РФ не может предусматриваться административная ответственность за нарушение обязанностей, установленных НК РФ.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 1.3 КоАП РФ к ведению Российской Федерации в области законодательства об административных правонарушениях относится установление административной ответственности по вопросам, имеющим федеральное значение, в том числе административной ответственности за нарушение правил и норм, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Поскольку обязанности по уплате налогов и сборов, представлению налоговой отчетности установлены НК РФ, т.е. федеральным законом, установление административной ответственности по вопросам налогов и сборов находится только в ведении Российской Федерации.

Учитывая часть 2 статьи 4.2 КоАП РФ, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, неисчерпывающий.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5090/09-С1 в качестве смягчающего ответственность обстоятельства признал совершение правонарушения впервые.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2008 N А28-10474/2007-505/27 смягчающими вину обстоятельствами признал совершение правонарушения впервые, нахождение на иждивении индивидуального предпринимателя сына-инвалида с детства, нестабильное, тяжелое финансовое положение.

В соответствии с частью 1 статьи 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.

Следовательно, если истек один год со дня совершения административного правонарушения, лицо не подлежит административной ответственности.

В то же время согласно части 2 статьи 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные частью 1 статьи 4.5 КоАП РФ, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Все составы административных правонарушений, связанные с налоговым законодательством, предусматривают неисполнение обязанности к определенному сроку.

Как установлено в пункте 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", невыполнение предусмотренной названными правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся.

Таким образом, истечение годичного срока давности привлечения к административной ответственности за нарушения, допущенные при исполнении обязанностей, установленных НК РФ, является безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении (пункт 6 части 1 статьи 24.5 КоАП РФ). При этом не может быть удовлетворено ходатайство лица, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении, о рассмотрении дела по существу.

Срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Рассмотрим конкретные составы административных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Часть 1 статьи 15.3 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе в размере штрафа от пятисот до одной тысячи рублей.

Ответственность за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе, наступает по части 2 статьи 15.3 КоАП РФ.

Статьей 83 НК РФ установлено, что организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Приказами МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 и от 28.07.2003 N БГ-3-09/426 установлены особенности постановки на учет иностранных организаций.

Исходя из статьи 15.4 КоАП РФ, нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей.

На основании статьи 15.5 КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей.

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, отказ от их представления в налоговые органы, таможенные органы, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет ответственность по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ в размере штрафа от трехсот до пятисот рублей.

Следует отметить, что на основании части 1 статьи 15.6 КоАП РФ ответственность наступает в отношении граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере от ста до трехсот рублей.

Частью 2 статьи 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность для должностных лиц органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, а также нотариусов или должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия, в виде штрафа в размере от пятисот до одной тысячи рублей за непредставление в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Также отметим, что статьей 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов в виде штрафа в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Необходимо помнить, что УК РФ предусмотрено в качестве одного из видов наказания лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, в то время как КоАП РФ подобный вид наказания не предусмотрен. Это говорит о том, что такая мера, как лишение физического лица права на осуществление предпринимательской деятельности, может назначаться судом лишь за совершение преступлений, а не административных правонарушений.

Во всех приведенных составах административных правонарушений санкция указана в виде штрафа.

Следовательно, иные виды административного наказания, такие, как предупреждение, за совершение указанных нарушений назначаться не могут.

Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.02.2008 N А31-5860/2007-16 пришел к выводу, что доводы индивидуального предпринимателя об изменении назначенного ему административного наказания в виде штрафа на предупреждение являются необоснованными и отклоняются, поскольку санкцией части 1 статьи 8.21 КоАП РФ административное наказание в виде предупреждения не предусмотрено.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.01.2008 N 09АП-17343/2007-АК пришел к выводу, что частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ, устанавливающей административную ответственность за административное правонарушение в виде осуществления предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), не предусмотрено такого вида наказания, как предупреждение.

Указанную позицию судов правомерно применять по аналогии и в отношении административных правонарушений законодательства о налогах и сборах.

В силу части 1 статьи 4.1 КоАП РФ и пункта 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ" размер штрафа не может быть установлен ниже предела, предусмотренного соответствующей статьей КоАП РФ.

Это положение означает, что суд не вправе назначить наказание в виде штрафа в сумме, меньшей чем минимальный размер штрафа, указанный в соответствующих статьях КоАП РФ.

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24.07.2009 N А33-8327/2009-03АП-2585/2009 указал, что действующим КоАП РФ не предусмотрено назначение административного наказания в виде штрафа в размере ниже минимального предела, установленного санкцией соответствующей нормы.

3.2 Преступления в налоговой сфере

Виды налоговых правонарушений, встречающиеся чаще других, нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, административные правонарушения, а также виды преступлений в сфере экономической деятельности и ответственность за их совершение представлены в табл. 1, 2, 3, 4.

Таблица 1. Виды налоговых правонарушений, встречающиеся чаще других, и ответственность за их совершение

Вид	Статья НК РФ	Ответственность
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения	Статья116	Штраф в размере 10 000 руб.
Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней	Статья116	Штраф в размере 10 000 руб.
Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе	Статья116	Штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.
Непредставление в установленный срок налоговой декларации при отсутствии признаков налогового правонарушения	Статья119	Штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения:	Статья120
- если деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения;		Штраф в размере 10 000 руб.
- те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода;		Штраф в размере 30 000 руб.
- те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы		Штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате: занижения налоговой базы; - иного неправильного исчисления налога (сбора); - других неправомерных действий (бездействия	Статья122	Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)
Эти деяния, совершенные умышленно	Статья122	Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора)
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	Статья123	Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля:	Статья126
- в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений;

Страница:

•  1 
•  2 
•  3 

дипломная работа "Налоговая система Российской Федерации: структура и принципы регулирования" скачать

Подобные документы

• Анализ налоговой системы Российской Федерации

  Налоги и налоговая система Российской Федерации. Функции налогов и сборов. Принципы построения налоговой системы. Роль налогов в формировании доходов бюджетов разных уровней. Основные направления совершенствования налоговой системы и налоговой политики.
  
  курсовая работа [59,7 K], добавлен 08.06.2014
  

• Налоговая система

  Понятие налоговой системы. Принципы построения налоговой системы и ее элементов. Роль налоговой системы в экономике РФ. Снижение тяжести налогового пресса. Проблемы налоговой системы РФ. Тенденции развития норм о налоговой системе.
  
  курсовая работа [39,5 K], добавлен 07.02.2007
  

• Структурный анализ налоговой системы Беларуси

  Функции и классификация налоговой системы, принципы ее построения. Сущность и особенности налоговой политики. Влияние налогов на экономику. Виды налогов, основные инструменты налогового регулирования. Формирование налоговой системы Республики Беларусь.
  
  курсовая работа [130,4 K], добавлен 12.05.2011
  

• Налоговая система Российской Федерации

  Понятие, принципы построения и функции налоговой системы Российской Федерации. Правовое регулирование и структура действующей налоговой системы государства. Анализ налоговых поступлений России. Государственные меры совершенствования налоговой системы.
  
  курсовая работа [78,5 K], добавлен 03.07.2012
  

• Налоговая система

  Социально-экономическое содержание налоговой системы. Природа, сущность и функции налогов, становление и развитие налоговой системы. Система налогов Российской Федерации, особенности прямых и косвенных налогов, противоречия действующей налоговой системы.
  
  курсовая работа [68,8 K], добавлен 25.12.2009
  

• Налоговая система и налогообложение

  Сущность, принципы и функции налогов. Налоговая система Российской Федерации как неотъемлемая часть мировой налоговой системы. Процесс формирования и развития налоговой системы рыночного типа. Анализ проведения налоговой реформы в Российской Федерации.
  
  курсовая работа [54,1 K], добавлен 19.03.2009
  

• Налоговая система Российской Федерации: проблемы и перспективы развития

  Характеристика налоговой системы Российской Федерации, ее основные недостатки, пути совершенствования и перспективы развития. Сущность налогов и их роль в экономике государства. Анализ подходов к определению эффективности современной налоговой системы.
  
  курсовая работа [162,8 K], добавлен 07.12.2013
  

• Анализ налоговой системы Российской Федерации

  Понятие налогов, их функции и виды. Состав налогового законодательства Российской Федерации. Характеристика налоговых администраций. Плательщики налогов и сборов, их права и обязанности. Проблемы современной налоговой системы России, пути их решения.
  
  курсовая работа [131,9 K], добавлен 17.10.2014
  

• Налоговая система Российской Федерации и проблемы ее совершенствования

  Проблемы, перспективы и пути реформирования налоговой системы Российской Федерации. Нормативно-правовые основы формирования налоговой системы, принципы ее построения и структура. Налоговая политика как инструмент государственного регулирования экономики.
  
  курсовая работа [96,6 K], добавлен 09.08.2016
  

• Эволюция налоговой системы, акцизы

  Функции налоговой системы Российской Федерации. Применение налогов как экономический метод управления. Принципы построения налоговой системы, проект ее совершенствования. Проблемы налоговой системы России. Прогноз ставок акцизов на период с 2013-2015 гг.
  
  курсовая работа [61,2 K], добавлен 02.11.2014
  

Другие документы, подобные "Налоговая система Российской Федерации: структура и принципы регулирования"

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам