Особливості системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Проведемо аналіз адекватності побудованої моделі на основі критерію Фішера (F - критерію). Розраховане значення F - критерію складає 321,768, що перевищує табличне значення F_табл = 2,25, оскільки p < 0,05. Це підтверджує адекватність побудованої моделі та істотність кореляційного зв'язку між досліджуваними параметрами моделі.

В моделі існує чотири фактори, які несуттєво впливають на залежну змінну - це фактори Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ (сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, що входять до податкового кредиту). Для кожного параметру моделі проаналізуємо значення критерію Стьюдента, за допомогою якого визначають статистичну значимість параметрів (рис. 2.13).

Рис. 2.13 Результати побудованої багатофакторної моделі

За допомогою критерію Стьюдента з ймовірністю 95% можна сказати, що фактори Х₁, Х₂, Х₄ є значими для побудованої моделі, оскільки їх розрахункові значення t > t_табл (t_табл (16) = 2,119). Так, для факторів Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ розрахункові значення критерію Стьюдента t не перевищують t_табл, оскільки для них значення p > 0,05. Це свідчить про те, що ці параметри моделі не є значимими.

При отриманих результатах модель буде мати наступний вигляд:

Y = - 2,089 + 0,088X₁ + 0,167X₂ + 1,154X₃ + 1,088X₄ +

+ 14,197X₅ + 3,112X₆ + 1,515X₇

Перевіримо адекватність моделі за допомогою матриці парних кореляцій (рис. 2.14). Коефіцієнти парних кореляцій показують взаємозв'язок між парами факторів та змінюються від -1 до 1 (чим ближче значення до 1, тим сильніший взаємозв'язок між факторами). Наявність кореляції між незалежними змінними свідчить про неадекватність моделі.

Рис. 2.14 Матриця парних кореляцій

Таким чином, між парами факторів Х₁ та Х₂, Х₁ та Х₃ є сильний кореляційний зв'язок, що свідчить про неадекватність побудованої моделі.

Перевіримо модель на мультиколінеарність - лінійну залежність між двома або більше змінними (рис. 2.15).

Рис. 2.15 Перевірка побудованої моделі на мультиколеніарність

Оскільки показник Tolerance для фактора Х₇ перевищує граничне значення 0,8, то можна сказати, що в побудованій моделі присутня мультиколеніарність.

Проведемо аналіз моделі на автокореляцію за допомогою критерію Дарбіна-Уотсона. Автокореляція - це взаємозв'язок послідовних елементів часового чи просторового ряду даних [36]. Результати подано на рис. 2.16.

Рис. 2.16 Критерій Дарбіна-Уотсона

Якщо DW > DW1_табл (DW1_табл = 0,78) або DW > 4 - DW1_табл, то в моделі присутня від'ємна або позитивна автокореляція відповідно. Якщо DW2_табл > DW > DW1_табл (DW2_табл = 1,86), то критерій не дозволяє зробити висновок про наявність автокореляції. Якщо DW2_табл < DW < 4 - DW2_табл, то автокореляція відсутня [42]. Таким чином, можна зробити висновок, що між залишками побудованої моделі існує від'ємна автокореляція.

Перевіримо модель на адекватність за допомогою аналізу залишків моделі. Для цього побудуємо гістограму розподілу залишків (рис. 2.17).

Рис. 2.17 Гістограма розподілу залишків



Гістограма розподілу залишків свідчить про те, що залишки розподілені за нормальним законом, оскільки спостерігається незначна варіація між залишками. Побудуймо графік залишків на нормальному ймовірнісному папері (рис. 2.18).

Рис. 2.18 Графік залишків на нормальному ймовірнісному папері

Графік залишків свідчить, що залишки недостатньо щільно розподілені вздовж прямої, тому не підтверджують адекватність моделі.

У зв'язку з цим, необхідно покращити модель шляхом виключення незначимих факторів Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ з моделі. Покращимо модель методом виключень Backward stepwise. На першому кроці будується модель залежності результативної змінної від усіх заданих факторних змінних. Далі на кожному кроці виключаються фактори, які неістотно впливають на результативну змінну. Виключення проводиться доти, поки в моделі не залишаться тільки значущі факторні змінні або не буде задане значення коефіцієнта множинної кореляції (0,95) [32]. Результати покращення моделі методом виключень наведено на рис. 2.19.

Рис. 2.19 Результати покращення моделі методом виключень

Оскільки коефіцієнт множинної кореляції Multiple R = 0,9957, то між Y та Х₁, Х₂, Х₄ існує достатньо тісний зв'язок. Коефіцієнт детермінації R² = 0,9914 свідчить про те, що варіація залежної змінної залежить від факторів, які були відібрані для побудови регресійної моделі. Розраховане значення критерію Фішера F = 765,218 більше F_табл = 3,8, що свідчить, що модель є адекватною.

Проаналізуємо значимість кожного фактору за допомогою критерію Стьюдента (рис. 2.20).

Рис. 2.20 Результати нової багатофакторної моделі

Таким чином, можна зробити висновок з ймовірністю 95%, що всі фактори є значимими, оскільки розраховані значення t перевищують табличне значення критерію Стьюдента (t_табл (20) = 2,986).

В результаті покращення в моделі залишилися лише найбільш значимі фактори Х₁, Х₂ та Х₄. Таким чином, модель має наступний вигляд:

Y = - 2,022 + 0,103X₁ + 0,164X₂ + 1,023X₄

Проведемо аналіз матриці парних кореляцій на наявність взаємозв'язку між парами факторів (рис. 2.21).

Рис. 2.21. Матриця парних кореляцій для нової моделі

Таким чином, можна зробити висновок, що сильний кореляційний зв'язок між парами факторів відсутній, оскільки значення коефіцієнтів парних кореляцій близькі до 0, що свідчить про адекватність побудованої моделі.

Перевіримо покращену модель на мультиколінеарність (рис. 2.22).

Рис. 2.22 Перевірка нової моделі на мультиколеніарність

В моделі відсутня мультиколінеарність, оскільки значення показника Tolerance не перевищує 0,8. Це підтверджує адекватність побудованої моделі.

Перевіримо модель на наявність автокореляції за допомогою критерію Дарбіна-Уотсона. Результати подано на рис. 2.23.

Рис. 2.23. Критерій Дарбіна-Уотсона

Оскільки DW > DW1_табл (DW1_табл = 0,98), то в моделі присутня від'ємна автокореляція між залишками.

Проведемо аналіз залишків моделі. Для цього побудуємо гістограму розподілу залишків (рис. 2.24).

Гістограма розподілу залишків свідчить про те, що залишки розподілені за нормальним законом. Це означає, що побудована модель є адекватною Побудуємо графік залишків на нормальному ймовірнісному папері (рис. 2.25).

Таким чином, як свідчить графік, залишки рівномірно розташовані вздовж прямої, що підтверджує адекватність моделі.

Рис. 2.24 Гістограма розподілу залишків побудованої моделі

Рис. 2.25 Графік залишків моделі на нормальному ймовірнісному папері

Результати побудованої багатофакторної моделі визначають фактори, які найбільш впливають на суму податку з доходів фізичних осіб, яка повертається з бюджету громадянам України у зв'язку з використанням ними права на нарахування податкового кредиту.

Таким чином, можна зробити висновок, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, яка включається до суми податкового кредиту. Між цими показниками існує пряма залежність, оскільки при збільшенні обсягу сплаченого податку та розширенню кола платників податку, що мають право на податковий кредит, спостерігається пропорційне збільшення суми відшкодування податку з доходів фізичних осіб. Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889-ІV [1] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім'ї. Значно меншу частку мають витрати на сплату процентів з іпотечного кредитування, недержавне пенсійне страхування або довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини та благодійну допомогу, які входять до податкового кредиту. Це підтверджує той факт, що найбільше громадянами використовується право на податковий кредит лише по одній з дозволених підстав та кількість громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту залишається незначною. Така ситуація може бути пов'язана з необізнаністю громадян в сфері пільгового оподаткування фізичних осіб та складністю податкового законодавства в цій сфері.

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ ТА ШЛЯХИ ЇХ УДОСКОНАЛЕННЯ

3.1 Проблеми застосування податкових соціальних пільг та пропозиції щодо їх вирішення

Специфікою реалізації регулюючої функції в оподаткуванні доходів фізичних осіб є підвищена увага до соціального компонента податкового регулювання. Однак проблема вибору раціональних механізмів регулювання соціальних процесів в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається актуальною, а практика українського оподаткування в цьому питанні далека від досконалості [15, с. 114].

З 2004 року в Україні кардинально змінений порядок оподаткування доходів фізичних осіб. Однією з таких змін є введення податкової соціальної пільги замість неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Такий підхід підкреслює соціальну направленість введення такої пільги, оскільки застосовувати її мають можливість лише громадяни з особливим соціальним статусом. Однак можливість застосування податкових соціальних пільг має багато обмежень, що суперечить її соціальній направленості.

По-перше, основне протиріччя у тексті Закону № 889-ІV [1] з приводу застосування податкової соціальної пільги полягає в тому, що зазначене в ньому право на соціальну пільгу «для будь-якого платника податку», насправді може бути реалізоване лише громадянами, розмір доходів яких не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень. Отже, за отримання доходу навіть на 1 грн. більше встановленої суми платник податку з доходів повністю втрачає право на отримання соціальної пільги. При цьому не має значення соціальний статус платника, що суперечить встановленому соціальному характеру надання пільги.

По-друге, Законом № 889-ІV [1] визначено категорії осіб, які мають право на підвищений розмір податкової соціальної пільги, в залежності від їх соціального статусу. До таких категорій загалом відносяться малозабезпечені, соціально незахищені верстви населення та громадяни, які мають заслуги перед державою. Однак недоліком є те, що навіть для таких категорій платників існує обмеження щодо граничного розміру заробітної плати, при якому вони мають право на податкову соціальну пільгу. Також важливо відзначити, що перелік осіб, які мають право на підвищену соціальну пільгу не переглядався з моменту прийняття Закону [1]. Тому автор вважає, що доцільно переглядати категорії осіб в залежності від пріоритетних напрямків розвитку держави.

По-третє, зв'язок розміру податкової соціальної пільги з розміром мінімальної заробітної плати та граничного розміру її застосування з прожитковим мінімумом на початок року також є недоліком. Такий характер порядку застосування соціальної пільги призводить до перегляду кількісного розміру пільги та рівня граничного доходу на початок року, оскільки бюджетними законами державні соціальні гарантії переглядаються щорічно. З одного боку, це спрощує розрахунок пільги та граничного розміру її застосування та уніфікує його протягом звітного року. З іншого боку, враховуючи те, що розмір державних гарантій змінюється протягом року у бік збільшення, можна сказати, що в даному випадку підтримка фізичних осіб з боку держави зменшується.

Також важливо відзначити, що сам розмір податкової соціальної пільги неоднаковий для різних категорій найманих робітників залежно від їх соціального статусу. Так, базовий розмір податкової соціальної пільги становить 50% мінімальної заробітної плати, що за своєю суттю є неоподатковуваним мінімумом, однак протиріччям є можливість його застосування тільки громадянами, заробітна плата яких не перевищує встановленого граничного рівня.

Недоліком є також те, що у розрахунок приймається не будь-який дохід, нарахований працівнику, а тільки дохід у вигляді заробітної плати й прирівняних до неї доходів (виплат, компенсацій і відшкодувань). Тобто доходи, які не відносяться до заробітної плати найманого робітника та не прирівнюються до неї з метою оподаткування на право отримання податкової соціальної пільги не впливають. При цьому соціальний статус платника також не має значення. Отже, таке обмеження створює для платників, з погляду їх соціального статусу, мотивацію в одержанні доходів від трудової діяльності, що також не відповідає спрямованості податкової соціальної пільги.

Крім того, пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону № 889-ІV [1] позбавлено права на одержання податкової соціальної пільги осіб, які виконують громадські роботи, які отримують заробітну плату під час позбавлення волі, учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, які отримують стипендію з бюджету, військовослужбовців, учасників екіпажу транспортного засобу за межами території України, державних службовців, а також самозайнятих осіб. На думку автора, такий підхід є порушенням принципу рівності платників, оскільки позбавляє їх права на застосування пільги незалежно від розміру їх доходу.

Порядок застосування податкової соціальної пільги передбачає, що у випадку, якщо граничний дохід, який дає право на податкову соціальну пільгу, перевищений, то оподаткування всього отриманого доходу здійснюється за базовою ставкою. Такий механізм призводить до того, що виникає діапазон заробітної плати, у якому збільшення нарахованого доходу працівника понад розмір граничного доходу означає скорочення чистого доходу працівника за рахунок збільшення суми доходу, до якого застосовуються пільги. Іншими словами, заробітна плата, яка нараховується в цьому діапазоні, обкладається більш високим податком, що знижує ефективність витрат роботодавця на оплату праці і рівень мотивації працівника [15, с. 122].

Такий діапазон залежить від мінімальної заробітної плати, прожиткового мінімуму та категорії працівника, який має право на податкову соціальну пільгу. Доцільно розглянути залежність нарахованої суми податку з доходів фізичних осіб з урахуванням соціальних внесків і розміру чистого доходу працівників від нарахованої їм заробітної плати для трьох варіантів застосування податкової соціальної пільги у 2009 р. (табл. 3.1) [15, с. 123].

Таблиця 3.1

Зміна чистого доходу платника (зі врахуванням утриманих внесків) при збільшенні нарахованої заробітної плати для трьох варіантів податкової соціальної пільги у 2009 р., грн.

Нарахована заробітна плата	Внески (3,6%)	База для ПДФО	Базовий розмір ПСП (50% мінімальної заробітної плати)	150% базового розміру ПСП	200% базового розміру ПСП
			ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід
860,00	30,96	829,04	302,50	78,98	750,06	453,75	56,29	772,75	605,00	33,61	795,43
880,00	31,68	848,32	302,50	81,87	766,45	453,75	59,19	789,13	605,00	36,50	811,82
900,00	32,40	867,60	302,50	84,77	782,84	453,75	62,08	805,52	605,00	39,39	828,21
920,00	33,12	886,88	302,50	87,66	799,22	453,75	64,97	821,91	605,00	42,28	844,60
940,00	33,84	906,16	302,50	90,55	815,61	453,75	67,86	838,30	605,00	45,17	860,99
941,00	33,88	907,12	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06
950,00	34,20	915,80	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43
960,00	34,56	925,44	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62
970,00	34,92	935,08	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82
980,00	35,28	944,72	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01
990,00	35,64	954,36	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21
995,00	35,82	959,18	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30
996,00	35,86	960,14	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12
1000,00	36,00	964,00	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40
1010,00	36,36	973,64	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59
1023,00	36,83	986,17	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25
1024,00	36,86	987,14	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07
1040,00	37,44	1002,56	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18
1050,00	37,80	1012,20	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37
1051,00	37,84	1013,16	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19
1060,00	38,16	1021,84	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56

Аналіз даних табл. 3.1 показує, що для кожного варіанта надання податкової соціальної пільги існує діапазон нарахованої заробітної плати, у якому платник податку вже не може застосовувати податкову соціальну пільгу, оскільки сума нарахованої заробітної плати перевищує її граничний розмір, однак його чистий дохід менше, ніж при рівні нарахованої заробітної плати, що не перевищує граничного рівня застосування податкової соціальної пільги.

Початок такого діапазону однаковий незалежно від розміру податкової соціальної пільги та знаходиться на рівні, що на 1 грн. перевищує граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу (в 2009 році - 941 грн.).

Для базового розміру податкової соціальної пільги «небажаний» діапазон нарахованої заробітної плати становить від 941 до 995 грн. Це означає, що як для працедавця, так і для працівника вигіднішою є нарахована заробітна плата в розмірі 940 грн., ніж 995 грн. Пояснюється це тим, що при більшому розмірі нарахованої заробітної плати працедавець більше сплачує внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та більше витрачає коштів на оплату праці. А працівник в даному випадку отримує більше чистого доходу при меншому розмірі нарахованої заробітної плати. По мірі збільшення нарахованої заробітної плати до 996 грн. чистий дохід знову перевищує рівень, що відповідає заробітній платі в 940 грн.

В 2009 році верхня межа «небажаного діапазону» для платників, які застосовують пільгу в розмірі 150% базового розміру, становить 1023 грн., 200% базового розміру - 1050 грн. Це свідчить про те, що при збільшенні розміру податкової соціальної пільги збільшується також верхня межа нераціонального діапазону заробітної плати.

У випадку надання податкової соціальної пільги у зв'язку з утриманням дітей у віці до 18 років збільшується як граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу, так і її сума в залежності від кількості дітей. Тому це призведе до розширення «небажаного» діапазону заробітної плати та зростання нижньої й верхньої його меж.

На основі виявлених проблемних аспектів механізму застосування податкової соціальної пільги в Україні, можна зробити висновок, що податкові соціальні пільги мають багато недоліків, які роблять недоцільним їх подальше використання як інструмента податкового регулювання соціальних процесів.

Тому автор пропонує замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина прожиткового мінімуму для працездатної особи, оскільки прожитковий мінімум включає ті мінімальні витрати, які необхідні людині для того, щоб задовольнити свої фізіологічні потреби.

Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

Введення неоподатковуваного мінімуму дозволить уникнути нераціональних діапазонів нарахованої заробітної плати, оскільки при перевищенні величини неоподатковуваного доходу обкладатися податком будуть саме суми перевищення, а не вся сума отриманого доходу.

Наявність неоподатковуваного мінімуму доходів громадян за своєю суттю рівнозначна введенню нульової ставки податку з доходів фізичних осіб для доходів, які не перевищують розмір неоподатковуваного мінімуму. Тобто введення неоподатковуваного мінімуму у такий спосіб відповідає встановленню невеликої прогресивної шкали оподаткування з двома ставками податку: при отриманні доходу в межах неоподатковуваного мінімуму (розміру прожиткового мінімуму) ставка податку з доходів фізичних осіб становить 0%; при отриманні доходу в розмірі, більшому ніж неоподатковуваний мінімум, ставка податку становить її базовий розмір. Такий підхід підтверджує соціальну направленість надання податкових пільг.

Важливо відзначити, що величина неоподатковуваного мінімуму повинна змінюватися, якщо бюджетними законами змінюється розмір прожиткового мінімуму, оскільки необхідно враховувати інфляційні процеси в економіці.

Таким чином, для підвищення соціальної спрямованості надання податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб необхідні зміни на законодавчому рівні. Для цього необхідно розробити кодекс законів в сфері оподаткування, який би містив єдині норми щодо оподаткування доходів фізичних осіб та надання їм пільг. Але аналіз проекту Податкового кодексу України [36] дозволяє зробити висновок, що механізм функціонування податкових соціальних пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається незмінним.

3.2 Проблемні аспекти податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб та шляхи їх вдосконалення

У наш час податок з доходів фізичних осіб є найважливішим джерелом наповнення місцевих бюджетів, а також дієвим засобом впливу на матеріальне становище платників податків. Тому важливим завданням для України є постійне удосконалення системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб з метою збільшення соціальної справедливості оподаткування, з урахуванням його фіскальної та економічної ефективності.

Для отримання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб громадянин повинен подати до податкового органу за місцем свого проживання Декларацію про доходи. Також платник податку має заповнити та подати до податкового органу два додатки до декларації. У додатку 1 вказуються витрати, які платник податку хоче віднести до податкового кредиту. Суми фактично понесених витрат мають бути підтверджені документально. Для цього в додатку 1 вказуються реквізити документів, які підтверджують витрати. Заповнення додатку 1 не повинно викликати труднощів у громадян. Однак труднощі можуть виникнути при заповнені додатку 2, у якому платник податку має самостійно розрахувати суму податку, що підлягає поверненню йому з бюджету. Заповнити вказані розділи без знання особливостей оподаткування доходів, на думку автора, досить складно. Платник податку згідно з діючим законодавством може звернутися за допомогою в заповненні декларації до податкового органу. За платника також може заповнити декларацію інша особа за нотаріально посвідченою довіреністю.

Податкові органи отримавши та перевіривши подані документи на отримання податкового кредиту складають реєстри сум податку з доходів фізичних осіб, які підлягають поверненню з бюджету фізичним особам і передають її до органів державного казначейства. В свою чергу органи державного казначейства повертають належні громадянам суми податку із бюджету за бажанням громадян на їх розрахункові рахунки або грошовими переказами.

Вказана процедура нарахування та повернення податкового кредиту, як вважає автор, досить складна і не зручна, як для фізичних осіб так і для податкових органів. Для громадян заповнення та подання декларації вимагає багато часу, а у державних органів збільшуються витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб.

Необхідно звернути увагу, що Закон № 889-ІV [1] встановлює обмеження щодо права на нарахування громадянами податкового кредиту. По-перше, скористатися правом на нарахування податкового кредиту може лише платник податку, який є резидентом України, що має податковий ідентифікаційний номер, який поніс у звітному році зазначені витрати у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг лише у резидентів - фізичних або юридичних осіб. З одного боку, таке обмеження, стимулює громадян купувати товари (роботи, послуги) лише у вітчизняних виробників, але з іншого - не приймає до уваги права тих платників, які купують послуги у нерезидентів.

По-друге, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата. На думку автора, це обмеження порушує принцип рівності платників, оскільки фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, що є платниками єдиного або фіксованого податку, безробітні, пенсіонери, працівники служб МЧС й інші громадяни, які не сплачують податок з доходів фізичних осіб, права на податковий кредит не мають.

Таким чином, податок з доходів фізичних осіб із вирахуванням податкового кредиту можна визначити по формулі 3.1:

ПДФО = С х ЗП - С х (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅),

де ПДФО - сума податку з доходів фізичних осіб;

С - ставка податку з доходів фізичних осіб;

ЗП - сума нарахованої заробітної плати за рік;

В₁ - сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту;

В₂ - сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту;

В₃ - сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту;

В₄ - сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту;

В₅ - сума витрат на штучне запліднення або всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту.

При цьому рівняння виконується за умови, що (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅) < ЗП.

Слід відзначити, що недоліком порядку розрахунку суми бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб є те, що податкові органи при визначенні суми відшкодування враховують тільки розмір нарахованої заробітної плати. В той час як чистий дохід платника податку значно нижчий, оскільки з нарахованої заробітної плати утримуються внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Згідно з діючим порядком платник сплачує податок з доходів фізичних осіб в бюджет за місцем роботи, а одержує повернення податку з бюджету за місцем реєстрації. Це призводить до того, що якщо платник працює та проживає в різних містах, то сплачує податок він в бюджет одного міста, а одержує відшкодування податку з доходів фізичних осіб з бюджету іншого міста. Тому як вважає автор, порядок надання податкового кредиту доцільно замінити на такий, що передбачає повернення надміру сплаченого податку безпосередньо у джерела виплати з метою усунення протиріч у міжбюджетних відносинах та спрощення процедури повернення. Спрощення процедури отримання податкового кредиту для громадян полягає у проведенні перерахунку суми сплаченого податку з доходів безпосередньо за місцем роботи при проведенні річного перерахунку податковими агентами-працедавцями.

У разі такої зміни зникають кредитні відносини між платником податку і державою, тому податковий кредит потрібно визначити як податкове вирахування або податкову знижку. Взагалі в теорії оподаткування термін «податковий кредит» означає зменшення суми податку, яка підлягає сплаті, на величину понесених платником цільових витрат [16, с. 77]. Тому використання самого терміна «податковий кредит» з податку з доходів фізичних осіб не відповідає економічній сутності цієї податкової пільги. В той же час податкова знижка (податкове вирахування) - це зменшення бази оподаткування шляхом виключення з неї суми фактично понесених платником витрат певного виду [16, с. 74]. Отже, доцільно на законодавчому рівні замінити термін «податковий кредит» на «податкову знижку» з податку з доходів фізичних осіб. При цьому термін «податкова знижка» є більш зрозумілим для платників податку.

До складу податкового кредиту звітного року дозволяється відносити частину суми відсотків за іпотечним житловим кредитом. Вираховування відсотків за іпотечним кредитом з бази оподаткування сприяє розвитку приватної житлової власності, стимулює будівництво житла, що у свою чергу, є чинником економічного розвитку держави. Однак у разі, якщо житло купується на вторинному ринку нерухомості, як відомо, зростання валового внутрішнього продукту не відбувається. У такому разі дана податкова пільга не впливає на зростання економіки. Крім того, під час купівлі житла на вторинному ринку покупець уникає інвестиційного ризику та не сплачує податок на додану вартість. Отже більш обґрунтованою є диференціація пільг для іпотечного кредитування новозбудованого житла та для кредитування житла на вторинному ринку.

Тому автор пропонує ввести таку диференціацію наступним чином:

дозволити включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту для новозбудованого житла всієї суми процентів, фактично сплаченої протягом звітного податкового року у рахунок погашення такого кредиту, без урахування коефіцієнту, зазначеного в п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [1];

дозволити включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту при купівлі житла на вторинному ринку частини суми процентів, яка дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених протягом звітного року у рахунок погашення такого кредиту, на коефіцієнт, визначений п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [1];

дозволити включення вказаних сум процентів кожен рік, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Сьогодні податковий кредит по процентах за іпотечним кредитом надається при визначенні платником податку даного об'єкта житлової іпотеки як основного місця проживання, зокрема, шляхом реєстрації, тобто внесення відомостей до паспортного документу. Таким чином скористатися правом на податковий кредит платники зможуть тільки при купівлі житла на вторинному ринку, оскільки іпотечний кредит для новозбудованого житла починає погашатися ще в момент побудови житла, коли внести реєстраційні дані в паспорт ще неможливо. Тому автор пропонує відмінити норму щодо реєстрації як основного місця проживання тих платників податку, які одержали іпотечний кредит для житла, що будується.

Платник податку має право зарахувати до складу податкового кредиту суму коштів, сплачених ним на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Пріоритетними завданнями бюджетної політики на середньострокову перспективу визначено доступність освіти та одночасне забезпечення фінансової самодостатності місцевих бюджетів [З19]. Оскільки податковий кредит для оплати навчання надається за рахунок податку з доходів фізичних осіб, досягнення однієї цілі відбувається за рахунок послаблення місцевих фінансів, збільшення їхньої залежності від дотацій державного бюджету.

З метою зменшення втрат місцевих бюджетів від надання податкового кредиту доцільно надавати податковий кредит для витрат на платні освітні послуги тільки тим платникам, які працюють, сплачують податок з доходів фізичних осіб і одночасно отримують платні освітні послуги (наприклад, працюючим студентам заочної або дистанційної форми навчання). Натомість для осіб, які отримують платні навчальні послуги згідно з чинним законодавством, необхідно створити механізм державного пільгового кредитування. Такий підхід широко застосовується у багатьох країнах і його використання необхідно поширювати в Україні [19, с. 5]. Пільговий кредит для оплати навчання, на думку автора, є більш ефективним інструментом, ніж податкова пільга, оскільки:

значно збільшується доступність громадян до платних освітніх послуг за умов використання цільового кредиту порівняно з податковою пільгою;

збільшується відповідальність отримувачів освітніх послуг;

запозичені кошти повертаються у бюджет.

Таким чином, можна зробити висновок, що в чинному законодавстві України з питань оподаткування доходів фізичних осіб існує багато протиріч та недоліків. Така ситуація зумовлена відсутністю єдиного кодексу законів в сфері оподаткування, у якому би містилися необхідні норми щодо спірних питань. Тому, на погляд автора, доцільно проаналізувати проект Податкового кодексу України в частині права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит з метою порівняння з діючим законодавством та виявлення змін. Основні відмінності Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [1] та проекту Податкового кодексу України [36] стосовно права на податковий кредит подано у табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Порівняльна характеристика Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та проекту Податкового кодексу України стосовно права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [1]	Проект Податкового кодексу України [36]
1	2
Визначення терміну податкової пільги
Податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на	Податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг)
сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.	у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного (місячного) оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати у випадках, визначених цим Кодексом
Підстави для надання податкової пільги
Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації.	Підстави для надання податкової знижки зазначаються платником податку у заяві, складеній за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, що подається роботодавцю у звітному податковому році. Податкова знижка застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного (податкового) місяця (року) як заробітна плата та інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди. Роботодавець відображає суму податкової знижки та підстави для її надання у квартальній звітності (податковому розрахунку) про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суму утриманого з них податку.
Витрати на сплату процентів за іпотечним кредитом
Право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої згідно з цією статтею, надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.	Право на включення до податкової знижки суми, розрахованої згідно з цією статтею, надається платнику податку за одним іпотечним кредитом протягом 10 календарних років, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки купується або починає будуватися.
Витрати на благодійність
Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року	Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що не перевищує 4 відсотки суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року
Витрати на навчання
Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.	Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати.

Враховуючи наведені в табл. 3.2 зміни, можна зробити наступні висновки:

1) у проекті Податкового кодексу України змінено термін «податковий кредит» на «податкову знижку», що відповідає економічній сутності даного виду пільги. Важливо відзначити, що при визначенні терміну пільги у проекті Кодексу відразу зазначено основні обмеження щодо застосування податкової знижки фізичними особами, що не є суб'єктами господарювання виключно до доходів у вигляді заробітної плати. На думку автора, такі доповнення до визначення терміну пільги є правильними, оскільки відразу обмежує коло платників, які можуть мати право на пільгу;

2) кардинально змінений порядок надання податкового кредиту. Як вважає автор, проектом Кодексу передбачено більш ефективний спосіб надання пільги, при якому працедавець зобов'язаний нараховувати податкову знижку при нарахуванні заробітної плати та обчисленні податку з доходів фізичних осіб, оскільки це не призводить до кредитних відносин між державою та платниками податку та значно зменшує витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб;

3) проектом Податкового кодексу дозволено відносити суму частини сплачених процентів з іпотечного кредитування не один раз на 10 календарних років, а протягом 10 календарних років. Це розширює права платників стосовно нарахування податкового кредиту та відповідно збільшує щорічні суми податкового кредиту платників податків, що стимулює громадян до отримання іпотечних кредитів на купівлю житла;

4) у проекті кодексу передбачено, що сума витрат на благодійність не повинна перевищувати чотири відсотки загального оподатковуваного доходу. Якщо порівнювати ці умови з чинним законодавством, то можна сказати, що з одного боку, така зміна є перевагою, оскільки встановлена Законом № 889-ІV [1] нижня межа на рівні двох відсотків дискримінувала тих платників, сума витрат на благодійність яких не перевищувала встановленого рівня, бо вони не мають права включити її до податкового кредиту. З іншого боку, проектом кодексу знижено верхню межу до чотирьох відсотків, що зменшує суму нарахованого податкового кредиту;

5) стосовно витрат на здобуття освіти платників податків та членів його сім'ї першого ступеня споріднення проектом Податкового кодексу введено обмеження, згідно з яким до податкового кредиту можна включити вартість освіти члена сім'ї першого ступеня споріднення тільки за умови, якщо він не отримує заробітної плати. Це доповнення роз'яснює права платників відносно нарахування податкового кредиту.

ВИСНОВКИ

З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Раціоналізація системи податкових пільг в Україні є актуальною проблемою, розв'язання якої наштовхується на недостатньо з'ясовані теоретичні аспекти цієї проблеми, насамперед - відсутність визначення терміну “податкова пільга” на законодавчому рівні. Єдиний підхід до визначення економічної сутності податкових пільг серед вчених відсутній. Всі розглянуті підходи до визначення податкових пільг так чи інакше пов'язані зі зменшенням податкового зобов'язання. Однак такі підходи не розкривають всіх можливих привілеїв, пов'язаних з нарахуванням, обчисленням та сплатою податків та зборів.

Тому в результаті проведеного дослідження різних підходів вчених до сутності податкових пільг автором удосконалено визначення податкової пільги як будь-якої встановленої нормами податкового законодавства можливості відхилення платника податку від загальних правил оподаткування, що призведе до зменшення суми податку або звільнення платника від окремих обов'язків, пов'язаних з оподаткуванням.

Сутність податкової соціальної пільги полягає в наданні можливості платнику податку зменшення загального місячного оподатковуваного доходу (заробітної плати) на встановлену законодавством суму, яка визначається соціальним статусом платника податків.

В свою чергу, сутність податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб полягає в наданні платнику податку права зменшення його загального річного оподатковуваного доходу на суму витрат на придбання товарів, робіт, послуг, встановлених законодавством.

Надання пільг з оподаткування доходів фізичних осіб в основній частині регламентується Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV [1]. Однак на практиці порядок застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту залишається недостатньо врегульованим Законом № 889-IV [1], оскільки в багатьох питаннях його норми неоднозначно трактуються або залишаються зовсім не висвітленими. Це призводить до того, що ДПА України постійно повинна надавати податкові роз'яснення щодо питань надання податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб.

При проведенні кластерного аналізу автором отримана класифікація регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб, яка поділяє всі регіони України на три кластери в залежності від кількості громадян, які в 2007 році застосовували податкові соціальні пільги або в протягом 2008 року скористалися правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного 2007 року. До першого кластера увійшли наступні регіони: м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області. Вони характеризуються найбільшою кількістю громадян, які користуються пільгами. До другого кластера увійшли: Хмельницька, Івано-Франківська, Закарпатська, Черкаська, Рівненська, Сумська, Чернівецька, Чернігівська, Херсонська, Тернопільська, Кіровоградська, Житомирська області. До третього кластера належать: Полтавська, Київська, Вінницька, Запорізька області та м. Севастополь, які мають найменшу кількість осіб, які користуються пільгами з податку з доходів фізичних осіб. Як свідчать отримані результати, розподіл регіонів у кластери має пряму залежність з кількістю зайнятого населення в регіонах та загальною чисельністю населення.

В результаті проведення аналізу використання громадянами права на нарахування податкового кредиту автором побудована багатофакторна регресійна модель залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку. Проведені дослідження показали, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання, яка включається до суми податкового кредиту. Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889-ІV [1] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім'ї.

На основі виявлених проблемних аспектів механізму застосування податкової соціальної пільги в Україні, можна зробити висновок, що податкові соціальні пільги мають багато недоліків, які роблять недоцільним їх подальше використання як інструмента податкового регулювання соціальних процесів.

Тому автор пропонує замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина прожиткового мінімуму для працездатної особи, оскільки прожитковий мінімум включає ті мінімальні витрати, які необхідні людині для того, щоб задовольнити свої фізіологічні потреби.

Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

Введення неоподатковуваного мінімуму дозволить уникнути нераціональних діапазонів нарахованої заробітної плати, оскільки при перевищенні величини неоподатковуваного доходу обкладатися податком будуть саме суми перевищення, а не вся сума отриманого доходу.

Порядок надання податкового кредиту доцільно замінити на такий, що передбачає повернення надміру сплаченого податку безпосередньо у джерела виплати з метою усунення протиріч у міжбюджетних відносинах та спрощення процедури повернення. Спрощення процедури отримання податкового кредиту для громадян полягає у проведенні перерахунку суми сплаченого податку з доходів безпосередньо за місцем роботи при проведенні річного перерахунку податковими агентами-працедавцями.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від22 травня 2003 р. № 889-ІV // www.rada.gov.ua

2. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. N 2181-III // www.rada.gov.ua

3. Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 р. № 13-92 // www.rada.gov.ua

4. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 р. №727/98 (в редакції Указу Президента України від 28 червня 1999 р. №746/99) // www.rada.gov.ua

5. Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги" № 2035 від 26.12.2003 р. (зі змінами та доповненнями) // www.rada.gov.ua

6. Буряковский В.В., Кармазин В.Я., Каламбет С.В. Налоги: Уч. Пособие. - Д.: Пороги, 1998. - 616 с.

7. Гега П.Т., Доля Л. М. Основи податкового права: Навчальний посібник. - К.: «Знання», 2003. - 241 с.

8. Гуреев В.И. Налоговое право. - М.: Инфра, 1995 - 294 с.

9. Дусяк С. Податкова соціальна пільга у 2008 році // www.visnuk.com.ua

10. Держкомстат України. Динаміка середньомісячної заробітної плати по регіонам у 1995-2008 роках // www.ukrstat.gov.ua

11. Звіт роботи відділу адміністрування податків з фізичних осіб ДПІ в Київському р-ні м.Харкова в 2006 р.

12. Звіт роботи відділу адміністрування податків з фізичних осіб ДПІ в Київському р-ні м.Харкова в 2007 р.

13. Иванов Ю.Б., Карпова В.В., Карпов В.В. Налоговый менеджмент: Учебное пособие. - Х.: ИД «ИНЖЭК», 2006. - 488 с.

14. Іванов Ю.Б. Система оподаткування в схемах і таблицях. Частина 2. Оподаткування фізичних осіб. Частина 3. Податковий менеджмент: Навчальний посібник. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2004. - 304 с.

15. Іванов Ю.Б., Дорожкіна Г.М., Коновалов Є.І. Оподаткування виплат з оплати праці: Навчальний посібник. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2008. - 320 с.

16. Іванов Ю.Б., Єськов О.Л. Сучасне оподаткування: мотиваційний аспект: Монографія. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2007. - 328 с.

17. Іванов Ю.Б. Податкова система: Підр. / А.І. Крисоватий, О.М. Десятнюк. - К.: Атіка, 2006. - 920 с.

18. Кучерявенко М.П. Податкове право: Навч.посіб. / За ред. М.П. Кучерявенка та ін. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 400 с.

19. Коваленко Ю.Є., Яроцька Т.Р. Податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб та шляхи його вдосконалення // Економіка, фінанси, право. - 2007. - № 10. - с. 3 - 5.

20. Лекарь С. Підсумки декларування громадянами доходів, отриманих у 2007 році // www.sta.gov.ua

21. Лист ДПА України "Щодо податкового кредиту на навчання" від 12.05.2006 р. N 9045/7/17-2116 // www.visnuk.com.ua

22. Лист ДПА України «Щодо одержання податкового кредиту щодо процентів, сплачених за іпотечним договором» від 30.07.08 №5513/с/17-0714 // www.sta.gov.ua

23. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги до отримуваних фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності доходів у вигляді заробітної плати за основним місцем роботи» від 15.06.2007 р. N 12131/7/17-0717 // www.sta.gov.ua

24. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги» від 26.10.2007 р. N 5191/к/17-0715 // www.sta.gov.ua

25. Лист ДПА України «Щодо забезпечення виконання вимог пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб» від 18.02.2005 р. N 3059/7/17-3117 // www.sta.gov.ua

26. Лист ДПА України «Про розгляд листа» від 29.05.2006 р. N3069/л/17-0715, 10079/7/17-0717 // www.sta.gov.ua

27. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги» від 28.12. 2007 р. N 26662/7/17-0117 // www.sta.gov.ua

28. Лист ДПА України «Щодо права платника податку на податковий кредит» від 07.11.2007 р. N 5491/К/17-0715, N 22640/7/17-0717 // www.sta.gov.ua

29. Лист ДПА України «Щодо права платника податку на податковий кредит» від 24.12.2007 р. № 7175/Г/17-0715, 26230/7/17-0717 // www.sta.gov.ua

30. Лист ДПА України «Щодо включення до податкового кредиту витрат із штучного запліднення» від 15.05.08 № 4172/к/17-0714, № 9704/7/17-0717 // www.sta.gov.ua

31. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. - Ірпінь: АДПСУ, 2001. - 362 с.

32. Методичні рекомендації до виконання практичних завдань на ПЕОМ з курсу „Комплексний статистичний аналіз” для студентів спеціальності 7.050110 денної форми навчання / Укл. І.Г. Конюшенко. - Харків: Вид. ХДЕУ - 2004. - 40 с.

33. Наказ ДПА України "Щодо затвердження форм заяв і повідомлення з питань отримання (застосування) податкової соціальної пільги, а також порядку інформування платників податку" № 461 від 30.09.2003 р. // www.sta.gov.ua

34. Наказ ДПА України «Про затвердження Інструкції про податковий кредит» вiд 22.09.2003 № 442 // www.sta.gov.ua

35. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції «Про прибутковий податок з громадян» від 21.04.1993 року № 12 // www.sta.gov.ua

36. Пільги з податку з доходів фізичних осіб у 2007 році // www.dpa.kharkov.ua

37. Пільгове оподаткування доходів фізичних осіб в Україні в 2007 р. // www.business-investor.info

38. Підлісна О. Теоретичні аспекти надання податкових пільг // Науковий вісник: Зб. наук. пр. УФЕІ. - 1999. - № 6. - с. 8.

39. Плюта В. Сравнительный многомерный анализ в экономических исследованиях: Методы таксономии и факторного анализа / Пер. с пол. В.В. Иванова; Науч. ред. В.М. Жуковской. - М.: Статистика - 1980. - 562 с.

40. Пономаренко В.С. Стратегічне управління підприємством. - Х.: Основа - 1999. - 620 с.

41. Причины возникновения автокорреляции в эконометрических моделях // www.iissvit.narod.ru