Штатна чисельність аптеки - 6 чоловік, у тому числі:

- завідувачка аптекою - 1;

- фармацевти аптеки - 4;

- прибиральниця - 1.

Кваліфікаційні вимоги, що пред'являються до персоналу аптеки, представлені в таблиці 1.

Таблиця 1

Кваліфікаційні вимоги, що пред'являються до персоналу аптеки

Посада	Кваліфікаційні вимоги
Завідувач аптекою	1. Вища фармацевтична освіта. 2. Знання в області стратегічного планування. 3. Уміння проводити аналіз фінансово-економічної діяльності. 4. Уміння приймати управлінські рішення. 5. Досвід управління персоналом. 6. Організаторські здібності. 7. Володіння навичками роботи в роздрібній торгівлі. 8. Знання у сфері маркетингу. 9. Знання фармацевтичного ринку. 10. Володіння ПК на рівні упевненого користувача.
Фармацевт	1. Вища або середня спеціальна фармацевтична освіта. 2. Знання наказів МОЗ і правил зберігання і відпуску медикаментів і медичних товарів. 3. Володіння навичками роботи мерчендайзера. 4. Знання асортименту аптек. 5. Досвід роботи у сфері роздрібної торгівлі. 6. Ввічливість, запобігливість.

Проведений в ході дослідження аналіз дозволив встановити, що кадрові питання вирішені в повному об'ємі. Чисельний і якісний склад персоналу аптеки відповідає вище викладеним вимогам.

Плинність кадрів відсутня, що свідчить не лише про матеріальну, але і моральну задоволеність персоналу. Відсутність міжособових конфліктів серед співробітників говорить про сприятливу духовну атмосферу, створену керівництвом аптеки.

Аптека розташована на шляху руху людських потоків. Неподалік знаходяться автобусна зупинка, продовольчі магазини і наступні лікувально-профілактичні установи :

- міська лікарня №23,

- поліклініка №6.

Але мінусом аптеки є віддаленість від найближчої станції метро «Площа Льва Толстого», тоді як поблизу останньої зосереджені 4 аптеки-конкуренти:

- аптека «Озерки»

- аптека мережі «Міські аптеки»

- аптека №73 мережі «Соціальні аптеки»

- аптека «Доктор»

Рекламою аптеки служить яскрава вивіска з підсвічуванням «Аптека Фалбі». Поряд з вхідними дверима висить табличка з вказівкою режиму роботи і рекламних акціях, що проводяться в даний момент.

Аптека простора, великий торговий зал. Половину залу займають вітрини, каси розташовані окремо у вигляді двох вікон. Також в приміщенні Аптеки №11 розташований спеціалізований кіоск «Оптика».

У аптеці представлений широкий асортимент ліків. Тут можна придбати сучасні і якісні препарати за прийнятними цінами. Окрім лікарських препаратів, біологічно-активних добавок і вітамінів, в асортименті магазину представлена медична техніка, вироби медичного призначення, товари для матері і дитини, для особистої гігієни, лікувальна косметика VICHY, ROC і інші товари.

Ціни на товари в аптеці порівнянні з середніми по місту. Пенсіонерам і пільговим категоріям громадян надаються окремі знижки. Також існує система дисконтних карт - максимальна знижка по картах 10%.

У аптеці здійснюється закрите викладення товарів. Медикаменти розкладені по групах: противірусні препарати, вітаміни, засоби при проблемах шлунково-кишкового тракту, анальгетики, протиалергічні засоби, і так далі. На окремих вітринах представлені:

- тонометри і медична техніка

- біологічно-активні добавки

- лікувальна косметика.

Усі вітрини оснащені підсвічуванням, біля кожного товару знаходиться цінник, поряд з деякими - знаходяться таблички з інформацією або рекламою. Для залучення покупців певні позиції асортименту викладені на спеціальні вітрини з написами «Не забудьте купити» або «Тільки у нас за кращими цінами». Крім того, в аптеці здійснюється звукова реклама.

У будь-який момент покупець може звернутися за консультацією до фармацевтів і провізорів. Персонал в аптеці компетентний, обов'язковий стаж роботи в організаціях роздрібної торгівлі аптечного асортименту не менше трьох років. У разі потреби покупцеві можуть бути надані сертифікати або ліцензії на лікарські препарати і біологічно-активні добавки, а також інструкція по застосуванню тонометрів і іншої техніки медичного призначення.

Цільову аудиторію в основному складають люди середнього і економ- класу. Аптека №11 не є престижною, знаходиться в спальному районі і, разом з іншими аптеками, задовольняє попит місцевого населення.

Однією з відмітних особливостей аптеки є можливість замовлення товарів аптечного асортименту додому. Крім того, є довідкова служба, в якій покупці можуть отримати по телефону необхідну консультацію або дізнатися про наявність необхідного товару в аптеці. При необхідності покупці можуть залишити замовлення на лікарський препарат, якого в даний момент немає в наявності, і він буде замовлений найближчим часом.

Реклама аптеки здійснюється в друкованих виданнях, за допомогою поширення рекламних буклетів, також є присутньою інформація на інтернет-сайті мережі аптек «Фалбі».

Усі аптеки мережі «Фалбі» подібні один до одного, тому аналіз господарської діяльності проведемо на прикладі Аптеки №11.

2.3 Аналіз господарської діяльності Аптеки №11

Аналіз господарської діяльності є засадничим чинником управління запасами на підприємствах роздрібної торгівлі, у тому числі і в області фармацевтики.

Дані для аналізу господарської діяльності беруться з балансу, звіту про прибутки і збитки, а також регістрів аналітичного і синтетичного обліку. Зокрема, нижчеприведена Таблиця 2 складена на основі Звіту про прибутки і збитки організації за 2012 рік.

Таблиця 2

Розрахунок прибутку аптеки №11

Показники	2011 р.	2012 р.
Величина товарообігу, тис. грн.	12 951,6	13 380,9
Витрати на закупівлю, тис. грн.	8 936,4	9 128,8
Валовий доход, тис. грн.	4 015,2	4 252,1
Витрати звернення, тис. грн.	3 139,1	3 297,8
Прибуток від реалізації, тис. грн.	876,1	954,3
Інші доходи, тис. грн.	72,0	84,0
Інші витрати, тис. грн.	10,0	12,0
Валовий прибуток, тис. грн.	938,1	1 026,3
Єдиний податок на поставлений доход, тис. грн.	119,9	135,2
Чистий прибуток, тис. грн.	818,2	891,1

Темп приросту валового доходу в 2012 році по відношенню до 2011 року складає 5,9%. Основну долю у валовому прибутку займає прибуток від основної діяльності - реалізації товарів аптечного асортименту. Доля валового прибутку від здачі в суборенду частини приміщення незначна.

На прибуток аптечної організації роблять вплив такі чинники як об'єм товарообігу, величина витрат обертання, розмір торгової маржі. Тому доцільно з'ясувати, як впливають ці чинники на прибуток безпосередньо Аптеки №11 - які обумовлюють зростання прибутку, які - зниження.

Таблиця 3

Вплив різних чинників на прибуток аптеки №11

Показники	Рік	Відхилення від попереднього року (+, -)
	2009	2010	у абсолютній величині	у %
Товарообіг, тис. грн.	12 951,6	13 380,9	429,3	3,3
Валовий доход, тис. грн.	4 015,2	4 252,1	236,9	5,9
Рівень валового доходу, %	31,0	31,8	0,8	2,5
Витрати звернення, тис. грн.	3 139,1	3297,8	158,7	5,1
Рівень витрат обертання, %	24,2	24,6	0,4	1,7
Валовий прибуток, тис. грн.	938,1	1 026,3	88,2	9,4
Рівень валового прибутку, %	7,2	7,7	0,4	5,9

Визначимо вплив зміни величини товарообігу на розмір валового прибутку:



Збільшення величини товарообігу на 429,3 тисяч гривень привело до збільшення валового прибутку на 31,1 тисячі гривень.

Також визначимо, наскільки зміна торгової маржі вплинула на суму валовому прибутку.

Відповідно, збільшення торгової маржі привело до зростання валового прибутку на 103,9 тис. грн.

Розглянемо також вплив рівня витрат обертання на суму валовому прибутку:

Таким чином, збільшення рівня витрат зумовило скорочення валового прибутку на 54,7 тис. грн.

З приведених вище розрахунків можна зробити висновок, що на величину валового прибутку позитивно вплинуло збільшення величин товарообігу і торгової маржі, збільшення витрат обертання, навпаки, привело до її зниження.

Необхідно відмітити, що при збільшенні товарообігу в 2012 році в порівнянні з 2011 роком на 429,3 тис. грн., або на 3,3%, витрати обертання Аптеки №11 збільшилися на 158,7 тис. грн., або на 5,1%. Таким чином, рівень витрат обертання збільшився в 2012 році в порівнянні з 2011 роком на 0,4%. Як правило, при збільшенні величини товарообігу абсолютна величина витрат обертання збільшується, але при цьому знижується їх відносний рівень. На прикладі аптечної організації, що вивчається, ми цього не спостерігаємо. Це пов'язано з підвищенням зарплати персоналу і комунальних платежів при неможливості підвищити ціни на товари аптечного асортименту, що реалізовуються, унаслідок регулювання цін Міністерством охорони здоров'я. Але, незважаючи на підвищення відносного рівня витрат обертання, рівень валового прибутку виріс в 2012 році в порівнянні з 2011 роком на 0,4 пункту, що складає 5,9%.

Проведемо аналіз витрат обертання по основних статтях.

Таблиця 4

Витрати звернення аптеки №11

Статті витрат обертання	2011 р. тис. грн.	2012 р. тис. грн.	Питома вага в загальному складі витрат, %
			2009 р.	2010 р.
Орендна плата	1 500,0	1 560,0	47,8	47,3
Фонд заробітної плати	1 452,0	1 537,2	46,3	46,6
Комунальні послуги	88,0	95,0	2,8	2,9
Витрати на зміст основних фондів	65,3	68,2	2,1	2,1
Інші витрати	33,8	37,4	1,1	1,1
РАЗОМ	3 139,1	3 297,8	100,0	100,0

З наведеної вище таблиці видно, що ніяких значних змін в структурі витрат в 2012 році в порівнянні з 2011 роком не сталося. Спостерігається лише незначне зниження питомої ваги орендної плати в загальному складі витрат (зміна склала 0,4%), а також невелике збільшення долі фонду заробітної плати і комунальних послуг (0,3% і 0,1% відповідно).

Таким чином, можна зробити висновок про те, що значна доля витрат Аптеки №11 (більше 90%) доводиться на орендну плату і фонд оплати праці (46,61% і 47,30% відповідно). У зв'язку з цим розглянемо механізм формування двох вказаних статей витрат.

Орендна плата розраховується на основі площі орендованого приміщення і ставки орендної плати. Площа приміщень, що орендуються аптечною організацією в 2011-2012 роках, складала 125 кв. м., ставка орендної в 2011 році - 1000 грн./кв. м. в місяць, в 2012 році - 1040руб./кв. м. у місяць. Таким чином, орендна плата в 2011 році склала 1500 тис. грн., в 2012 році - 1560 тис. грн.

Фонд оплати праці Аптеки №11 формується на основі штатного і складає в 2011 році 1452,0 тис. грн., в 2012 році - 1537,2 тис. грн. Доцільно зробити розрахунок продуктивності праці працівників аптеки.

Таблиця 5

Розрахунок продуктивності праці працівників аптеки №11

Показники	2011 рік	2012 рік	Відхилення +/ - від попереднього року
			у абсолютній сумі	у %
Величина товарообігу, тис. грн.	12951,6	13380,9	+429,3	+3,3
Середньоспискова чисельність працівників, чол.	6	6	0,0	0,0
У тому числі: продавці, чол.	4	4	0,0	0,0
Питома вага продавців в загальній чисельності працівників, %	66,7	66,7	0,0	0,0
Середньорічний оборот на одного торгового працівника, тис. грн.	2158,6	2230,1	+71,6	+3,3
Середньорічний оборот на одного продавця, тис. грн.	3237,9	3345,2	+107,3	+3,3

У зв'язку з тим, що кількість працівників за 2011-2012 рік не змінилася, а товарообіг збільшився на 429,3 тис. грн., або на 3,3%, то і середньорічний оборот на одного торгового працівника також збільшився на 3,3%, тобто на 71,6 тис. грн. - на одного торгового працівника і на 107,3 тис. грн. - на одного продавця. Таким чином, можна припустити, що при підвищенні ефективності праці, є можливість підвищити товарообіг без залучення додаткових трудових ресурсів.

На завершення аналізу витрат обертання слід зазначити, що до складу інших витрат входять товарні втрати, пов'язані із закінченням терміну придатності лікарських препаратів. Цей момент є досить важливим для аптечних організацій.

Далі проведемо аналіз динаміки товарообігу і чинників, що впливають на його зміну.

Таблиця 6

Товарообіг Аптеки №11 за 2011-2012 рік, тис. грн.

Місяць	Рік	Відхилення
	2011	2012	у абсолютній величині	у %
січень	985,1	1 041,6	56,486	5,7
лютий	1 224,6	1 303,7	79,162	6,5
березень	1 217,7	1 189,6	-28,149	-2,3
квітень	1 105,2	1 172,6	67,369	6,1
травень	1 009,7	1 046,3	36,615	3,6
червень	938,2	1 104,6	166,444	17,7
липень	914,6	1 036,8	122,112	13,4
серпень	882,6	1 064,9	182,318	20,7
вересень	1 088,6	1 305,0	216,441	19,9
жовтень	1 110,6	1 097,0	-13,551	-1,2
листопад	1 264,8	964,9	-299,938	-23,7
грудень	1 209,9	1 053,9	-155,993	-12,9
РАЗОМ	12 951,6	13 380,9	429,316	3,3

За даними, приведеними в Таблиці 6 можна зробити висновок, що в цілому товарообіг в 2012 році збільшився на 3,31% по відношенню до 2011 року. При цьому помітна негативна динаміка у березні, жовтні, листопаді і грудні 2012 року. Крім того, низький же товарообіг у кінці 2012 року пояснюється відкриттям нової аптеки «Озеркі» у безпосередній близькості від аптеки, що вивчається. У зв'язку з тим, що аптека «Озеркі» надає нижчі ціни на ряд лікарських препаратів, продажі Аптеки №11 в листопаді і грудні 2012 року значно нижче, ніж в 2011 році (на 23,7% - в листопаді і на 12,9% в грудні).



3. Особливості бухгалтерського обліку та оподаткування в Аптеці №11

3.1 Ціноутворення в аптеці

Наведемо приклади порядку формування роздрібних цін на вітчизняні та імпортні лікарські засоби та вироби медичного призначення.

Наказом МОЗ №297 встановлено для вітчизняних та імпортних лікарських засобів і виробів медичного призначення, ціни на які підлягають державному регулюванню:

1) граничний рівень постачальницько-збутової надбавки (націнки) суб'єктам підприємницької діяльності (далі - СПД) - не вище 5% відсотків оптової ціни виробника (митної вартості);

2) граничний рівень роздрібної надбавки (націнки) (при реалізації населенню через аптечну мережу) - не вище 25% оптової ціни виробника (митної вартості);

3) граничний рівень роздрібної надбавки (націнки) (у випадку їх придбання державними та комунальними закладами за бюджетні кошти) - не вище 10% оптової ціни виробника (митної вартості) з урахуванням постачальницько-збутової надбавки (націнки);

4) знижка в розмірі 5% до роздрібної ціни - при відпуску лікарських засобів пільговим верствам населення за рецептами лікарів.

Наказом №297 на лікарські засоби та вироби медичного призначення, ціни на які не підлягають державному регулюванню, встановлено:

1) граничний рівень роздрібної торгівельної надбавки (націнки) - 40% до оптової ціни виробника або митної вартості;

2) граничний рівень постачальницько-збутової надбавки (націнки) - 15% до оптової ціни 2 незалежно від кількості перепродажів;

3) граничний рівень постачальницько-збутової надбавки (націнки) - 20% до митної вартості 3 незалежно від кількості перепродажів;

4) знижка в розмірі 20% до роздрібної ціни - при відпуску лікарських засобів пільговим верствам населення за рецептами лікарів.

Відповідно до наведених нормативних документів граничний розмір торговельної націнки не може перевищувати 40% до оптової ціни виробника або митної вартості, а постачальницько-збутової - 20% до митної вартості на імпортні лікарські засоби, разом - 60%. Але на практиці націнки є значно меншими від цих розмірів.

Лікарські засоби, ціни на які підлягають державному регулюванню

Варіант 1

Аптека отримала препарат алохол №10: оптова ціна - 0,74 грн., націнка постачальника - 5%.

1. Формування роздрібної ціни (граничний розмір):

0,74 х 1,30 (коефіцієнт націнки = 25% + 5%) = 0,96 грн.

2. Формування роздрібної ціни при відпуску лікувально-профілактичній установі:

0,74 х 1,10 (торговельна націнка 10%) = 0,81 грн.

3. Формування відпускної ціни при відпуску пільговим верствам населення (знижка 5%):

0,96 х 0,95 (100% - 5%) = 0,91 грн.

Варіант 2

Аптека отримала препарат алохол №10: оптова ціна - 0,74 грн., націнка постачальника - 0%.

1. Формування роздрібної ціни:

0,74 х 1,25 = 0,93 грн.

2. Формування роздрібної ціни при відпуску лікувально-профілактичній установі:

0,74 х 1,10 (торговельна націнка 10%) = 0,81 грн.

3. Формування відпускної ціни при відпуску пільговим верствам населення (знижка 5%):

0,93 х 0,95 = 0,88 грн.

Лікарські засоби вітчизняного виробництва, ціни на які не підлягають державному регулюванню

Варіант 1. Аптека отримала валідол у таблетках по 0,06 мг №6, виробник - "Фармак", оптово-відпускна ціна - 0,24 грн., постачальницько-збутова націнка - 15%, торговельна націнка - 40% (що відповідає максимальному розміру роздрібної націнки 40% та постачальницько-збутової 15%).

1. Формування роздрібної ціни:

0,24 х 1,55 (коефіцієнт націнки = 40% + 15%) = 0,37 грн.

2. Формування роздрібної ціни при відпуску лікувально-профілактичній установі:

0,24 х 1,1 (торговельна націнка 10%) = 0,26 грн.

3. Формування відпускної ціни при відпуску пільговим верствам населення (знижка 20%):

0,37 х 0,80 (коефіцієнт = 100% - 20%) = 0,30 грн.

Варіант 2. Аптека отримала гепарин 5000 од./мл, 5 мл №5, виробник - "Беомедпрот", митна вартість - 16,25 грн., постачальницько-збутова націнка - 20% (гранична), торговельна націнка - 30% (встановлена аптекою, гранична - 40%).

1. Формування роздрібної ціни:

16,25 х 1,50 (коефіцієнт націнки = 20% + 30%) = 24,38 грн.

2. Формування роздрібної ціни при відпуску лікувально-профілактичній установі (відповідає націнці в розмірі 10% до митної вартості):

16,25 х 1,10 = 17,88 грн.

3.2 Оподаткування операцій з лікарськими засобами

Відповідно до пп. 5.1.7 Закону про ПДВ, звільняються від оподаткування операції з продажу лікарських засобів i виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні в установленому законодавством порядку, у тому числі надання послуг з продажу їх аптечними установами. Варто зазначити, що відповідно до пп. 7.4.2 Закону про ПДВ, у разі якщо платник податків здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів i нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів i нематеріальних активів i до податкового кредиту не включаються.

Якщо підприємство при придбанні ліків оплачує витрати на доставку, які є об'єктом обкладення ПДВ, то вони разом з ПДВ (згідно з пп. 7.4.2 Закону про ПДВ та п. 9 П(С)БО 9 "Запаси") включаються до первісної вартості товару.

Залишки транспортно-заготівельних витрат включаються до балансової вартості запасів та згідно з п. 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 08.07.97 р. №214 (зі змінами та доповненнями), беруться до уваги при проведенні перерахунку прибутку (убутку) залишків відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток.

Інші витрати підприємства разом з ПДВ, які у формуванні первісної вартості товарів участі не беруть (оренда, комунальні послуги, телефонні платежі тощо), включаються до складу валових витрат підприємства (за податковим законодавством) i до складу операційних витрат (за бухгалтерським законодавством).

Якщо ж підприємство має обороти з реалізації товарів, що обкладаються ПДВ (супутні товари: зубна паста, мило, зубні щітки тощо), то згідно з пп. 7.4.3 Закону про ПДВ до податкового кредиту слід віднести ту частку ПДВ на сплачені товари (роботи, послуги), яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. При цьому суми податку, що припадають на оборот, який не оподатковується, i не включені до податкового кредиту, відносяться до складу валових витрат підприємства на підставі пп. 5.3.3 Закону про прибуток.

Найдоцільнішим є пропорційний метод розподілу. Тобто слід визначити частку оподатковуваного обороту в загальному обсязі продажу. Для цього суму оподатковуваного обороту без ПДВ треба поділити на загальну суму обороту без ПДВ.

Відповідно до пп. 7.2.8 Закону про ПДВ, платники податку повинні вести окремий облік продажу операцій, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20% та звільнені від оподаткування. Наказом ДПА України від 30.05.97 р. №165 затверджено форму Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг).

Вартість ліків, відпущених на умовах компенсації їх вартості з бюджету, включається до складу валових витрат без обмежень, а валові доходи виникають за касовим методом, тобто за фактом надходження оплати за них.

У Книзі в графі 6 відображається загальний обсяг продажу товарів (робіт, послуг) разом з ПДВ. Суми ПДВ відображено в графах 17 та 19. У графі 15 відображається загальний обсяг продажу, за яким виникають податкові зобов'язання. Якщо підсумок за місяць графи 15 за мінусом граф 17 та 19 поділити на підсумок графи 6 за мінусом граф 17 та 19, то одержимо частку продажу оподатковуваних операцій у загальному обсязі продажу. Щоб визначити суму ПДВ, яку платник податку має право віднести до податкового кредиту, необхідно загальну суму ПДВ, сплачену постачальником за отримані послуги, помножити на частку оподатковуваного обороту.

Аптечні заклади можуть також відпускати лікарські засоби безоплатно або за пільговими рецептами. Основним документом, що регламентує пільговий відпуск лікарських засобів, є Постанова №1303. 5

Витрати, пов'язані з відпуском лікарських засобів безоплатно i на пільгових умовах, відносяться на рахунок загальних асигнувань, передбачених відповідними бюджетами. Вартість ліків, проданих аптекою на пільгових умовах або безоплатно, відшкодовують також місцеві органи або установи охорони здоров'я на підставі зведених реєстрів. Реєстри складаються аптечними закладами i подаються до територіальних медичних об'єднань.

Слід звернути увагу, що згідно з пп. 11.3.5 Закону про прибуток датою збільшення валового доходу у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є день надходження таких коштів на розрахунковий рахунок платника податків або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді.

У Законі про прибуток йдеться саме про продаж товарів, компенсацію за які буде одержано за рахунок бюджету, тобто у платника повинно бути документальне підтвердження того, що оплата провадиться за рахунок коштів бюджету. У випадках, коли компенсація буде здійснюватися шляхом погашення заборгованості перед бюджетом, слід врахувати особливий порядок відображення таких операцій, передбачений пп. 7.3.4 Закону про ПДВ.

При розрахунку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (згідно з п. 5.9 Закону про прибуток) вартість ліків, відпущених за безоплатними та пільговими рецептами, включається до складу валових витрат (убутку) незалежно від того, одержано за них компенсацію чи ні.

3.3 Бухгалтерський облік лікарських засобів

Узагальнюючи практику ведення бухгалтерського обліку в аптеках та використовуючи прогресивні методи його ведення, сформулюємо таке.

Аптека може проводити торгівлю готовими (покупними) лікарськими засобами та власного індивідуального виготовлення. Бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться на рахунку 282 "Товари в торгівлі" з дотриманням вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". При цьому для обліку купованих ліків використовується методологія бухгалтерських записів, яка застосовується в торговельних організаціях.

При продажу ліків індивідуального виготовлення (фасування) в аптецї до їх вартості включається вартість лікарських засобів, отриманих від постачальників, i вартість робіт (тарифів) на їх виготовлення та фасування. Тарифи затверджуються відповідними органами виконавчої влади.

Для обліку виготовлених ліків аптеки ведуть журнал лабораторних робіт за формою №1, в якому відображається вартість сировини, вартість послуг з їх виготовлення за встановленими тарифами, вартість готової продукції, та журнал фасувальних робіт за формою №2. На підставі цих журналів за даними підсумків за місяць складається довідка про вартість дооцінки фасувальних та лабораторних робіт, яку підписують матеріально відповідальна особа та бухгалтер. Згідно з цією довідкою вартість лікарських засобів дооцінюється на суму тарифів на їх виготовлення. Сума дооцінки записується на надходження в товарно-грошовому звіті матеріально відповідальної особи. У бухгалтерському обліку робиться запис: Д-т 282 "Товари в торгівлі" та К-т 2852 "Торгова націнка (оприбуткування тарифів)". При відпуску ліків покупцям через касу сума тарифів окремо не виділяється, оскільки вона входить до роздрібної ціни готового товару (ліків) i списується за товарно-грошовим звітом у вигляді зданої торгової виручки.

При розрахунку реалізованої торгової націнки вартість тарифів до уваги не береться (участі не бере), оскільки її вартість повністю списується на собівартість записом Д-т 902 , К-т 2852 зі знаком мінус (сторно).

Розглянемо на порядок відображення в обліку реалізації лікарських засобів i супутніх товарів через аптечну установу.

Так січні 2012 р. аптека "Фалбі" №11 закупила ліки на суму 2500000 грн, за їх транспортування сплачено 9000 грн., в т. ч. ПДВ - 1500 грн., закуплено супутні товари на суму 180000 грн., у т. ч. ПДВ - 30000 грн., нараховано торгову націнку на лікарські засоби 800000 грн., на супутні товари - 60000 грн. Залишок товару в аптеці на 01.01.2012 р. (дебетове сальдо за рахунком 282) - 300000 грн., торгова націнка (кредитове сальдо за рахунком 285) - 100000 грн., транспортно-заготівельні витрати (дебетове сальдо за рахунком 289) - 10000 грн. Виручка від реалізації товарів за січень становила 2168000 грн., у тому числі від продажу супутніх товарів - 150000 грн., у т. ч. ПДВ - 25000 грн. Дані про реалізацію супутніх товарів слід брати із граф 6 та 7 Книги обліку розрахункових операцій i розрахункових книжок 1. Вартість тарифів за фасування i виготовлення ліків - 18000 грн., які оприбутковані в товарному звіті. За цей період оплачено вартість оренди i комунальних послуг у сумі 48000 грн., у т.ч. ПДВ - 8000 грн.

Відпущено лікарських засобів за безоплатними рецептами на суму 30000 грн., за пільговими з оплатою 50% - на суму 20000 грн. Одержано компенсацію із бюджету - 40000 грн. Отримано готівку в касу від покупців - 10000 грн.

Використовуючи набуту практику ведення бухгалтерського обліку в аптеках, описано такий порядок обліку операцій з реалізації лікарських засобів i супутніх товарів через аптеку на рахунках бухгалтерського обліку (табл. 7).

Таблиця 7

Порядок обліку операцій з реалізації лікарських засобів i супутніх товарів через аптеку на рахунках бухгалтерського обліку

Зміст операції	Кореспонденції рахунків	Сума	ВВ	ВД
	Д-т	К-т
Оприбутковано в аптеці лікарські засоби	282	631	2500000	2500000
Відображено різницю між купівельною і продажною вартістю лікарських засобів	282	2851	800000	--	--
Оприбутковано в аптеці супутні товари	282	631	150000	150000
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641	631	30000	--	--
Відображено різницю між купівельною і продажною (роздрібною) вартістю супутніх товарів	282	2851	60000	--	--
Оприбутковано в товарному звіті дооцінку ліків на суму вартості фасувальних робіт за затвердженими тарифами	282	2852	18000	--	--
Перераховано грошові кошти постачальникам в оплату за лікарські засоби і супутні товари	631	331	2650000	--	--
Перераховано згідно з рахунком грошові кошти за комунальні послуги за поточний місяць	377	311	48000	40000	--
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, яка стосується комунальних послуг	641	644	8000	--	--
Віднесено на адміністративні витрати вартість комунальних послуг	92, 93	377	40000	--	--
Відображено розрахунки за податковим кредитом з ПДВ	644	377	8000	--	--
Надійшло до каси виручки від продажу лікарських засобів (без ПДВ), включаючи тарифи фасувальних та лабораторних робіт, у сумі 18000 грн.	301	702	1948000		1948000
Оплачено транспортні послуги в сумі 9000 грн., у т. ч. ПДВ 1500 грн.	631	311	9000	9000	--
Відображено витрати за транспортування ліків	289	631	9000
Відображено дохід за відпущені ліки за безоплатними рецептами, сума ліків 30000 грн.	361	702	30000	--	--
Відображено дохід за відпущені ліки за пільговими рецептами з оплатою 50%, сума ліків -- 20000 грн., сума, сплачена хворими в касу, -- 10000 грн.	361	702	10000	--	--
Відпущені ліки пільговим верствам населення:
Ліки, ціни на які не підлягають державному регулюванню, сума ліків 50000 грн., сума знижки 20% -- 10000 грн.
Вартість ліків оплачено готівкою в касу	301	702	40000	--	40000
Відображено торгівельну знижку	2851	282	10000
Ліки, ціни на які підлягають державному регулюванню, сума -- 20000 грн., сума 5% знижки -- 1000 грн.
Вартість ліків оплачено готівкою в касу	301	702	19000	--	19000
Відображено торговельну знижку	2851	282	1000
Одержано гроші до каси за ліки за пільговими рецептами хворих	301	702	10000		10000
Одержано компенсацію з бюджету за ліки, відпущені за безоплатними та пільговими рецептами	311	361	40000		40000
Надійшло до каси виручки від продажу супутніх товарів (разом з ПДВ)	301	702	150000	--	125000
Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ, яка відноситься до реалізованих супутніх товарів за даними книги обліку розрахункових операцій	702	641	25000
Списано роздрібну вартість реалізованих лікарських та супутніх товарів (2018000 + 22500 + 17500 + 150000)	902	282	2208000
Списано суму торгової націнки, яка відноситься до реалізованих лікарських та супутніх товарів (зі знаком "мінус" (сторно) згідно з розрахунком	902	2851	554400
Списується торгова націнка в сумі тарифів на виготовлення та фасування ліків (зі знаком "мінус" (сторно)	902	2852	18000
Відображено списання суми транспортно-заготівельних витрат,що відносяться до реалізованих товарів згідно з розрахунком	902	289	18000
Проведено за підсумками місяця розподіл суми податкового кредиту за комунальні послуги
Скориговано суму ПДВ, що підлягає виключенню зі складу податкового кредиту згідно з розрахунком (червоним сторно)	641	631	7540
Включено до складу адміністративних витрат і віднесено на валові витрати відсторновану суму ПДВ за комунальні послуги	92	631	7540	7540
Списано на фінансовий результат адміністративні витрати	791	92	47540
Списано на фінансові результати собівартість реалізованих товарів	791	902	1646620
Списано на фінансовий результат дохід від реалізації товарів	702	791	2182000

Розрахунок торгової націнки на реалізовані товари

Розрахуємо середній відсоток торгової націнки: сальдо рахунка 285 на 01.01.2012 р. + кредитовий оборот рахунка 285 за січень: сальдо рахунка 282 на 01.01.2012 р. + дебетовий оборот рахунка 282 за січень = (100000 грн. + 860000 грн.) : (300000 + 3510000 грн.) х 100 = 25,2%.

Торгова націнка в реалізованому обороті становитиме: виручка (продажна роздрібна вартість товарів) х середній відсоток торгової націнки, тобто (1948000 - 18000 + 30000 + 20000 + 150000 + 70000) х 25,2% = 2200000 х 25,2% = 554400 грн.

Розрахунок транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ)

Розрахуємо середній відсоток ТЗВ: суму дебетового сальдо рахунка 289 на 01.01.2012 р. та обороти за дебетом рахунка 289 за січень розділити на суму дебетового сальдо рахунка 282 на 01.01.2012 р. без торгової націнки і дебетового обороту рахунка 282 без торгової націнки за січень (10000 грн + 9000) : (300000 - 100000 + 2650000) х 100 = 0,67%.

ТЗВ на реалізований товар становитимуть: виручка без торгової націнки помножена на середній відсоток, тобто (2200000 - 554400) х 0,67% = 11020 грн.

Розподіл сум податкового кредиту з ПДВ між оподатковуваними i неоподатковуваними операціями

1. Питома вага операцій, що обкладаються ПДВ, у загальній сумі валового обороту за січень становить (оборот за оподатковуваними операціями враховується без ПДВ):

125000 : (2000000 + 125000 + 50000) х 100 = 5,75%.

2. В операціях, що оподатковуються i звільняються від оподаткування ПДВ, розраховуються (діляться) тільки суми ПДВ на послуги (супутні товари використовуються в операціях, що оподатковуються, тому "вхідні" суми ПДВ, що відносяться до них, до розрахунку не включаються, тобто "вхідні" суми ПДВ за оподатковуваними товарами будуть відноситися повністю до податкового кредиту).

Визначаємо суму ПДВ за комунальні послуги, що відповідає частці використання таких послуг в оподатковуваних операціях звітного періоду i може бути включена до складу податкового кредиту: 8000 х 5,75 = 460 грн.

3. Визначаємо суму ПДВ за комунальні послуги, яку необхідно сторнувати зі складу податкового кредиту звітного місяця, віднести до складу адміністративних витрат i включити до валових витрат: 8000 - 460 = 7540 грн.

Відображення операцій продажу в бухгалтерській звітності

У балансі форми №1 у рядку 140 слід відобразити вартість товарів на кінець звітного періоду за собівартістю (облікова вартість товару + транспортно-торговельні витрати - торгова націнка). У нашому випадку це 1223380 грн (1610000 + 7980 - 394600).

У Звіті про фінансові результати форми №2 в рядку 010 "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" буде відображено загальний дохід (виручку) від реалізації продукції, що визначено в пункті 13 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Пункти 5 та 8 П(С)БО 15 "Дохід" дають визначення доходу (виручки від реалізації). Так, відповідно до п. 5, дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Пунктом 8 зазначеного П(С)БО визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визначається в разі наявності деяких умов, зокрема: сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операцій відбудеться збільшення економічних вигід підприємства.

Оскільки суми торгових знижок, наданих у момент реалізації, не приведуть до збільшення економічних вигід, то вони не будуть доходом від реалізації i, таким чином, не повинні б відображатися в рядку 010 Звіту про фінансові результати. Але, враховуючи визначення доходу (виручки) від реалізації продукції, викладене в пункті 13 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", у рядку 010 зазначеного звіту слід відобразити загальний дохід (виручку) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок та непрямих податків.

У нашому випадку в рядку 10 слід відобразити суму 2218000 грн (1948000 + 30000 + 20000 + 150000 + 50000 + 20000).

Примітка. На практиці в аптеках на суму наданих торговельних знижок робиться запис за дебетом рахунка 704 "Вирахування з доходу" і кредитом рахунка 702 "Дохід від реалізації товарів" (хоч це проведення є некоректним), при цьому підсумок кредитового обороту за рахунком 702 відображатиме дохід (виручку) від реалізації товарів без вирахування торгових знижок, тобто відповідатиме вимогам п. 13 П(С)БО 3 та п. 7а П(С)БО 15 і може використовуватися для заповнення рядка 010 Звіту про фінансові результати. Рахунок 704 закривається в дебет рахунка 791.

У рядку 015 "Податок на додану вартість" слід відобразити 25000 грн. (рядок 21).

У рядку 030 "Інші вирахування з доходу" слід відобразити суму торгових знижок, наданих покупцям, у нашому випадку - 11000 грн.

У рядку 035 "Чистий дохід від реалізації продукції" буде відображено 2182000 грн (2218000 - 25000 - 11000).

У рядку 040 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" слід відобразити суму, визначену в порядку, передбаченому ст. 22 П(С)БО 9 "Запаси", тобто як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів i сумою торгової націнки на ці товари. У нашому випадку вона становить 1646620 грн. (2208000 - 554400 - 18000 + 11020), тобто рядок 22 - рядок 23 - рядок 24 + рядок 25.



Висновки

Регулювання економіки не може розглядатися окремо від регулювання соціальних процесів. Це обґрунтовується тим, що регулювання соціальних процесів - потужний попитоформуючий чинник, а без впливу на попит економічне регулювання є суттєво обмеженим у своїх можливостях;

До сьогодні в Україні не до кінця вирішеною є проблема дефініції терміну «податкове регулювання». Розроблено такий її варіант: податкове регулювання - це сукупність заходів впливу держави на активність господарюючих суб'єктів та громадян, що застосовуються у процесі податкового перерозподілу створеного продукту з метою обмеження чи стимулювання розвитку відповідного напрямку діяльності та передбачають використання інструментів економічної і організаційно-управлінської дії;

Всі відомі інструменти податкового регулювання можна поділяти на економічні (податкові ставки, податкові пільги (в т.ч. амортизація), механізми податкового кредиту та податкових скидок) та організаційно-управлінські (контролюючі заходи фіскальних служб, механізми застосування фінансових санкцій і штрафів);

В різних країнах (зокрема, європейських) застосовуються подібні за своєю сутністю інструменти податкового регулювання соціально-економічних процесів, що спричинене історичними, географічними та економіко-глобалізаційними чинниками. Даний факт надає можливість використати надбання зарубіжного досвіду і в Україні, адаптувавши окремі його елементи до вітчизняних умов та врахувавши особливості розвитку національної економіки і специфіку обставин формування податкової системи нашої держави.

Передумовою посилення регуляторного потенціалу податкової системи України має стати реальне втілення принципів справедливості в оподаткуванні. Їх порушення та відповідні негативні ефекти мають троїсту природу: виникають внаслідок недосконалої конфігурації податкової системи; спричинюються вадами конструкції окремих податків; утворюються в результаті неналежної організації та застосування недосконалих методів адміністрування податків.

Пільги з ПДВ в Україні потребують оптимізації за кількістю та складом. Їх надмірність знижує регулюючу ефективність цього податку. Це спричинюється тим, що податкові стимули є відносними: вони справляють позитивну дію на суб'єктів, які виявилися у виграші в порівнянні з іншими учасниками ринку. Якщо перелік пільг надто широкий, то відносні стимули не спонукають капітал переливатися у сфери своєї дії, бо замало залишається інших сфер (донорів).

Застосування податкових пільг з ПДВ буде ефективним лише за об'єктною ознакою (за товарними групами) та за умови розповсюдження на весь процес виробництва і обігу відповідних товарів (аж до кінцевого споживача). Надання ж пільг з цього податку за суб'єктною ознакою (організаціям) є елементом дискримінації інших учасників ринку у відносинах з покупцями продукції. Однак, такі пільги все ще існують (зокрема, звільнення від оподаткування організацій, які використовують працю інвалідів). Даний механізм не є ефективним, оскільки не дозволяє покупцям обліковувати у себе податковий кредит. Прагнення ж забезпечити стимули стосовно створення робочих місць для людей з обмеженими фізичними можливостями краще реалізувались би через механізм, аналогічний застосованому у сільському господарстві (коли підприємство включає ПДВ до ціни, накопичує на спеціальному рахунку та інвестує у розвиток власного виробництва) (проект законодавчих змін розроблено та викладено у тексті роботи);

Відміна низки пільг з податку на прибуток в Україні у 2004-2005р.р. не справила негативного впливу на економіку, що свідчить про їх необґрунтоване запровадження. Після скасування пільг кількість збиткових підприємств продовжувала скорочуватися, обсяги виробництва продукції не зменшилися, адже відмінені пільги не мали ні інвестиційного, ні інноваційного спрямування;

Посилення регуляторного потенціалу податку з доходів фізичних осіб диктує необхідність запровадження скидок, неоподатковуваного мінімуму та прогресивної шкали ставок, що одночасно дозволить залучити до перерозподілу надвисокі доходи та вивільнити кошти немаєтних громадян для задоволення основних потреб індивідів;

Держава сприяє посиленню прояву регулюючої функції податків, справляючи морально-етичний та каральний вплив на недобросовісних платників через підсистему адміністрування податків. Поряд з цим, через суб'єктивність управління як такого окремі механізми чи інструменти адміністративного впливу можуть спричинювати негативні ефекти, які протидіють максимізації суспільної корисності згаданої функції. Подоланню негативних ефектів організаційно-управлінської дії оподаткування в Україні можуть слугувати такі заходи: унормованість використання методичних прийомів здійснення податкових перевірок; розмежування покарань за помилки та навмисні дії по ухиленню від оподаткування; подовження термінів подання податкових декларацій і розрахунків; запровадження механізму короткочасного перенесення термінів погашення податкових зобов'язань за обґрунтованим зверненням платника; збалансування юридичної відповідальності платників податків і контролюючих служб; посилення сегменту масово-роз'яснювальної роботи (та досягнення таким чином законослухняності платників, забезпечення рівності умов господарювання та конкуренції без застосування каральних заходів).

Список використаної літератури

1. Ануфриев М.Ю. Влияние специальных налоговых режимов на развитие малого предпринимательства в регионе. Монография / Ануфриев М.Ю., Бережная Т.Ф., Кобялко В.Г. и др. - Донецк: ООО «Юго-восток, Лтд», 2006. - 226 с.

2. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту: підручник / Білуха М.Т. - К.: ПП “Влад і Влада”, 1996. - 320 с.

3. Василик О.Д. Державні фінанси України: навч. посібник / Василик О. Д. - К.: Вища школа, 1997. - 383с.

4. Гензель П.П. Прямые налоги / Гензель П.П. - Ленинград: Финансовое издательство НКФ СССР, 1927.

5. Державне регулювання економіки: навч. посіб. / [С.М. Чистов, А.Є. Никифоров, Т.Ф. Куценко та ін.]. - К.: КНЕУ, 2005. - 440с.

6. Дідківська Л.І. Державне регулювання економіки: навч. посіб. / Дідківська Л.І., Головко Л.С. - К.: Знання-Прес, 2000. - 209с.

7. Захожай В.Б. Система оподаткування та податкова політика: [навч. посібник] / Захожай В.Б., Литвиненко Я.В., Литвиненко Р.Я. / Під заг. ред. В.Б. Захожая та Я.В. Литвиненка. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 468с.

8. Іванов Ю.Б. Податкова система: підручник / Іванов Ю.Б., Крисоватий А.І., Десятнюк О.М. - К.: Атіка, 2006. - 920с.

9. Мельник В.М. Обмежувальна та стимулювальна роль податків / Мельник В. М. // Фінанси України. - 2006. - №1. - С.31-37.

10. Мельник В.М. Оподаткування підприємницької діяльності: навчальний посібник / Мельник В.М., Грицаєнко І.А., Іванишина О.С. - К.: “Кондор”, 2003. - 160с.

11. Мельник М.М. Механізми регулювання непрямих податків в Україні: переваги та недоліки / Мельник М.М. // Наукові праці НДФІ. - 2008. - №1. - С. 40-45.

12. Мельник М.М. Напрями та інструменти сучасного податкового регулювання // Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку: матеріали міжнародної науково-практичної конференції. - Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2008. - С. 422-426.

13. Мельник М.М. Напрямки реформування податкової системи України // Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій: Збірник матеріалів ІІІ Всеукраїнської міжвузівської науково-практичної конференції вчених, викладачів та практичних працівників, 16-17 лютого 2006р. - Вінниця: Книга-Вега, 2006. - Т.1. - С. 321-323.

14. Мельник М.М. Науково-теоретичні засади податкового регулювання економіки / Мельник М.М. // Формування ринкових відносин в Україні: Збірник наукових праць - 2008. - №2. - С. 16-20.

15. Мельник М.М. Прямі податки як регулятор соціально-економічних процесів в Україні / Мельник М.М. // Наукові праці НДФІ. - 2008. - №2. - С. 119-126.

16. Михасюк І. Державне регулювання економіки / [Михасюк І., Мельник А., Крупка М., Залога З.] / За ред. І.Р. Михасюка. - К.: Атіка, Ельга-Н, 2000. - 592с.

17. Орешин В.П. Государственное регулирование национальной экономики / Орешин В.П. - М.: Юристъ, 1999. - 272с.

18. Основи оподаткування. Навчальний посібник / [Руммо В. В., Поповенко Н. С., Кубліков В. К. та ін.]. / За ред. акад. І.П. Продіуса, проф. Н.С. Поповенка. - Одеса: ОКФА, 1996. - 272 с.

19. Розвиток системи податків як основи зміцнення державних фінансів: Монографія / [М.Я. Азаров, Ф.О. Ярошенко, Т.І. Єфименко та ін.]. Т.3. - К.: НДФІ, 2004. - 308 с.

20. Розпутенко І.В. Податкова політика і економічні реформи: навчальний посібник / Розпутенко І.В. - К.: УАДУ при Президентові України, 1996. - 223 с.

21. Чередніченко А.П. Податковий контроль в умовах трансформаційної економіки України: Монографія / Чередніченко А.П. - К.: ТОВ «Видавництво «Аспект-Поліграф»», 2005. - 204 с.

22. Черник Д.Г. Основы налоговой системы: учебник для вузов / Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - 511 с.

23. Шаблиста Л.М. Податки як засіб структурної перебудови економіки / Шаблиста Л.М. - К.: Інститут економіки НАН України, 2000. - 218с.

24. Якушик І.Д. Податкові системи зарубіжних країн: довідник / Якушик І.Д., Литвиненко Я.В - К.: «МП Леся», 2004. - 480 с.

Размещено на Allbest.ru