Особенности системы налогового планирования ПАО "Ростелеком"

И Е.А. Сидорова, и В.В. Зябриков выделяют стимулирующую роль налоговой системы государства, как наиболее важную, вследствие того, что входящие в неё меры обеспечивают развитие экономики страны. Более того, авторы сходятся во мнении о благоприятных последствиях снижения налогов, препятствующих развитию предприятий, в частности осуществлению инвестиций в модернизацию производства и инновационную деятельность, и увеличения ставок налогообложения ресурсов, используемых в процессе производства.

Здесь встаёт вопрос о целесообразности дальнейшего снижения данной ставки и о том, как это повлияет на налоговую политику российских предприятий и на пополнение бюджета за счёт налоговых поступлений. Однако снижение ставки налога на прибыль неизбежно приведёт к снижению поступлений в бюджет и, как следствие, его дефициту. Тем не менее, В.В. Зябриков подчёркивает, что для преодоления проблемы низкой собираемости налогов важно не только снизить налоговое бремя хозяйствующих субъектов, но и повысить налоговые поступления в бюджет. Это позволит прийти к оптимальному состоянию в ситуации конфликта интересов налогоплательщиков и государства.

В свою очередь, как большая часть налоговых сборов, так и основная недоимка приходится на крупный бизнес. По словам В.В. Зябрикова, «примерно половина всей недоимки по налогам приходится на 100 крупнейших предприятий и банков России». В свою очередь крупный бизнес в большинстве случаев представляет систему взаимосвязанных предприятий, а значит, проблема недополучения государственным бюджетом налоговых отчислений от юридических лиц непосредственно связана с деятельностью хозяйственных объединений. Тем не менее решать данную проблему путём дальнейшего снижения налоговых ставок нецелесообразно. Это объясняется кривой Лаффера, согласно которой при высокой налоговой нагрузке её снижение ведёт к повышению налоговых поступлений в бюджет. Однако данный эффект не бесконечен. Сейчас Россия находится на левой стороне кривой Лаффера, в значении, близком оптимальному показателю налоговой нагрузки, из чего следует, что снижение налоговых ставок будет снижать пополнение бюджета за счёт сбора налогов.

Согласование макроэкономических и микроэкономических интересов в сфере налогового планирования.

В настоящей ситуации, когда налоговая система России близка к оптимальной, основные проблемы российской экономики сосредотачиваются в низком качестве налогового администрирования. Это выражается в том, что в первую очередь под надзор налоговых органов попадают добросовестные налогоплательщики, а не те игроки рынка, которые уклоняются от налоговых платежей или обходят их. Налоговая система состоит из трёх элементов: налоговое законодательство, налоговые органы и культура в сфере налогообложения. В культуре налогообложения России преобладает обвинительный уклон, который проявляется, прежде всего, в том, что при существенном снижении налоговых платежей в бюджет имеют место проверки налогоплательщика со стороны налоговых органов, в результате которых в большинстве случаев повышается размер налоговых обязательств. Получается, что государство оказывает дополнительное давление на добросовестных налогоплательщиков.

В то же время размер теневого рынка в Российской Федерации по данным на 2013 год составил по некоторым оценкам 46% ВВП, что «в 3,5 раза превышает размер теневых экономик таких стран, как США, Франция или Канада». Данный показатель говорит о том, что существует возможность увеличения налоговых поступлений за счёт «обеления» экономики, а не за счёт дальнейшего снижения налоговой нагрузки. Такая налоговая политика будет благоприятна не только с макроэкономической позиции, но и в отношении хозяйствующих субъектов, так как будет способствовать справедливой конкуренции между ними. Для этого необходимо повысить качество налоговых проверок. В случае если бы существовали числовые критерии налоговой проверки, это бы значительно снизило неопределённость результата налоговых инспекций. Со стороны налоговой администрации сделан правильный шаг навстречу налогоплательщикам - определены критерии оценки риска налоговой проверки, однако недостаток на данный момент состоит в том, что эти критерии не ранжированы и не позволяют точно определить вероятность налоговой проверки. Следующий этап со стороны государства должен состоять в конкретизации применяемых критериев, что приведёт к большей прозрачности налогового администрирования и будет иметь преимущества как с макроэкономической, так и с микроэкономической точки зрения.

В целях борьбы с обходом и уклонением от налогов, в том числе и для достижения деоффшоризации российской экономики, необходимо создать законные налоговые преференции для предприятий. Здесь действенными оказывают специальные налоговые режимы. Так, для малых предприятий в России действует два вида УСН, которыми активно пользуются соответствующие налогоплательщики. Что касается крупного бизнеса, то в этом направлении в российской налоговой сфере был предпринят серьёзный шаг - введение специального режима налогообложения для групп предприятий. Этот режим состоит в возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) по налогу на прибыль. Эта концепция также может рассматриваться как специальный налоговый режим, только в данном случае им могут воспользоваться только крупные хозяйственные объединения, что должно способствовать официальному закреплению института холдинга в России.

Консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН) посвящена 3 глава НК РФ. Для того чтобы изучить данное нововведение в российской налоговой системе, представляется необходимым анализ его законодательной основы.

Начнём с изучения сферы применения и доступности данной опции налоговой политики. Исходя из общих положений о КГН, можно выделить ряд ключевых параметров такого объединения предприятий:

1) Создание КГН, как инструмент налогового планирования, характеризуется добровольностью использования, и происходит путём заключения письменного соглашения между предприятиями группы;

2) Следствием создания КГН является формирование единой налоговой базы по налогу на прибыль организаций, оплата которого осуществляется ответственным участником группы;

3) Правом на создание КГН обладают не все хозяйственные объединения. КГН может быть заключена только между материнской компанией и её дочерними организациями, что обеспечивается требованием владения одного из участников КГН не менее 90% капитала других участников. Более того, группа предприятий должна быть крупной, чтобы преодолеть установленные границы в 100 миллиардов годовой выручки, 10 млрд рублей уплаченного НДС и стоимости активов, превышающей 300 млрд;

4) Законом исключается одновременное использование КГН и ряда инструментов налогового планирования. Таким образом, ни предприятия на УСН, ни резиденты особых экономических зон, а также ряд других организаций не могут быть включены в КГН;

5) Государством установлен минимальный срок действия КГН, равный двум годам.

Созданная КГН выступает в качестве единого налогоплательщика по налогу на прибыль и производит выплаты по налоговым обязательствам в определённом порядке. Как налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения, согласно статье 288 НК РФ, КГН обязана распределять сумму авансов и налоговых платежей, подлежащих уплате в региональные бюджеты, среди своих подразделений. Данное положение обеспечивает справедливое распределение налоговых поступлений в региональные бюджеты, вследствие того что налог уплачивается в том же, регионе, где каждое конкретное подразделение ведёт свою деятельность.

Что касается процедуры распределения налоговых обязательств между участниками группы, то данные расчёты являются обязательством ответственного участника КГН и осуществляются на основе формулы. В этой формуле фигурируют два главных показателя: среднесписочная численность работников и стоимость амортизируемого имущества. Для определения доли прибыли, приходящейся на отдельного участника КГН, рассчитывается среднее арифметическое удельного веса данного подразделения по этим показателям. На рис. 4 указана соответствующая формула.

За счёт данной процедуры расчёта налоговых обязательств может образовываться как уменьшение совокупных налоговых отчислений в бюджет по группе предприятий, так и, наоборот, их рост в расчёте на одного участника. Более того, данное формульное определение налоговых обязательств участников хозяйственного объединения является причиной непредсказуемости налоговых поступлений в региональные бюджеты.

Рисунок 4. Формула расчёта доли прибыли, приходящейся на одного участника КГН

Таким образом, институт КГН в России в настоящее время имеет преимущества и недостатки как для бизнеса, так и для государства. Последствия КГН для обоих стейкхолдеров представлены в табл. 4.

Таблица 4. Преимущества и недостатки КГН для бизнеса и государства

В масштабах государства данный аспект означает экономический рост и повышение конкурентоспособности российских компаний на мировом рынке, со стороны хозяйственных объединений - снижается экономическая стоимость проведения НИОКР, модернизации и расширения производства. Здесь проявляется стимулирующая функция налоговой системы, акцент на которую делается многими авторами, изучающими сферу налогообложения.

Анализ преимуществ КГН показал, что данный налоговый инструмент имеет положительные последствия и для государства, и для бизнеса, а значит, может рассматриваться как один из способов согласования их интересов. Однако для того, чтобы определить, как нивелировать недостатки КГН необходимо выявить основную цель, которую преследовал законодатель при введении категории консолидированного налогоплательщика. В отношении данного аспекта не существует единой точки зрения, поэтому мы считаем целесообразным сравнить различные подходы авторов, занимающихся изучением налогообложения хозяйственных объединений, а также определить позицию государства, исходя из официальных документов по налогообложению. Результат анализа приведён в табл. 5.

Таблица 5. Сравнение различных точек зрения на цель введения концепции КГН в России

На основании официальных данных можно сделать вывод о том, что законодатель не ставит целью достижение формализации холдингов в России, официально делая акцент на снижении затрат на налоговое администрирование сделок с трансфертными ценами и более справедливое распределение налоговых доходов между региональными бюджетами. Однако КГН можно рассматривать как инструмент достижения более глобальных целей, таких как законодательное закрепление института холдингов в России, а также борьба с оффшоризацией российского бизнеса. Так, согласно М.А. Евневич, изменения в НК РФ, содержащие возможность для группы предприятий погашать свои налоговые обязательства, исходя из консолидированной налоговой базы, «имеют ярко выраженный антиофшорных характер и, в частности, направлены на деофшоризацию крупнейших холдингоподобных объединений». В связи с этим при дальнейшем развитии концепции КГН в России законодатель должен ориентироваться на основные цели. При этом проблема временного снижения пополнения бюджета налоговыми поступлениями не будет являться значительной, так как в целом концепция КГН направлена на то, чтобы улучшить качество налогового администрирования. В свою очередь, данная стратегия, как мы выяснили, является в современных российских условиях ключевой стратегией увеличения налоговой базы по стране, выступая альтернативой снижению налоговой нагрузки.

В результате проведённого анализа мы выяснили, что при текущих показателях налоговой нагрузки в России и положении страны на кривой Лафера дальнейшее снижение налоговых ставок не будет приводить к росту налоговых доходов государственного бюджета, как это наблюдалось в период с 2001 по 2008 года. Вследствие этого для увеличения налоговой базы законодателю необходимо заняться улучшением качества налогового администрирования. Данные меры позволят согласовать интересы государства и бизнеса, приведут к сокращению размеров теневой экономики. Одной из таких мер является создание специального режима налогообложения крупных хозяйственных объединений в виде КГН, основной целью введения которого является формализация холдингов в России.

3.2 Налоговое планирование группы компаний ПАО «Ростелеком»

Для того чтобы выяснить целесообразность создания КГН, необходимо рассмотреть налоговые последствия данного решения в рамках налогового планирования хозяйственного объединения, а также сравнить получаемый результат с альтернативными способами оптимизации налоговых отчислений в бюджет. В качестве объекта для налогового планирования была выбрана группа компаний во главе с ПАО «Ростелеком», состоящая из материнской компании и трёх дочерних предприятий: ООО «Миранда-медиа», ООО «Ростелеком-Интеграция» и ОАО «РТКком.РУ». Выбор данной группы компаний был обусловлен в первую очередь фактом создания КГН в 2014 году, что означает доступность для данного хозяйственного объединения такого инструмента налогового планирования, как образование КГН.

Результаты стратегического налогового планирования.

В первую очередь необходимо определить условия деятельности предприятий, следующие из стратегического этапа налогового планирования. Вследствие того, что анализ осуществляется в отношении уже существующей группы предприятий, то вопросы размещения каждого из участников хозяйственного объединения, а также их параметры как хозяйствующего субъекта, уже имеют некоторое решение. Перед нами стоит задача анализа последствий принятых стратегических решений и оценка степени их благоприятности в отношении налогового планирования.

Первостепенной задачей является анализ сферы бизнеса, в которой занята изучаемая группа компаний, решение в отношении которой принимается на этапе идеи о начале деятельности. В данном случае все четыре изучаемых компании функционируют в секторе телекоммуникационных услуг. Более того ПАО «Ростелеком» и ООО «Ростелеком-Интеграция» помимо оказания услуг связи, занимаются разработкой и внедрением инноваций, что может стать одной из причин дальнейшей консолидации налоговых баз с целью высвобождения средств для осуществления инвестиций в инновационную деятельность.

В связи со спецификой деятельности размещение предприятия за границей Российской Федерации, вдали от конечного потребителя телекоммуникационных услуг не может рассматриваться как доступный инструмент налогового планирования. Поэтому международные схемы налогового планирования исключаются в отношении анализируемой группы компаний. Следовательно, необходимо рассмотреть доступные способы оптимизации налоговых платежей на территории России.

Ряд доступных налоговых льгот во многом обуславливается местом расположения предприятия и результатами его хозяйственной деятельности, вследствие этого необходимым является определение параметров всех четырёх изучаемых юридических лиц. В табл. 6 представлена информация по интересующим нас предприятиям в 2014 году на основе данных, доступных в системе СПАРК. Эти данные являются основой для анализа налогового поля, в котором находятся участники рассматриваемого хозяйственного объединения.

Таблица 6. Параметры группы предприятий ПАО «Ростелеком»

Стоит заметить, что для создания КГН необходима доля участия ответственного участника хозяйственного объединения в капитале остальных компаний, равная или превышающая 90%. Так как база данных СПАРК не предоставляет точное значение данного показателя, то исходя из информации, представленной на официальных сайтах компаний, с некоторой долей условности предположим, что данный критерий для создания КГН выполняется.

Далее перейдём к анализу возможностей налоговой оптимизации. Начнём данный анализ с возможности перехода на УСН, так как данный инструмент налоговой оптимизации действует на всей территории Российской Федерации. Однако крупным предприятиям данная налоговая опция недоступна в связи с законодательными критериями. В итоге получается, что преимуществами упрощённой системы налогообложения может воспользоваться только компания ООО «Ростелеком-Интеграция». Однако стоит отметить, что для этого необходимо, чтобы доля участия других организаций в уставном капитале ООО «Ростелеком-Интеграция» не превышала 25%.

Что касается территориальных возможностей по получению льгот по ряду налогов, то здесь следует отметить, что в Санкт-Петербурге установлена льготная ставка по налогу на прибыль для предприятий с численностью сотрудников, свыше 600 человек, при условии средней заработной платы, превышающей минимально установленный размер оплаты труда (далее - МРОТ) в семь раз. При выполнении данного условия доступной является ставка по налогу на прибыль в 16,5%.

В отношении предприятия, расположенного на территории республики Крым, возможно включение его в состав свободной экономической зоны (далее - СЭЗ), которая начала действовать с ноября 2014 года. Среди основных условий, выдвигаемых для участников СЭЗ в Крыму, выделяются следующие:

· регистрация и постановка на налоговый учёт на территории республики;

· хозяйственная деятельность участников не должна быть связана с добычей полезных ископаемых или разработкой месторождений;

· минимальные размеры капитальных вложений в течение первых трёх лет составляют 3 миллиона рублей для малых и средних предприятий и 30 миллионов - для остальных.

ООО «Миранда-медиа» удовлетворяет первым двум критериям. Более того, согласно финансовой отчётности, вложения в основные средства в размере около 1,5 миллиардов рублей были осуществлены в 2014 году, что значительно превышает нормативный размер инвестиций. C учётом этого факта можно допустить возможность ООО «Миранда Медиа» выполнить условие о минимальных капитальных вложениях, что подтверждает возможность данного юридического лица стать участником СЭЗ в республике Крым.

Однако расположение ООО «Миранда-медиа» в Крыму наряду с предоставлением дополнительных возможностей для налоговой оптимизации, также создаёт ряд рисков для деятельности хозяйственного объединения в целом. Будучи дочерним предприятием ПАО «Ростелеком», ООО «Миранда-медиа» оказывает влияние на инвестиционную привлекательность группы компаний, которое ввиду напряжённой политической обстановки в отношении Крыма является неблагоприятным. В то же время такая крупная акционерная компания как ПАО «Ростелеком» заинтересована в привлечении средств внешних инвесторов, в том числе зарубежных. Для сохранения инвестиционной привлекательности ПАО «Ростелеком» необходимо уменьшить долю участия в капитале крымского участника хозяйственного объединения.

Одной из альтернатив построения системы договорных отношений в рамках следующего этапа налогового планирования выступает объединение участников хозяйственного объединения в консолидированного налогоплательщика с целью оптимизации налоговых отчислений в бюджет и облегчения процесса контроля за трансфертным ценообразованием внутри группы. В связи с этим на стратегическом этапе необходимо удостовериться, что текущие параметры компании позволяют воспользоваться данным инструментом консолидации налоговой базы. В табл. 7 представлены данные по рассматриваемым четырём компаниям с расчётом на создание КГН в 2014 году.

Таблица 7. Результаты хозяйственной деятельности группы компаний ПАО «Ростелеком» за 2013 год

Для создания КГН в течение 2013 года, то есть календарного года, предшествующего году консолидации, должны быть достигнуты следующие показатели по группе в целом: совокупная сумма налогов свыше 10 миллиардов рублей, суммарная выручка - не менее 100 миллиардов рублей, стоимость активов в 300 миллиардов и выше. Первый пункт проверить не представляется возможным в связи с ограниченной информацией в открытом доступе. Однако, принимая во внимание тот факт, что текущий налог на прибыль за 2013 г. суммарно по четырём компаниям был равен 5,8 миллиардам рублей, то представляется целесообразным допустить, что в совокупности с уплаченным в этот период НДС, рассматриваемая группа компаний будет удовлетворять всем критериям для создания консолидированного налогоплательщика.

Оперативное налоговое планирование.

Теперь, изучив результаты стратегического этапа налогового планирования хозяйственного объединения во главе с ПАО «Ростелеком», перейдём к оперативному этапу налогового планирования. Оперативное налоговое планирование направлено на организацию деятельности участников объединения таким образом, чтобы максимально использовать возможности по оптимизации налоговых выплат, открывающиеся в результате предыдущего этапа.

Для того чтобы определить налоговые преимущества хозяйственного объединения, необходимо сначала рассчитать налоговые последствия предоставления телекоммуникационных услуг компанией ПАО «Ростелеком» самостоятельно, без образования дочерних компаний. Иными словами, определим величину налоговой нагрузки так, как если бы суммарные результаты деятельности четырёх анализируемых компаний принадлежали одному юридическому лицу, для которого не были бы доступны ни территориальные льготы по налогам, ни режим УСН. Так как расчёты основаны на данных отчётности, предназначенной для внешних пользователей, то ряд показателей хозяйственной деятельности будет определён условно. Ввиду данного обстоятельства полученные показатели в некоторой степени будут откланяться от реальных, тем не менее данная мера является необходимой в целях расчёта налоговых последствий различных схем ведения хозяйственной деятельности. В частности, для проведения расчётов необходимо определить, какие затраты образуют себестоимость телекоммуникационных услуг и какую долю в них занимает заработная плата персонала.

В связи со спецификой деятельности (предоставлением услуг) у участников рассматриваемого хозяйственного объединения отсутствуют материальные расходы в виде сырья. Единственными материальными расходами могут являться только запасные части для линий электропередач. Вместо покупки материальных ресурсов основными расходами выступают арендные и лизинговые платежи, оплата услуг сторонних организаций, заработная плата производственных работников и начисления на неё, затраты на эксплуатацию и содержание оборудования сети. С некоторой долей условности предположим, что все затраты, входящие в себестоимость предоставляемых услуг, кроме заработной платы, облагаются НДС. Из этого следует, что обязательства по НДС будут рассчитываться путём вычитания НДС уплаченного из НДС полученного.

Доля заработной платы в себестоимости оказываемых услуг была взята в размере 10% для ООО «Миранда-медиа» и ООО «Ростелеком-Интеграция» и 5% и 23% для ОАО «РТКомм.РУ» и ПАО «Ростелеком» соответственно. Последняя цифра была рассчитана на основе официальной средней заработной платы, приходящейся на одного работника ПАО «Ростелеком» в 2014 году. Значительная доля заработной платы в себестоимости услуг материнской компании обусловлена, прежде всего, существенно большей численностью сотрудников по сравнению с численностью персонала дочерних компаний.

Расчёты налоговых последствий деятельности анализируемого хозяйственного объединения в условиях ОСН приведены в табл. 8.

В связи с ограниченностью доступной информации вместо показателя налоговой нагрузки была посчитана доля налогов в величине реализации путём деления суммы уплачиваемых налогов на выручку, включающую НДС.

Таблица 8. Расчёт налоговых последствий группы компаний ПАО «Ростелеком» в рамках режима ОСН

Согласно проведённым расчётам, получается, что при ОСН 16,9% выручки идёт на выплату налоговых обязательств. Теперь проанализируем, как изменится данный показатель при предоставлении тех же услуг, но с использованием преимуществ хозяйственного объединения. Для этого представляется необходимым оптимизировать деятельность каждого участника анализируемой группы компаний.

Начнём с материнской компании ПАО «Ростелеком», зарегистрированной в Санкт-Петербурге. Анализ возможностей налоговой оптимизации, обусловленных территориальным расположением участников хозяйственного объединения, показал, что в Санкт-Петербурге действует льготная ставка по налогу на прибыль в 16,5%, если средняя заработная плата на предприятии оказывается не ниже семикратного значения установленного МРОТ. По данным на 2014 год минимальный размер заработной платы по Санкт-Петербургу был установлен на уровне 8868 рублей. В табл. 9 представлены результаты расчётов, соответствующих налоговым последствиям компании до оптимизации и после оптимизации размера заработной платы.

Расчёты показывают, что льготная ставка по налогу на прибыль, получаемая в результате увеличение ставки заработной платы сотрудников, не приводит к оптимизации налоговых платежей в бюджет. Напротив, сумма прямых налогов существенно возрастает, из-за чего наблюдается убыток от деятельности и увеличение показателя T/S на 5,15%. Вследствие полученных результатов приходим к выводу, что в отношении ПАО «Ростелеком» нецелесообразно применять данную схему. Положительный результат при имеющейся численности сотрудников мог бы быть достигнут только в том случае, если средняя заработная плата ещё до оптимизации была близка к семизначному значению МРОТ, а также составляла не менее 40% от себестоимости оказываемых услуг.

Таблица 9. Вариант оптимизации величины заработной платы для ПАО «Ростелеком» в целях оптимизации налоговых отчислений в бюджет

Далее перейдём к оптимизации налоговых платежей крымского участника хозяйственного объединения, ООО «Миранда-медиа». Как следует из анализа налогового поля, проведённого на этапе стратегического налогового планирования, на территории республики Крым действует свободная экономическая зона. Будучи участником крымской СЭЗ, предприятие получает налоговые преимущества, указанные в табл. 10.

Таблица 10. Условия налогообложения в СЭЗ республики Крым

Однако здесь следует учесть тот факт, что ООО «Миранда-медиа» является убыточным предприятием анализируемого хозяйственного объединения. Вследствие этого льготные ставки по налогу на прибыль не будут иметь влияние на совокупные налоговые обязательства предприятия в краткосрочном периоде. Тем не менее исходя из сферы деятельности ООО «Миранда-медиа», предоставления телекоммуникационных услуг населению республики Крым, ожидается, что в перспективе предприятие будет генерировать прибыль. Поэтому мы считаем целесообразным рассчитать налоговые преимущества СЭЗ для ООО «Миранда-медиа» не только в состоянии отрицательной рентабельности продаж, но и при получении прибыли. В табл. 11 представлены расчёты налоговых последствий вступления ООО «Миранда-медиа» в СЭЗ с 2014 года, то есть в состоянии убыточной хозяйственной деятельности.

В результате расчётов получается значительная налоговая экономия в 30,55%. Этот показатель получается вследствие резкого сокращения суммы прямых налогов, более чем в восьмикратном размере, и возмещения НДС из бюджета. Последнее имеет место из-за превышения НДС уплаченного над НДС полученным. Однако здесь стоит оговориться, что в России превышение налоговых вычетов по НДС над НДС полученным приводит к повышенному вниманию со стороны налоговых органов, а возмещения НДС из бюджета представляет собой сложную процедуру, требующую детального документального подтверждения.

Таблица 11. Налоговые последствия убыточной деятельности ООО «Миранда-медиа» до и после вступления в СЭЗ республики Крым

Теперь рассмотрим ситуацию, в которой ООО «Миранда-медиа» начинает получать прибыль. Для этого определим соответствующую долю себестоимости и прочих доходов и расходов в выручке телекоммуникационной компании на основе расчёта средних показателей ПАО «Ростелеком» и ОАО «РТКомм.РУ», как прибыльных участников анализируемого хозяйственного объединения. В итоге получаем среднюю долю себестоимости в выручке, равную 87%, а прочих доходов и расходов - 2,5%. На основе данных показателей формируем результаты прибыльной деятельности ООО «Миранда-медиа» и рассчитываем для них налоговые последствия. Результаты расчётов представлены в табл. 12.

Из проведённых расчётов следует, что преодолев период убыточной деятельности, ООО «Миранда-медиа» продолжит получать значительную налоговую экономию в рамках СЭЗ по сравнению с режимом ОСН, равняющуюся 27,51% от выручки и образующуюся вследствие сокращения суммы прямых налогов в 17 раз.

Далее налоговую оптимизацию необходимо провести для ООО «Ростелеком-Интеграция» и ОАО "РТКомм.РУ". Оба предприятия зарегистрированы и осуществляют свою деятельность в Москве, что означает их нахождение в едином налоговом поле. Тем не менее характеристика и параметры деятельности этих предприятий различны. ООО «Ростелеком-Интеграция» представляет собой малое предприятия, которое специализируется на разработке и внедрении программных продуктов и является убыточным. Более того, можно предположить, что специфика деятельности обуславливает убыточность предприятия, так как предполагает проведение научно-исследовательских разработок. ОАО "РТКомм.РУ", напротив, демонстрирует получение прибыли с 2012 года и является крупным предприятием группы с годовым объёмом выручки, более 3 миллиардов рублей.

Таблица 12. Налоговые последствия прибыльной деятельности ООО «Миранда-медиа» до и после вступления в СЭЗ республики Крым

Для ООО «Ростелеком-Интеграция» возможен переход на УСН. Однако расчёты, представленные в табл. 13, показывают, что в состоянии убыточной деятельности УСН с объектом налогообложения «доходы» увеличивает налоговое бремя предприятия. Режим УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» не оказывает влияние на сумму обязательств по прямым налогам, однако не позволяет возместить НДС из бюджета, что в целом ведёт к увеличению доли налоговых выплат в выручке предприятия. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что если предприятие является по природе своей деятельности убыточным и не располагает налогооблагаемым имуществом, то переход на УСН для такого юридического лица нецелесообразен.

Таблица 13. Расчёт налоговых последствий для ООО «Ростелеком-Интеграция» в режимах ОСН и УСН

Однако, в том случае если ООО «Ростелеком-Интеграция» начнёт получать прибыль от деятельности, то оба варианта УСН приведут к налоговой экономии, а наиболее выгодным окажется УСН с объектом «доходы минус расходы» с уменьшением доли налогов в выручке предприятия на 6,81%. Соответствующие расчёты представлены в приложении 2. Более того, если ООО «Ростелеком-Интеграция» также занималось бы предоставлением услуг телекоммуникационной связи, то через него можно было бы организовать обслуживание тех клиентов ОАО «РТКком.РУ», которые не являются плательщиками НДС.

В итоге получается, что ОАО «РТКком.РУ» и ПАО «Ростелеком» остаются в режиме ОСН без внесения корректировок в их деятельность. Это объясняется тем, что параметры данных участников хозяйственного объединения не позволяют им перейти на режим УСН или воспользоваться другими возможностями получения льготных ставок. Вследствие ограниченности информации расчёты проводились с допущением того, что все покупатели оказываемых телекоммуникационных услуг являются плательщиками НДС. Тем не менее реальные данные могут отличаться от сделанного допущения, другими словами, часть потребителей может не нуждаться в вычетах по НДС, а значит, реализация услуг таким потребителям может осуществляться через специально созданное предприятие на УСН. Однако во 2 параграфе 2 главы мы выяснили, что величина возможной налоговой выгоды слишком мала в сравнении с рисками данной схемы деятельности и возможными штрафами.

На основании проведённых расчётов, мы предлагаем проанализировать два варианта оптимизации деятельности группы компаний ПАО «Ростелеком» с позиции налогового планирования. Первый основан на показателях финансовой отчётности участников хозяйственного объединения в 2014 году, по которым половина предприятий группы являются убыточными. Второй вариант строится на предположении о том, что через несколько лет все предприятия группы будут получать прибыль. На основе этого предположения не представляется возможным определить точное значение налоговой экономии при внедрении предлагаемой схемы деятельности, однако возможен условный расчёт для определения целесообразности её применения.

Что касается оптимизации деятельности хозяйственного объединения с наличием убыточных предприятий, то здесь в рамках налогового планирования доступны, главным образом, две альтернативы - создание КГН или получение налоговой экономии путём присоединения ООО «Миранда-медиа» к СЭЗ в республике Крым. Согласно проведённым расчётам, представленным в приложении 3, первый вариант договорных отношений в результате даёт небольшую налоговую экономию в 0,017% при отсутствии специальных ставок налога на прибыль для участников КГН в регионах присутствия предприятий-участников и в 0,336% при наличии льготной ставки в регионе присутствия самого крупного предприятия объединения. Однако создание КГН исключает возможность использования специальных налоговых режимов и льготных налоговых ставок, предусмотренных СЭЗ. Вследствие этого необходимо сравнить, какую налоговую экономию принесёт участие одного из предприятий группы в СЭЗ республики Крым. Соответствующие расчёты представлены в табл.14.

Таблица 14. Расчёт налоговой экономии при вступлении в СЭЗ республики Крым

На основании рассчитанных значений налоговой экономии можно сделать вывод о том, что в масштабах деятельности хозяйственного объединения оба варианта налоговой экономии дают незначительное уменьшения показателя доли уплачиваемой суммы налогов в выручке, менее 1%. Тем не менее образование КГН обладает таким немаловажным аспектом, как возможность финансовой поддержки временно убыточных предприятий хозяйственного объединения. Такая возможность возникает, так как в отношении КГН смягчается контроль за трансфертным ценообразованием, что позволяет участникам хозяйственного объединения устанавливать цены на операции внутри объединения, отличные от рыночных. Данный факт подтверждается на практике. Так, по словам представителя компаний группы НЛМК, «в условиях высокой волатильности и слабого рынка КГН позволяет поддерживать временно менее эффективные производства». Поэтому в качестве предложения по налоговой оптимизации деятельности группы компаний ПАО «Ростелеком» на основании результатов хозяйственной деятельности за 2013-2014 года рекомендуется создание КГН на срок, в течение которого половина предприятий являются убыточными. Далее при получении в условиях прибыльности деятельности всех участников хозяйственного объединения в целях оптимизации налогообложения целесообразно прекратить действие КГН, и включить ООО «Миранда-медиа» в состав участников СЭЗ республики Крым, а ООО «Ростелеком-Интеграция» перевести в режим УСН с объектом «доходы минус расходы». От КГН выгоднее будет отказаться, так как при отсутствии убыточных предприятий консолидированное погашение обязательств по налогу на прибыль не уменьшает, а лишь перераспределяет совокупную сумму налоговых отчислений. В то же время предлагаемый нами вариант позволит уменьшить долю налогов в выручке хозяйственного объединения на 0,11%. Данные расчёты приведены в приложении 4.

В результате проведённого нами налогового планирования группы предприятий ПАО «Ростелеком» можно сделать вывод о том, что в процессе принятия решений по оптимизации налоговых выплат хозяйственного объединения необходимо учитывать наличие в нём убыточных предприятий и строить прогноз по получению ими прибыли в будущих периодах. Мероприятия по налоговому планированию изменяются в зависимости от результата данного прогноза. В случае убыточной деятельности ряда участников хозяйственного объединения создание КГН представляет собой вариант договорных отношений, дающий наибольшую налоговую экономию. Если же все участники объединения получают прибыль, то целесообразно использовать другие инструменты налоговой оптимизации, такие как переход на УСН и вступление в СЭЗ.

Заключение

В проведённой работе был проанализирован процесс налогового планирования деятельности хозяйственного объединения. В рамках данного анализа были исследованы такие аспекты, как критерии и этапы налогового планирования, специфика налогообложения группы предприятий, тенденции изменений в налоговом законодательстве Российской Федерации и налоговая выгода от использования ряда доступных схем оптимизации налоговых отчислений. Вследствие того, что в России действует модифицированная классическая система налогообложения хозяйственных объединений, открывается множество возможностей снижения налоговых обязательств путём проведения активной политики налогового планирования. В результате анализа таких возможностей мы пришли к следующим выводам:

1) Введение группы консолидированных налогоплательщиков в Налоговый Кодекс РФ представляет собой попытку законодателя легализировать холдинговые структуры. Целью данного нововведения является противодействие размытию налоговой базы хозяйственного объединения посредством предоставления дополнительной возможности по уменьшению налоговых обязательств. Такая возможность появляется вследствие того, что убытки одних предприятий можно учитывать как фактор, снижающий налогооблагаемую прибыль других предприятий объединения. Однако вследствие того, что концепция группы консолидированных налогоплательщиков является новой и не до конца проработанной, в ней имеются пробелы, препятствующие достижению изначально поставленной цели. В частности, одним из таких пробелов является тот факт, что в образованную группу консолидированных налогоплательщиков материнская компания не обязана включать все свои дочерние предприятия.

2) Введение категории консолидированной группы налогоплательщиков преследует ту же цель, что и политика деоффшоризации, - сделать невыгодным искусственное занижение налогооблагаемой прибыли. Несмотря на это, данное нововведение в налоговом законодательстве не вносит никакого вклада в борьбу с оффшоризацией российского бизнеса. При объединении предприятий в единого налогоплательщика не вводится никаких ограничений на сделки с юрисдикциями с низким налогообложением, а на материнскую компанию не накладывается обязательство по раскрытию аффилированных с ней оффшорных юридических лиц.

3) Международные схемы налогового планирования дают большую налоговую выгоду, чем внутригосударственные. В частности схема с размещением производственного предприятия в республике Кипр и реализацией продукции через российское предприятие на УСН посредством заключения комиссионного договора позволяет достичь существенной налоговой экономии в 6,2% от выручки. В то же время использование предприятия на УСН в рамках рассмотренной нами внутригосударственной схемы приводит к небольшой налоговой экономии в размере 2,14%, которая с учётом всего спектра возможных рисков и расходов по организации схемы может быть сведена к нулю.

4) В настоящее время налоговая нагрузка в Российской Федерации близка к оптимальной, принимая значение в районе 40%, дальнейшее уменьшение налоговых ставок не будет приводить к увеличению совокупной налоговой базы, как в период с 2000 по 2008 года. Вследствие этого следующим шагом по совершенствованию макроэкономического налогового планирования является повышение качества налогового администрирования, что позволит уменьшить размер теневого рынка и, как следствие, повысить налоговые поступления в бюджет за счёт недобросовестных налогоплательщиков. Данные меры приведёт к согласованию интересов государства и бизнеса.

5) Налоговое планирование деятельности группы компаний ПАО «Ростелеком» показало, что и создание КГН, и использование других инструментов налогового планирования дают небольшую экономию в рамках всего хозяйственного объединения: 0,017% и 0,011% от выручки соответственно. Создание КГН является более выгодным в случае необходимости финансирования убыточных предприятий, что становится возможным ввиду смягчения контроля за трансфертным ценообразованием в отношении КГН. Однако если все участники хозяйственного объединения являются прибыльными, то выплата налогов в составе КГН не приводит к возникновению налоговой экономии, в связи с чем в целях оптимизации налоговых отчислений возрастает значение других инструментов налогового планирования, таких как переход на УСН и вступление в СЭЗ.

В целом налоговое планирование деятельности хозяйственного объединения представляет собой сложный процесс, в рамках которого необходимо осуществлять тщательный анализ доступных налоговых льгот и оценивать налоговые последствия различных вариантов ведения хозяйственной деятельности и организации договорных отношений. Однако в результате проведения такого процесса в отношении деятельности группы предприятий можно достичь существенной налоговой экономии.

Литература

1. Бабенко Д.А. Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России (на примере компаний топливно-энергетического комплекса): диссертация на соискание учёной степени канд. экон. наук / Д.А. Бабенко. - М., 2014. - 197с.

2. Бойко И.П. Лекции по курсу «Экономика предприятия и предпринимательства». Лекция 3. Объединение предприятий в рыночной экономике. / И.П. Бойко. - СПб.: Издательский центр экономического факультета СПбГУ. 2013. - 40с.

3. Борисова, М.С. Налоговое планирование в холдинговых структурах / М.С. Борисова // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. - 2013. № 2. - С. 47-54.

4. Быков, С.С. Противодействие уклонению от уплаты налогов: функция, принцип и вектор развития системы российского налогового права / С.С. Быков // Влияние финансово-правовых и иных публично-правовых институтов на инновационное развитие России: материалы всероссийской научно-практической конференции (20-21 сентября 2013 г., Иркутск). / Иркутский институт законодательства и правовой информации им. М.М. Сперанского. - Иркутск, 2014. - 252 с. - С. 58-87.

5. Влияние финансово-правовых и иных публично-правовых институтов на инновационное развитие России : материалы науч.-практ. конф. (Иркутск, 20-21 сентября 2013 г.) / Иркутский институт законодательства и правовой информации им. М.М. Сперанского. - Иркутск, 2014. - 252 с.

6. Воробьева, Е.В. Современное налоговое администрирование: контролируемые сделки и взаимозависимые лица / Е.В. Воробьева // Вестник образовательного консорциума среднерусский университет. Серия: экономика и управление. - 2015.№5. - С. 15-18.

7. Гибельнева, Е.А. Классификация расходов телекоммуникационных компаний в системе управленческого учёта / Е.А. Гибельнева // Экономика и современный менеджмент: теория и практика. - 2015, № 51-52. - С. 6-15.

8. Гордина, Ю.А. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятий связи: учеб. пособие / Ю.А. Гордина. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007. - 171 с.

9. Гринкевич, Л.С. Консолидированная группа налогоплательщиков как инструмент справедливого распределения налоговых доходов / Л.С. Гринкевич // Финансы. - 2015. №2. - С. 40 - 44.

10. Евневич, М.А. Консолидированная группа налогоплательщиков - шаг к формализации холдингов / М.А. Евневич, Д.В. Ябурова // Проблемы современной экономики. - 2013, №3(47). - С.197-202.

11. Жернаков, С.А. Корпоративное налоговое планирование: цели и сущность / С.А. Жернаков // Экономика. Налоги. Право. - 2014. № 3. - С. 124-127.

12. Жестков, С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. - М., Академический правовой университет, 2002. - 141 с.

13. Зеленюк, А.Н. Сущность и особенности трансфертного ценообразования / А.Н. Зеленюк // Российский внешнеэкономический вестник. - 2013. № 7. - С. 49-61.

14. Золочевская, Е.Ю. Экономическая безопасность оффшорного бизнеса: особенности налоговой оптимизации / Е.Ю. Золочевская, И.Л. Благова // Государственное и муниципальное управление. Ученые записки СКАГС. - 2015. №3. - С. 150-153.

15. Зябриков, В.В. Налоги и налоговое планирование. Курс лекций. Электронный вид / В.В. Зябриков - 2016. - 341 слайд.

16. Зябриков, В.В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: автореферат диссертации на соискание ученой степени канд. экон. наук: 05.13.10 / В. В. Зябриков. - Спб, 1997. - 18 с.

17. Кузнецов, Д.В. Подходы к обоснованию эффективности лизингового финансирования/ Д.В. Кузнецов // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. - 2013.№18. - С.129-133.

18. Лисовская, А.В. Налоги как источник доходов бюджетов/ А.В. Лисовская, В.К. Докальская // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. - 2014, №2(5). - С.18-21.

19. Методы и схемы оптимизации налогообложения: практическое пособие / Т.Ю. Сергеева. - М.: Издательство «Экзамен», 2006. - 175 с.

20. Налоговое планирование: учебник для магистров / Е.С. Вылкова. - М. : Издательство Юрайт, 2012. - 639 с.

21. Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством / Э.С. Митюкова, Е.А. Сынникова, - Москва : Вершина, Омега-Л, 2007. - 192 с.

22. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - Москва : Проспект, КноРус, 2015. - 1040 с.

23. Налоговый менеджмент в организациях : учебник для магистров / Л.С. Кирина, Н.А. Горохова. - М. : Издательство Юрайт, 2014. -279 с.

24. Панова Г.С. Деофшоризация как фактор развития национальной экономики / Г.С. Панова, И.Б. Туруев, И.З. Ярыгина // Вестник МГИМО-Университета. - 2014. - № 2. - С. 102-112.

25. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. - М. Академический правовой университет, 2002. - 141 с.

26. Проблемы модернизации экономики и экономической политики России. Экономическая доктрина Российской Федерации / Материалы Российского научного экономического собрания (Москва, 19-20 октября 2007 г.) - М.: Научный эксперт, 2008. - 1080 с.

27. Рюмина Ю.А., Баландина А.С., Баннова К.А. Налоговое стимулирование деятельности хозяйствующих субъектов в современных условиях: монография. - Томск: STT, 2014. - 276 с.