Адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері податкового законодавства

Об'єктивна сторона правопорушень ч.1 цієї статті, полягає у вчиненні таких діянь: неподанні або несвоєчасному поданні, поданні за невстановленою формою чи подання недостовірної фінансової звітності, ліквідаційного балансу, пов'язаних із ліквідацією юридичної особи, головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи [86]. Об'єктивна сторона правопорушень ч.2 полягає у веденні з порушенням встановленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних із ліквідацією юридичної особи, зокрема, оцінку майна і зобов'язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, що здійснюється відповідальними за це особами. Об'єктивна сторона право рушень ч.3 полягає в ухиленні голови ліквідаційної комісії, ліквідатора, інших відповідальних осіб, залучених до ліквідації юридичної особи, від організації ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, зокрема, оцінку майна і зобов'язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу.

Суб'єктивна сторона характеризується наявністю вини як у формі умислу, так і у формі необережності. Суб'єктами правопорушення є голови ліквідаційних комісій, ліквідатори, а також інші відповідальні особи, залучені до ліквідації юридичної особи.

Стаття 177². Виготовлення, придбання, зберігання або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв або тютюнових виробів. Виготовлення, придбання або зберігання з метою реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, а так само виготовлення, придбання або зберігання з метою реалізації або використання за призначенням обладнання для вироблення фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів - тягнуть за собою накладення штрафу від десяти до п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією фальсифікованих алкогольних напоїв, тютюнових виробів та обладнання для їх вироблення.

Реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, а так само обладнання для їх вироблення - тягне за собою накладення штрафу від двадцяти до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією фальсифікованих алкогольних напоїв, тютюнових виробів та обладнання для їх вироблення.

Об'єктом цього правопорушення є суспільні відносини у сфері охорони здоров'я громадян та встановлений порядок виготовлення і реалізації алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Охорона здоров'я населення є дуже важливим завданням, покладеним на державу, адже Конституцією України встановлюється, що людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканість і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю [114]. Також Конституцією визначається право кожного на охорону здоров'я, на безпечне для життя і здоров'я довкілля та на відшкодування завданої порушенням цього права шкоди [1]. Охорона здоров'я забезпечується державним фінансуванням відповідних соціально-економічних, медико-санітарних і оздоровчо-профілактичних програм.

Об'єктивна сторона правопорушення полягає у виготовленні, придбанні, зберіганні або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв або тютюнових виробів. Згідно із Законом України "Про захист прав споживачів", фальсифікована продукція - це продукція, виготовлена з порушенням технології або неправомірним використанням знака для товарів та послуг, чи копіюванням форми, упаковки, зовнішнього оформлення, а так само неправомірним відтворенням товару іншої особи [8]. Відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" фальсифікація алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це умисне, з корисливою метою виготовлення алкогольних напоїв та тютюнових виробів з порушенням технології чи з неправомірним використанням знака для товарів і послуг, чи копіюванням форми, упаковки, зовнішнього оформлення, а так само прямим відтворенням товару іншого підприємця з самовільним використанням його імені [23]. Не вважається фальсифікацією добросовісне тривале використання двома і більше підприємствами-резидентами або підприємствами, що є їх правонаступниками, знаків для позначення однорідних товарів, права на які засвідчуються свідоцтвами на знаки для товарів і послуг, одержаними до введення в дію п.4 ст.6 Закону України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг", якщо таке використання розпочалося до державної реєстрації таких знаків [17]. Відповідно до ст.16 цього самого Закону підприємство-товаровиробник самостійно визначає засоби та форми захисту вироблюваних ним алкогольних напоїв і тютюнових виробів від фальсифікації (підроблення) і має право ініціативи контролю щодо фальсифікації власної продукції суб'єктами підприємницької діяльності і фізичними особами. Орган державного контролю, до якого звернувся товаровиробник з таким проханням, зобов'язаний терміново провести перевірку відповідності продукції оригіналу в присутності представника товаровиробника - ініціатора перевірки. За наявності документів, які підтверджують факт фальсифікації, товаровиробник має право звернутися у встановленому законом порядку до суду без сплати державного мита [84].

Суб'єктивна сторона правопорушення характеризується наявністю вини як у формі умислу, так і у формі необережності. Суб'єктом правопорушення можуть бути як посадові особи, так і громадяни.

2.3 Проблемні питання, що виникають у податкового органу при притягненні порушників податкового законодавства до адміністративної відповідальності

При реалізації покладених на податковий орган повноважень щодо притягнення до адміністративної відповідальності винних посадових осіб, вони стикаються з низкою проблем. Так, зокрема, в абзаці першому частини другої ст. 255 КУпАП, передбачено, що у справах про адміністративні правопорушення, розгляд яких віднесено до відання органів, зазначених у статтях 222 - 244¹⁵ КпАП, протоколи про правопорушення мають право складати уповноважені на те посадові особи цих органів. Тобто протокол про адмінпорушення мають складати уповноважені на те посадові особи податкових органів. Які це особи ?

Наказом державної податкової адміністрації України від 27.05.08 №355 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків" передбачено, що працівник підрозділу, який здійснював (очолював) перевірки та виявив адміністративне правопорушення, у визначені КУпАП терміни складає протоколи про адміністративне правопорушення та готує матеріали у справі для вирішення питання про притягнення платника податків (посадових осіб платник а податків) до адміністративної відповідальності (крім випадків, коли матеріали передаються до підрозділів податкової міліції для вирішення питання згідно з кримінальним та кримінально-процесуальним законодавством).

Як вже йшлося, 16 лютого 2005 року набув чинності досить революційний Закон України від 12.01.05 №2322-IV "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)". Саме ним право приймати рішення за адміністративними справами щодо податкових правопорушень перейшло від власне податкових органів до місцевих судів загальної юрисдикції. І саме цим Законом передбачено, що протоколи про адміністративні правопорушення складаються уповноваженими особами податкових органів (стаття 255) за правопорушеннями, передбаченими у статтях 51², 155¹, 163¹ - 163⁴, 164, 164⁵, 177². Але головне в тому, що цей Закон не вніс відповідних змін до Закону "Про державну податкову службу в Україні" щодо посад та прав уповноважених осіб податкових органів, які мають право складати ці протоколи про амінправопорушення для передачі їх до суду чи хоча би щодо права складати матеріали про адміправопорушення щодо передачі їх до суду [97].

І це не пусте питання, адже частина друга статті 6 Конституції України передбачає, що органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України. А Закону, який би встановлював уповноважених осіб податкових органів складати про адміністративні правопорушення немає [90]. В принципі, цими уповноваженими особами мали би бути начальники та заступники податкових інспекцій (адміністрацій), але чіткого законодавчого визначення про це немає.

І ситуація цікава ще тим, що для начальства деяких органів таке право Законами прямо передбачено, а для начальства податкових органів такого права не передбачено, як і для пересічних податкових інспекторів [71]. Зокрема відповідно до пункту 9 частини другої статті 15 Закону України "Про Антимонопольний комітет України" посадові особи апарату Антимонопольного комітету України та його територіальних відділень з метою виконання завдань, визначених частиною першою цієї статті, за дорученням Голови Антимонопольного комітету України, державного уповноваженого чи іншого органу Антимонопольного комітету України можуть здійснювати такі дії, як складати протоколи про адміністративні правопорушення [14]. А рішення про притягнення до відповідальності за цими протоколами приймає суд - за статтями 164³, 166¹ - 166⁴ (частина перша статті 221 КУпАП). Аналогічно відповідно до статті 60 Закону України "Про тваринний світ" посадові особи спеціально уповноважених центральних органів виконавчої влади та їх територіальних органів, що здійснюють державний контроль та управління в галузі охорони, використання і відтворення тваринного світу, відповідно до закону мають право складати протоколи та розглядати в установленому законом порядку справи про адміністративні правопорушення в галузі охорони, використання і відтворення об'єктів тваринного світу [32]. Таким органами є органи рибоохорони (складають протоколи за статтям 85, 85¹, 88¹), органи мисливського господарства (статті 85, 85¹, 88¹), але рішення про санкції приймає суд. Аналогічні права щодо складання протоколів є у посадових осіб підприємств, установ та організацій, що здійснюють охорону, використання і відтворення тваринного світу, та громадські інспектори у галузі охорони, використання і відтворення тваринного світу.

Аналогічно, відповідно до пункту 4 частини першої статті 10 Закону України "Про міліцію" міліція відповідно до своїх завдань навіть зобов'язана здійснювати досудову підготовку матеріалів за протокольною формою, провадити дізнання у межах, визначених кримінально-процесуальним законодавством [5].

А от щодо прав податкових інспекцій (адміністрацій), їхніх посадових осіб чи податкових інспекторів податкових органів складати протоколи Закон України "Про державну податкову службу в Україні" мовчить, тобто таких прав у них немає. Адже посадові особи податкових органів ні чим не ліпші за посадових осіб міліції, органів Антимонопольного комітету, державної охорони територій та об'єктів природно-заповідного фонду чи використання і відтворення тваринного світу [82].

Цікаво також зауважити, що Закон України "Про державну податкову службу в Україні" не забув про протоколи для податкової міліції - частина перша статті 21 передбачає, що податкова міліція здійснює відповідно до закону оперативно-розшукову діяльність, досудову підготовку матеріалів за протокольною формою, а також проводить дізнання та досудове (попереднє) слідство в межах своєї компетенції, вживає заходів до відшкодування заподіяних державі збитків. Але і тут не сказано про працівників податкової міліції, які можуть складати ці протоколи, адже не вся податкова міліція їх складає, їх має складати принаймні працівник податкової міліції, а не податкова міліція [10].

Таким чином право на складання протоколів серед податкових органів має лише податкова міліція, але і щодо неї не визначено коло осіб, які мають право це робити. А для податкових інспекцій (адміністрацій) такого права взагалі немає [94].

Суттєвий недолік українського адміністративного процесу в тому, що для більшості органів, уповноважені особи яких повинні складати протоколи для прийняття рішення судами, Законами не передбачено уповноважених осіб, які складають протоколи до суду [112]. Справа в тому, що складання протоколу не уповноваженою на те особою є порушенням адміністративного процесу, адже стаття 7 Кодексу про адміністративні правопорушення передбачає, що провадження в справах про адміністративні правопорушення здійснюється на основі суворого додержання законності.

Застосування уповноваженими на те органами і посадовими особами заходів адміністративного впливу провадиться в межах їх компетенції, у точній відповідності з законом. Такий шлях захисту підказує і Верховний Суд України в Постанові від 11.06.99, за якою постанову скасовано, оскільки суддя не перевірив, чи уповноваженою особою складено протокол у справі про адміністративне правопорушення. А постанову склав юрисконсульт замість адміністрації підприємства. Тобто підставою для скасування рішення може бути не лише, те, що складання протоколу відбулося не уповноваженою особою, а навіть факт відсутності перевірки "уповноваженості" такої особи [81].

В той же час слід знати, що є два види адміністративних правопорушення, за якими до відповідальності формально можуть притягнути начальники податкових інспекцій без суду. Справа в тому, що відповідно до статті 234² органи державної податкової служби України розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов'язані з ухиленням від подання декларації про доходи (стаття 164¹), порушенням порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (стаття 166⁶).

Від імені органів державної податкової служби України розглядати справи про адміністративні правопорушення і накладати адміністративні стягнення мають право начальник Головної державної податкової інспекції України та його заступники, начальники державних податкових інспекцій Автономної Республіки Крим, областей, районів, міст і районів у містах та їх заступники.

Таким чином саме щодо цих двох податкових правопорушень не виникає питання - чітко визначено коло собі, які уповноважені складати протоколи, розглядати справи та приймати рішення. Щодо інших справ, що передають податкові органи до суду - суцільна невизначеність, яка звільняє від відповідальності [93].

Друге суттєве проблемне питання - притягнення до адміністративної відповідальності юридичних осіб. Ще питання є актуальним і досить дискусійним. Перш за все це пов'язано з наявністю у сучасній теорії права і чинному законодавстві двох невирішених питань:

· чи може юридична особа бути суб'єктом адміністративної відповідальності взагалі;

· чи є фінансові санкції (які власне і застосовуються до юридичних осіб) за своєю правовою природою заходами адміністративної відповідальності.

Спробуємо дати відповідь. Норми чинного Кодексу України про адміністративні правопорушення України стосуються лише фізичних осіб, а на юридичних осіб дія норм цього Кодексу не поширюється. Але в умовах розвитку ринкових відносин і появи великої кількості суб'єктів підприємницької діяльності різних організаційно-правових форм це положення виявляється таким, що не відповідає вимогам сьогодення [67]. Значна частина вітчизняних дослідників сьогодні погоджуються з тим, що коло суб'єктів адміністративної відповідальності має бути розширене за рахунок включення до них юридичних осіб і що у зв'язку з цим слід внести певні зміни й доповнення до сучасного адміністративного законодавства.

Однак таке реформування передбачає попереднє вирішення комплексу питань, пов'язаних із визначенням вини юридичних осіб як суб'єктів адміністративних правопорушень, а також зі строками притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності. Так, у вітчизняній юридичній літературі та чинному законодавстві вина визначається як психічне ставлення особи до протиправного діяння та його наслідків [69]. Але таке визначення не може застосовуватись до юридичної особи, оскільки остання не має самостійної свідомості і психіки. Для того, щоб сформулювати визначення вини для юридичних осіб, слід розглянути що лежить в основі дієздатності останніх. Як зазначає Є. Трубецькой, дієздатність юридичної особи виявляється у діях певних фізичних осіб, представників, які діють від її імені. Причому дії цих представників вважаються діями самої особи, хоча ані самих представників, ані взагалі фізичних осіб, що входять до складу юридичної особи, не слід ототожнювати із самою юридичною особою. Цю думку підтримує і Ю. Фогельсон, який зазначає, що діяльність будь-якої юридичної особи - це комплекс процедур, кожну з яких виконує конкретна людина. Оскільки цей комплекс спрямований на реалізацію певної мети, він становить соціальну єдність. І тому ми завжди говоримо про діяльність самої єдності ("магазин торгує", "банк надає кредит" тощо), а не про діяльність людей, які включені в єдиний процес. Суттєвим є те, що діяльність юридичної особи - це одна з форм діяльності громадян.

Таким чином, дієздатність юридичної особи обумовлюється специфічною дієздатністю фізичних осіб, які входять до її складу. Саме діяльність цих осіб, обумовлена їхніми службовими обов'язками, породжує суб'єктивні права та юридичні обов'язки юридичної особи (тобто викликає юридичні наслідки не для самих фізичних осіб, а для юридичної особи, з якою вони знаходяться в певному зв'язку).

Отже, для вирішення питання про те, чи є дії юридичної особи винними, необхідно визначити, чи є вони наслідком дій або бездіяльності фізичних осіб, що входять до її складу. Якщо юридичним фактом, що лежить в основі протиправних дій юридичної особи, є дії фізичних осіб, дії юридичної особи вважаються винними [60]. Якщо ж такою основою є фактичні обставини, виникнення яких не залежить від волі і свідомості осіб, які входять до складу юридичної особи, дії останньої вважати винними не можна. При цьому визначення вини юридичної особи слід виводити саме через зв'язок між діями фізичних осіб, які входять до складу юридичної особи, і протиправними діями власне юридичної особи [54]. Адже саме дії фізичних осіб - працівників юридичної особи можуть викликати протиправні дії останньої, навіть не будучи протиправними. Водночас протиправні дії фізичних осіб, що стали причиною протиправних дій юридичної особи, в багатьох випадках є самостійними правопорушеннями і тягнуть за собою відповідальність саме цих осіб.

Таким чином, можна дійти висновку, що для визначення вини юридичної особи переважне значення матиме оцінка фізичною особою, яка входить до її складу, не власних дій, а того, яким чином її дії впливають на дії саме юридичної особи. Тобто вина юридичної особи може бути визначена як психічне ставлення фізичних осіб, що входять до складу юридичної особи, до зв'язку між їх діями (бездіяльністю) та протиправними діями власне юридичної особи.

Слід відзначити, що вітчизняні дослідники приділяють увагу і формам вини юридичної особи. Так, Д. Лук'янець виділяє безпосередню та ризиковану вину юридичної особи. Безпосередня форма вини має місце тоді, коли фізична особа, яка входить до складу юридичної особи, усвідомлює, що її дії (бездіяльність) призведуть до вчинення юридичною особою протиправного діяння, і вчиняє такі дії (продовжує бездіяльність). Коли ж фізична особа не усвідомлює, що її дії (бездіяльність) призведуть до вчинення юридичною особою протиправного діяння, хоч має усвідомлювати це, і вчиняє такі дії (продовжує бездіяльність), має місце ризикована форма вини [89]. Врахування форми вини юридичної особи може мати значення у тих випадках, коли дії фізичних осіб, що обумовили вчинення правопорушення цією особою, утворюють самостійний склад правопорушення, і санкція за нього, яку слід застосовувати до юридичної особи, має відносно визначений характер [64]. При цьому є очевидним, що умисна форма вини фізичної особи обумовлюватиме безпосередню форму вини юридичної особи, а необережна форма вини фізичної особи - ризиковану.

Дискусійним є питання щодо строків притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності. Деякі з вітчизняних дослідників вважають, що до юридичних осіб можливо застосувати строки, передбачені ч. 1 ст. 38 КУпАП: адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше ніж через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні - два місяці з дня виявлення.

Водночас у вітчизняній юридичній літературі висловлюється думка про недоцільність застосування зазначених процесуальних строків. Таке положення обґрунтовується тим, що певні правопорушення юридичних осіб (зокрема, за здійснення яких передбачено застосування фінансових санкцій) можуть бути виявлені державними контролюючими наглядовими органами лише за результатами відповідних перевірок. Періодичність таких перевірок чітко визначена в законодавстві і є досить обмеженою, оскільки інакше буде практично паралізована діяльність господарюючих суб'єктів [117]. Якщо ж застосовувати положення даної статті до юридичних осіб, то більшість правопорушень залишаються без відповідальності, оскільки строк притягнення їх до відповідальності дуже малий, що, в свою чергу, знизить ефективність державного впливу на правопорушників. Тому деякі вітчизняні дослідники пропонують встановити інші строки, які робили б можливим оперативне виявлення контролюючими органами скоєних правопорушень і водночас відповідали нормальній роботі суб'єктів господарської діяльності.

Для того щоб відповісти на поставлене запитання, проаналізуємо природу таких видів правопорушень, як продовжувані та триваючі.

Найбільш повно та лаконічно про продовжувані та триваючі правопорушення (проступки) сказано у листі Мін'юсту від 01.12.03 № 22-34-1465, тому дозволимо собі процитувати цей лист:

Продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб'єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення (наприклад, дрібне розкрадання державного або колективного майна) [111]. Проте триваючими адміністративними проступками є проступки, пов'язані з тривалим, неперервним невиконанням обов'язків, передбачених правовою нормою (наприклад, проживання без паспорта, самовільне будівництво будинків або споруд тощо), припиняються або виконанням регламентованих обов'язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності... Тобто триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності). Ці дії безперервно порушують закон протягом якогось часу...

КУпАП у статті 38 містить поняття триваючого правопорушення, але не розкриває його змісту. Поняття продовжуваного правопорушення кодекс не містить. Отже, доводиться користуватися теорією. Також можна застосовувати аналогію з іншими нормативними актами (це цілком допустимий спосіб "заповнення" прогалин у законах). Так, визначення поняття триваючого правопорушення, що відповідає наведеному нами вище, міститься у Методичних рекомендаціях щодо провадження у справах про порушення митних правил, затверджених наказом Держмитслужби від 30.12.04 № 936.

Ми з'ясували, що продовжуване правопорушення, хоча воно і справляє враження кількох однотипних правопорушень, є саме одним правопорушенням. Це ж стосується і триваючих правопорушень. І висновок цей є суттєвим, адже він дозволяє відповісти на поставлене запитання про можливість накладення на правопорушника кількох адміністративних стягнень за одне триваюче чи одне продовжуване правопорушення [51]. Наскільки б таке правопорушення не розтягнулося у часі, до відповідальності за його вчинення можна притягнути лише один раз.

Продовженими вважатимуться також такі проступки: порушення чи невиконання колективного договору, угоди (ст. 41-2 КУпАП), порушення порядку проведення розрахунків (ст. 155-1 КУпАП); порушення правил про валютні операції (ст. 162 КУпАП) тощо. Одне з правопорушень, передбачених ст. 163-1 КУпАП, а саме відсутність податкового обліку на підприємстві, є триваючим. Таких прикладів можна наводити безліч.

Згідно роз'яснень податкового органу, викладеного в листі від 22.03.94 №04-115/10-1018 до разових правопорушень відноситься несвоєчасне надання аудиторських висновків, платіжних вимог на сплату платежів тощо, до триваючих право рушень належать відсутність податкового обліку об'єкта оподаткування, ведення його з порушенням установленого порядку, порушення при нарахуванні податків, виявити які можна тільки при проведенні документальної перевірки.

Крім того, в п.1.3 резолютивної частини рішення Конституційного суду України від 30.05.01 №7-рп/2001 зазначено наступне: "Положення частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення, згідно з яким адміністративне стягнення може бути накладено не пізніш як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні - два місяці з дня його виявлення, слід розуміти так, що передбачені цією статтею строки не застосовуються у випадках притягнення юридичних осіб до відповідальності за порушення валютного чи податкового законодавства" [49].

Врешті-решт, слід відзначити, що думка про можливість визнання юридичних осіб суб'єктами адміністративної відповідальності знайшла відображення в нормативно-правових актах Російської Федерації, зокрема, в Законі Російської Федерації "Про адміністративну відповідальність підприємств, установ, організацій та об'єднань за правопорушення в галузі будівництва" від 17 грудня 1992 р. № 4121-1, Законі Омської області "Про адміністративну відповідальність юридичних осіб за порушення прав інвесторів на території Омської області" від 9 грудня 1997 р., Законі Російської Федерації "Про адміністративну відповідальність організацій за порушення законодавства в галузі атомної енергії" від 12 травня 2000 р. № 69-ФЗ тощо. Проте відсутність єдиного правового акта, який би встановлював порядок притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності і порядок оскарження рішень про накладення відповідних стягнень, зумовлювала значну кількість протиріч та виникнення спорів на практиці.

Важливим позитивним кроком стало прийняття 30 грудня 2001 р. Кодексу Російської Федерації про адміністративні правопорушення, який закріпив належність юридичних осіб до суб'єктів адміністративної відповідальності, визначив стягнення, що застосовуються до них за вчинення відповідних правопорушень тощо. Разом із тим російські дослідники вказують на відсутність у зазначеному Кодексі чіткого порядку розгляду судами спорів, пов'язаних з адміністративною відповідальністю юридичних осіб, а також на необхідність встановлення такого порядку з метою усунення неоднозначного застосування судами норм Кодексу при розгляді таких справ.

Таким чином, можна дійти висновку, що сьогодні вже існує достатнє теоретичне підґрунтя для того, щоб визнати юридичних осіб суб'єктами адміністративної відповідальності і внести відповідні зміни до чинного адміністративного законодавства. Внесення таких змін і подальше узгодження існуючих нормативно-правових актів між собою дозволить подолати численні суперечності й проблеми, пов'язані з накладенням відповідних стягнень та порядком провадження у цих справах.

Ще хотілося б звернути увагу на такий факт. Як вже йшлося, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку тягне за собою адміністративну відповідальність. Посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, зв'язані з недодержанням установлених правил, забезпечення виконання яких входить до їх службових обов'язків (ст.14 КУпАП). Стаття 89 Господарського кодексу України визначає, що управління діяльністю господарського товариства здійснюють його органи та посадові особи, склад і обрання (призначення) яких визначається залежно від виду товариства.

Поряд з поняттям "посадова особа" в законодавстві вживається поняття "службова особа". Принципової відмінності між ними не існує, тому їх можна вважати синомічними. Так, службовою особою є особа, яка постійно чи тимчасово здійснює функції представника влади, а також займає постійно або тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях, незалежно від форми власності посади, пов'язані з використанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальними повноваженнями. Організаційно-розпорядчі обов'язки - це обов'язки щодо здійснення керівництва галуззю промисловості, трудовим колективом, ділянкою роботи, виробничою діяльністю окремих працівників на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності. Адміністративно-господарські обов'язки - це обов'язки з управління або розпорядження державним, колективним чи приватним майном [108].

Слід зазначити, що посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за недодержання лише тих правил, забезпечення виконання яких належить до їх службових обов'язків. До того ж безпосереднім порушником може бути не сама посадова особа, а інші, зокрема, підлеглі їй особи. Інакше кажучи, вона відповідає не стільки за порушення певних правил власними діями, скільки за нерозпорядливість.

Так, відповідальність за дотримання порядку ведення податкового обліку, своєчасне та повне надання податкової звітності покладається на керівника господарюючого суб'єкта. Податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до законодавства України і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються Державною податковою адміністрацією. Ведення податкового обліку дає змогу складати податкову звітність. Достовірність даних податкової звітності підтверджується підписами керівника і головного бухгалтера та засвідчується печаткою [118].

Як вже оговорювалося, податкові органи здійснюють перевірку господарської діяльності підприємств не частіше одного разу на рік. Як показує практика, з такою періодичністю перевіряються великі платники, які мають значний документообіг. Взагалі ж то підприємства перевіряються з періодичністю один раз на три роки (податкові органи приймають до уваги строки позовної давності). Протягом такого строку цілком ймовірні кадрові зміни на підприємстві. Звідси постає питання: чи підлягає притягненню до адміністративної відповідальності посадова особа підприємства, якщо виявлені при перевірці порушення допущенні його попередником? Таким чином, при складанні протоколу про адміністративне правопорушення досить доцільно враховувати всі перелічені обставини, а саме: чи не закінчився двомісячний строк для накладення стягнення, чи вчинила посадова особа адміністративне правопорушення за недодержання тих правил, забезпечення виконання яких належить до їх службових обов'язків, чи є правопорушник посадовою особою (обов'язкова умова ст.ст.155-1, 163-1, 163-2, 163-3, 163-4 КУпАП) на день виявлення (вчинення) цього правопорушення, тощо.

Проблема строків притягнення до адміністративної відповідальності підлягає регулюванню. З цього приводу йде дискусія між науковцями та практиками, але всі вони дотримуються думки, що не може бути безстрокової відповідальності. Так, деякі автори пропонують відносно юридичних осіб "встановити строки застосування адміністративного стягнення з дня скоєння адміністративного проступку, а також строки для постановления відповідного рішення про притягнення до адміністративної відповідальності з моменту виявлення правопорушення" [45] і співвіднести ці строки із строками позовної давності, що існують у цивільно-правових відносинах. Розробники ж проекту нового Кодексу про адміністративні проступки пропонують встановити строк притягнення до адміністративної відповідальності і для фізичних і для юридичних осіб -- три місяці з дня вчинення або виявлення правопорушення [87].

З урахуванням викладеного, вважаю, що, по-перше, необхідно привести у відповідність положення Кодексу України про адміністративні правопорушення з усталеними теоретичними положеннями та врахувати це при розробленні проекту Кодексу про адміністративні проступки. По-друге, строки накладення адміністративних стягнень потребують приведення їх до єдиного критерію, визначення та усунення положень, щодо яких встановлюється безстрокова відповідальність.

На мою думку, критерії визначення строків накладення адміністративних стягнень, запропоновані Д.Лук'янцем, В.Котюком та А.Іоффе, є вдалими, однак не можна погодитися з співвіднесенням цих строків з позовною давністю, оскільки розширення строків притягнення до адміністративної відповідальності до трьох років не тільки не забезпечить інтересів держави, а й значною мірою перешкоджатиме нормальній діяльності юридичної особи.

Тож вважаю, що додавши до запропонованих цими авторами критерію визначення стоків з дня вжиття передбачених законом заходів контролю з боку уповноважених державних органів, можна обмежитись уже існуючими строками накладення адміністративних стягнень -- два місяці.

Таким чином, можна було б виділити наступні види визначення строків накладення адміністративного стягнення:

1) з дня вчинення правопорушення;

2) з дня виявлення правопорушення при триваючому правопорушенні;

3) з дня вжиття уповноваженими державними органами спеціально передбачених законом заходів контролю;

4) з дня прийняття рішення про відмову в порушенні кримінальної справи або про її закриття, за наявності в діях правопорушника ознак адміністративного правопорушення.

Зазначені строки мають поширюватися як на фізичних, так і на юридичних осіб. Одночасно має бути скасовано положення, яке передбачає виняток щодо строків притягнення до адміністративної відповідальності.

Таким чином, можна дійти висновку, що реформування адміністративного законодавства є нагальною потребою сьогодення. При цьому це законодавство, крім наукового, має також практичне значення, впливає на формування судової практики. Тому, з метою уникнення численних протиріч необхідно:

· розширити коло суб'єктів адміністративної відповідальності за рахунок включення до нього юридичних осіб;

· передбачити умови їх відповідальності і стягнення, які можуть накладатися за вчинення відповідних правопорушень;

· встановити чіткий порядок притягнення до адміністративної відповідальності (визначити компетентні органи, строки притягнення) та порядок оскарження рішень про накладення відповідних стягнень.

Внесення відповідних змін до адміністративного законодавства дозволить уникнути застосування судами різних норм при вирішенні однорідних питань, а також плутанини, що виникає при накладенні санкцій за вчинення юридичними особами правопорушень у сфері податкового законодавства.

Висновки

Підводячи підсумки, слід зазначити, що дана магістерська робота дозволяє у стислому вигляді сформулювати теоретичні висновки та узагальнення, а також аргументовані пропозиції та рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства і практики його застосування, що відображено в наступних концептуальних положеннях:

1. Виявлена і досліджена юридична відповідальність, її різновидності у податковому законодавстві. Зокрема, юридична відповідальність є елементом правоохоронних відносин, одним із суб'єктів якого є правопорушник, іншим - держава або потерпілий. Акцентовано увагу, що згідно Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Приведена класифікація юридичної відповідальності залежно від галузевої належності правової норми, що порушена, а також підстави звільнення від юридичної відповідальності. Надаючи правову оцінку юридичної відповідальності в податковому законодавстві, зроблено висновок, що сплата податків -- це конституційний обов'язок громадянина (а тому і юридичної особи), який має не цивільно-правовий, а публічно-правовий характер і ґрунтуються на владних підпорядкуваннях однієї сторони (громадянина, юридичної особи) іншій (державі). Розуміння податку як публічно-правового обов'язку, що виникає з Конституції та інших законів, дає підстави стверджувати, що їх невиконання чи неналежне виконання повинно кваліфікуватися як діяння, яке скоюється проти держави, що в даному випадку представляє інтереси всього суспільства. Конституційний обов'язок щодо сплати податку конкретизується в низці законів.

2. Досліджуючи склад відповідальності у податковому праві, виявляючи її підстави та принципи було виділено декілька принципових вимог, якими повинні керуватися працівники податкових органів при встановленні заходів відповідальності за порушення податкового законодавства. Крім того, в магістерській роботі з'ясовані підстави юридичної відповідальності у податковому праві та виділені елементи податкового правопорушення. Надано класифікацію податкових правопорушень за різними критеріями, а також зроблено висновок про розмежування кримінальної, адміністративної та фінансової відповідальності. З урахуванням сучасного етапу розвитку вітчизняної правової системи і, зокрема, системи законодавства, слід зазначити, що категорія "відповідальність за порушення податкового законодавства" є комплексною, оскільки підставою такої відповідальності може виступати дія або бездіяльність, передбачена нормами податкового, адміністративного та кримінального права. При цьому терміни "відповідальність за порушення податкового законодавства" та "податкова відповідальність" за своїм змістом не є тотожними.

У теорії податкового права, зокрема російськими вченими, підкреслюється, що податкова відповідальність може мати місце лише у разі вчинення податкових правопорушень, а також їх різновиду - порушень законодавства про податки і збори у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон. Існують пропозиції виокремлювати відповідальність за майнові порушення у податковій сфері на даному етапі її розвитку та юридичного оформлення як податкову відповідальність, не виключаючи можливості її визначення у майбутньому як фінансової відповідальності (або її різновиду).

3. Аналіз проблем та визначення напрямків вдосконалення законодавства про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення свідчить про наявність цілої низки неврегульованості законодавства у цій сфері. Це, зокрема, відсутність такого поняття як адміністративна відповідальність юридичної особи. І хоча сьогодні все більше учених схиляються до визнання юридичних осіб повноцінними суб'єктами адміністративної відповідальності, проблема залишається дискусійною. Юридична особа є потенційно деліктоспроможною (тобто здатною нести відповідальність) не тільки в цивільно-правовому, але і в адміністративному аспектах. Адже цивільно-правова відповідальність використовує тільки один напрям впливу на юридичну особу --- винятково через майно. Разом з тим, адміністративна відповідальність охоплює всі можливі напрями впливу. Тому вирішити питання відповідальності юридичної особи в даний час життєво необхідно. Це пояснюється тим, що якщо в період формування і розвитку конструкції юридичної особи пріоритетне значення мали функції об'єднання осіб і капіталів, то зараз основною задачею і призначенням юридичної особи стає перенесення тяжкості відповідальності із засновників цієї юридичної особи на саму юридичну особу.

Ще одна неузгодженість - строки притягнення до адміністративної відповідальності. Враховуючи, що більшість порушень податкового законодавства встановлюються тільки в ході документальних перевірок, які проводяться один раз на три роки, досить актуальним є питання однозначного визначення триваючого порушення. Окрім того, зовсім не врегульоване питання строків давності, а це є досить актуальним для податкового органу, оскільки протокол про адміністративні правопорушення складається разом із актом перевірки та виноситься рішення про накладання фінансових санкцій. Як показує практика, більшість платників оскаржують ці рішення, "відтягуючи" таким чином термін сплати. Але при цьому відсутній механізм зупинення реалізації постанови по адміністративній справі.

4. З урахуванням діючих норм законодавства та враховуючи наявний практичний матеріал, розроблені практичні рекомендації по застосуванню адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства у вигляді Методичних рекомендацій (Додаток 1), які затверджені наказом по Горлівській об'єднаній державній податковій інспекції та мають практичну реалізацію.

Список використаної літератури

1. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. - 1996. - №30. Ст. 141. //www.rada.gov.ua/

2. Кодекс України про адміністративні правопорушення // Відомості Верховної Ради Української РСР. - 1984. - додаток до №51, ст.1122. //www.zakon.rada.gov.ua/

3. Кримінальний кодекс // Відомості Верховної Ради України. - 2001. - №25-26. Ст. 131. //www.zakon.rada.gov.ua/

4. Цивільний процесуальний кодекс України//Відомості Верховної Ради України. - 2004. - №40-41, 42. Ст. 492. //www.zakon.rada.gov.ua/

5. Про міліцію: Закон України від 20 грудня 1990 року №565-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1991. - №4. - Ст.20. //www.zakon.rada.gov.ua/

6. Про власність: Закон України від 7 лютого 1991 року №697-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1991. - №20. - Ст.249. //www.zakon.rada.gov.ua/

7. Про підприємницьку діяльність: Закон України від 7 лютого 1991 року №698-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1991. - №14. - Ст.168. //www.zakon.rada.gov.ua/

8. Про захист прав споживачів: Закон України від 12 травня 1991 року №1023-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1991. - №30. - Ст.379. //www.zakon.rada.gov.ua/

9. Про систему оподаткування: Закон України від 25 червня 1991 року №1251-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - №39. - Ст.510. //www.zakon.rada.gov.ua/

10. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 року №509-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - №6. - Ст.37. //www.zakon.rada.gov.ua/

11. Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом: Закон України від 14 травня 1992 року №2343-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1992. - №31. - Ст.440. //www.zakon.rada.gov.ua/

12. Про аудиторську діяльність: Закон України від 22 квітня 1993 року №3125-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1993. - №23. - Ст.243. //www.zakon.rada.gov.ua/

13. Про карантин рослин: Закон України від 30 червня 1993 року №3348-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1993. - №34. - Ст.352. //www.zakon.rada.gov.ua/

14. Про Антимонопольний комітет України: Закон України від 26 листопада 1993 року №3659-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1993. - №50. - Ст.472. //www.zakon.rada.gov.ua/

15. Про охорону прав на винаходи і корисні моделі: Закон України від 15 грудня 1993 року №3687-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1994. - №7. - Ст.32. //www.zakon.rada.gov.ua/

16. Про охорону прав на промислові зразки: Закон України від 15 грудня 1993 року №3688-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1994. - №7. - Ст.34. //www.zakon.rada.gov.ua/

17. Про охорону прав на знаки для товарів і послуг: Закон України від 15 грудня 1993 року №3689-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1994. - №7. - Ст.36. //www.zakon.rada.gov.ua/

18. Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті: Закон України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1994. - №40. - Ст.364. //www.zakon.rada.gov.ua/

19. Про авторське право і суміжні права: Закон України від 23 грудня 1994 року №3792-ХІІ//Відомості Верховної Ради. - 1994. - №13. - Ст.64. //www.zakon.rada.gov.ua/

20. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1995. - №4. - Ст.28. //www.zakon.rada.gov.ua/

21. Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг: Закон України від 6 липня 1995 року №265/ВР-95//Відомості Верховної Ради. - 1995. - №28. - Ст.205. //www.zakon.rada.gov.ua/

22. Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби: Закон України від 15 вересня 1995 року №329/95-ВР//Відомості Верховної Ради. - 1995. - №40. - Ст.297. //www.zakon.rada.gov.ua/

23. Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами: Закон України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1995. - №46. - Ст.345. //www.zakon.rada.gov.ua/

24. Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої: Закон України від 7 травня 1996 року №178/96-ВР//Відомості Верховної Ради. - 1996. - №28. - Ст.131. //www.zakon.rada.gov.ua/

25. Про охорону прав на топографії інтегральних мікросхем: Закон України від 5 листопада 1997 року №621/97-ВР//Відомості Верховної Ради. - 1998. - №8. - Ст.28. //www.zakon.rada.gov.ua/

26. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16 липня 1999 року №996-ХІV//Відомості Верховної Ради. - 1999. - №40. - Ст.365. //www.zakon.rada.gov.ua/

27. Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних: Закон України від 23 березня 2000 року №1587-ІІІ//Відомості Верховної Ради. - 2000. - №24. - Ст.183. //www.zakon.rada.gov.ua/

28. Про ліцензування певних видів господарської діяльності: Закон України від 1 червня 2000 року №1775-ІІІ // Відомості Верховної Ради. - 2000 - №36. - Ст.299. //www.zakon.rada.gov.ua/

29. Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №10. - Ст.44. //www.zakon.rada.gov.ua/

30. Про автомобільний транспорт: Закон України від 5 квітня 2001 року №2344-ІІІ//Відомості Верховної Ради. - 2001. - №22. - Ст.105. //www.zakon.rada.gov.ua/

31. Про банки і банківську діяльність: Закон України від 7 грудня 2001 року №2121-ІІІ//Відомості Верховної Ради. - 2001. - №5-6. - Ст.30. //www.zakon.rada.gov.ua/

32. Про тваринний світ: Закон України від 13 грудня 2001 року №2894-ІІІ//Відомості Верховної Ради. - 2002. - №14. - Ст.97. //www.zakon.rada.gov.ua/

33. Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців: Закон України від 15 травня 2003 року №755-ІV//Відомості Верховної Ради. - 2003. - №31-32. - Ст.263. //www.zakon.rada.gov.ua/

34. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 року №889-ІV//Відомості Верховної Ради. - 2003. - №37. - Ст.308. //www.zakon.rada.gov.ua/

35. Про запровадження мораторію на видачу ліцензій на провадження господарської діяльності з випуску та проведення лотерей: Закон України від 2 червня 2005 року №2630-ІV//Відомості Верховної Ради. - 2005. - №26. - Ст.257. //www.zakon.rada.gov.ua/

36. Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров'я населення: Закон України від 22 вересня 2005 року №2899-ІV//Відомості Верховної Ради. - 2005. - №52. - Ст.565. //www.zakon.rada.gov.ua/

37. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності субєктів малого підприємництва: Указ Президента України від 03 липня 1998 року №727.

38. Про запровадження марок акцизного збору нового зразка з голографічними захисними елементами для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів: Кабінет Міністрів України; Постанова вiд 08.02.1996 № 170

39. Про затвердження Переліку органів ліцензування: Кабінет Міністрів України; Постанова, Перелік вiд 14.11.2000 № 1698

40. Про запровадження марок акцизного збору нового зразка з голографічними захисними елементами для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів: Кабінет Міністрів України; Постанова вiд 12.03.2008 № 179

41. Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Декрет Кабінета Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93//Відомості Верховної Ради. - 1993. - №13. - Ст.114.

42. Про затвердження Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах: Національний банк; Постанова, Інструкція, Форма типового документа вiд 12.11.2003 № 492

43. Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків: Мінфін України; Наказ, Інструкція вiд 11.08.1994 № 69

44. Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного законодавства при вирішені спорів: Лист Вищого арбітражного суду України №01-8/453 від 26.06.95

45. Вісник Верховного Суду України. -- 1999. -- № 2 (12).

46. Адміністративне право в контексті європейського вибору України: Зб. наук. праць: За матеріалами Міжнар. наук.-практ. конф., м. Київ, 6-7 лютого 2004 року / Центр політико-правових реформ / В. Б. Авер'янов. -- К.: Міленіум, 2004. -- 196 с.

47. Адміністративне право України: Т.1: Загальна частина / За ред. В. Б. Авер'янова. -- К.: Юридична думка, 2004. --583 с.

48. Авер`янов В., Лук`янець Д.М., Педько Ю. Кодекс адміністративного судочинства України: необхідність і шляхи усунення концептуально-понятійних вад // Право України.- 2006.- № 3.- C.7-12.

49. Авер'янов В. Становлення нової доктрини українського адміністративного права //Юридичний вісник України. -14-20.07.2007. -№ 28.

50. Авер'янов В. Б. Адміністративне право України: Т. 1: Загальна частина. -- К.: Юридична думка, 2004. -- 583 с.

51. Адміністративне право України / За заг. ред. С. В. Ківалова. -Одеса: Юрид. л-ра, 2003. - 896 с.

52. Бех Г. В., Дмитрик О. О. Податкове право. -- К. : Юрінком Інтер, 2003. -- 400 с.

53. Битяк Ю. П., Гаращук В. М., Дьяченко О. В., Зима О. Т., Зуй В. В. Адміністративне право України. -- К.: Юрінком Інтер, 2005. -- 544 с.

54. Бородін І. Адміністративно-процесуальні норми - основа адміністративно-юрисдикційного процесу // Право України.- 2006.- № 3.- C.86-90.

55. Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. - 2001. - №3. - С.75-77.

56. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговы правонарушений: теорія и практика применения/ Под ред..к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екб.: Узд-во "Налоги и финансовое право", 2004. С.50-52.

57. Буряк П.Ю., Карпінський Б.А., Залуцька Н.С., Білінський В.З. Податковий контроль. Підручник. - К.: "Хай-Тек Прес", 2007. - 608с.