Аудит учета оказанных услуг

Обществом заключены договоры аренды помещения

* по адресу г. Москва, пр-т Вернадского, д. 1. Договор аренды № 1/2008 от 01.10.08 г. указывается в качестве юридического адреса, фактически не используется;

* по адресу г. Москва, ул. Онежская, д. 1 (осуществляется финансово-хозяйственная деятельность Общества, оборудованы стационарные рабочие места).

* На основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129_ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» Общество обязано в трехдневный срок сообщать об изменении адреса регистрации в инспекцию. Иначе, налоговые органы могут предъявить следующие претензии:

* директор Общества должен нести ответственность за несвоевременность, недостоверность или отсутствие представленной информации п. 3 ст. 14.25 КоАП предусматривает штраф в размере 5000 рублей;

* Общество не зарегистрировало обособленное подразделение. Ответственность руководителя за это предусматривает п. 2 ст. 15.3. Сумма штрафа составляет от 2000 до 3000 руб. А с Общества могут взыскать штраф по ст. 116 Налогового кодекса РФ. Так, если просрочка постановки на учет составляет менее 90 дней, размер санкций составит 5000 рублей, если более чем на 90 дней, то сумма штрафа вырастет до 10 000 рублей.

Аудитор рекомендует переоформить договор аренды помещения
№ 20-2013 от 01.09.13 г. в договор на оказание секретарских услуг.

2. Аудит общехозяйственных затрат.

Общехозяйственные расходы (счет 26). Состав общехозяйственных расходов Общества за 2013 год представлен в таблице 2.8.

Таблица 2.8. Состав общехозяйственных расходов ООО «ТРК» в 2010 году

Наименование статьи	Сумма, руб.	% к итогу
	Основное подразделение	Обособленное подразделение	Итого
Амортизация	43 237	83 708	126 945	1,27
Аренда нежилого помещения	588 274	3 330 689	3 918 962	39,10
ЕСН	183 643	73 396	257 039	2,56
Заработная плата	3 909 055	696 288	4 605 343	45,95
Информационные услуги	50 675	50 675	0,51
Налоги и сборы	171 488	90 252	261 739	2,61
Прочие расходы	27 558	67 502	95 060	0,95
Списание материалов	11 373	244 563	255 936	2,55
Услуги интернет	197 383	197 383	1,97
Услуги нотариуса	17 100	17 100	0,17
Услуги почты	8 860	9 336	18 196	0,18
Услуги связи	44 538	173 941	218 479	2,18
Итого	5 055 799	4 967 057	10 022 857	100,00

2.3.6 Аудит денежных средств и расчетов

Операций с наличными денежными средствами не производилось.

По состоянию на 01.01.2014 года Аудитору на проверку представлено подтверждение из банка по расчетному счету № 40702810600000000001 в ООО «Банк Урал» исходящий остаток на сумму 75,20 руб.

В случае наличия рублевых счетов, кроме вышеперечисленных, ответственность по операциям по таким счетам несет Общество.

В ходе проверки операций по расчетному счету не было выявлено фактов нарушения требований действующего законодательства. Все хозяйственные операции отражаются на основании первичной документации (выписок банка), к банку подшиваются расчетные документы (счета), платежные поручения и т. д.

Поступающие на счета денежные средства полностью и своевременно отражаются в учете.

В ходе выборочной проверки выписок банка и соответствия указанных в них данных первичным документам и записям в регистрах бухгалтерского учета нарушений порядка ведения операций по расчетным счетам не обнаружено.

По состоянию на 01.01.2014 года Аудитору на проверку представлено подтверждение из банка по валютному счету № 40702840200001000001 в ОАО «Банк Урал» исходящий остаток 0.00 долларов США

В отчетном периоде по валютному счету в ОАО «Банк Урал» отражено поступление и погашение денежных средств по кредитным договорам с ОАО «Банк Урал».

Финансовые вложения отражались Обществом на счете 58 «Финансовые вложения». В отчетном периоде Обществом выданы денежные средства:

* по договору процентного (21 %) займа № 01 от 10.12.13 г. ЗАО «ЗаймыПро» в размере 292 000 000 рублей. Срок погашения по договору 31.12.2013 г. На 01.01.2014 г. заем и проценты (3 528 000 рублей) погашен полностью.

* по договору процентного (21 %) займа № 02 от 31.12.13 г. ЗАО «Люкс Деньги» в размере 272 000 000 рублей. Срок погашения по договору 31.01.2014 г. На 01.01.2014 г. заем не погашен.

2.3.7 Аудит расчетов

Учет задолженности с заказчиками ведется с использованием счета 62, к которому открыты следующие субсчета: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 62.1 «Расчеты с покупателями в рублях», 62.2 «Авансы полученные в рублях», 62.4 «Расчеты по товарам комиссионным в рублях», 62.22 «Авансы полученные в валюте», 62.44 «Расчеты по товарам комиссионным в валюте» (см. рис. 2.3.).

Дебиторская задолженность по счету 62.1 по состоянию на 31.12.13 г.
Компания	Сумма, руб.	Период
ООО «Благо»	588 138,46	Текущий, 2013
Итого	588138,46
Кредиторская задолженность по счету 62.2 на 31.12.2013 г.
Компания	Сумма, руб.	Период
	Кредит
ООО «ФинЧеб»	577 960,43	Октябрь, 2012
Итого	577960,43

Рис. 2.3. Расчеты с покупателями и заказчиками

Учет задолженности с поставщиками ведется с использованием счета 60, к которому открыты следующие субсчета:

- 60.1 «Расчеты с поставщиками в рублях»;

- 60.2 «Авансы полученные в рублях»;

- 60.6 «Расчеты с поставщиками в у. е.»;

- 60.7 «Авансы выданные в у. е.».

Показатели указанной проверки изображены на рис. 2.4.

Дебиторская задолженность по счету 60.1 по состоянию на 31.12.13 г.
Компания	Сумма, руб.	Период
ООО «Хао»	107 997,12	Декабрь 2013
Итого	107997,12
Кредиторская задолженность по счету 60.2 на 31.12.2013 г.
Компания	Сумма, руб.	Период
	Кредит
ООО «МинЧеб»	337 037,61	Текущая 2012
Итого	337037,61

Рисунок 2.4

Аудит расчетов по кредитам и займам также был выполнен аудитором.

В проверяемом периоде Обществом по договорам купли-продажи векселей были переданы собственные простые векселя на общую сумму 770 000 000 рублей. Получены денежные средства в размере 770 000 000 рублей. Начислены проценты по векселям на сумму 4 930 959 рублей. Сумма указанных процентов отражена на счете 91.2, в составе внереализационных расходов. Для целей налогообложения проценты учтены в следующем размере 3 360 000 рублей.

Аудитор сообщает, что: Вексель является ценной бумагой в то же время вексель является долговым обязательством. Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг применяются общие положения о купле-продаже товаров, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Из условий заключенных договоров купли-продажи векселей следует, что Продавец передает векселя Покупателю, а последний обязуется уплатить за них определенную денежную сумму. Следовательно, к заключенным договорам применяются положения ст. 454 ГК РФ. В соответствии со ст. 280, 329 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации согласно условиям договоров. Расходы по реализации ценных бумаг определяются исходя из расходов на их приобретение и изготовление, а также затрат на их реализацию.

Таким образом, доходы от реализации собственных векселей за 2009 составляют 26 000 000 рублей. Налог на прибыль 5 200 000 рублей (26 000 000*20 %). ФАС Московского округа от 30.06.2005 г. № КА-А40/3222-05, ФАС Московского округа от 20.04.2009 г. № КА-А40/1451- 09 по делу № А40-4456/08-143-19).

В общем, по итогам проверки, аудитором были сделаны следующие выводы в отношении ООО «ТРК».

1. Налоговая база.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса датой возникновения обязанности для исчисления НДС является дата отгрузки товаров. В течение 2009 года Общество реализовывало товары и оказывало услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке 18 %. Для учета налога на добавленную стоимость покупателям товаров, работ и услуг выписываются счета-фактуры. По правильности оформления счетов-фактур, выданных покупателям у аудитора замечаний нет. Для учета налога на добавленную стоимость с полученных от покупателей авансов за товары, работы и услуги Обществом выписываются счета-фактуры на аванс. Для проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость с облагаемых оборотов, отражаемых в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 произведено тестирование. Результаты тестирования показали, что налог на добавленную стоимость начисленный проводкой Д 90.3 К 68.2 с выручки рассчитанной Обществом не имеет расхождений от данных Аудитора. В целом база по налогу на добавленную стоимость определяется с соблюдением положений действующего законодательства. Аудитором проведена сверка соответствия данных налоговой отчетности (налоговых деклараций по НДС) данным бухгалтерского учета и книг покупок и продаж за 2013 года.

Полученные отклонения не существенны (см. таблицу 2.9).

Таблица 2.9. Отклонение данных декларации

Период	Книга покупок	Главная книга	Декларация	Отклонение данных декларации	Книги покупок
		Д 68.2. К 19.3	Д 68.2 К 19.1	Д 68.2 К 76.АВ, 76.ВА	Итого	Стр. 220 Ст.160НК	Вычет с даты отгрузки	Стр.300 аванс	Итого	Главной книги
1 КВ	4927334	2471244	25812	2430279	4927334	2670359	2256975		4927334	0	0
2 КВ	434851	219348		214306	433654	405174	29137		434851	1197	0
3 КВ	24211851	196372		24015209	24211581	24211581			27211581	0	0
4 КВ	31742346	15605243		16137049	31742292	15605297	16026752	110297	31742346	54	0

2.3.8 Аудит расчетов по оплате труда и единому социальному налогу

Целью данной проверки являлось выяснение следующих вопросов:

* Проверка и подтверждение достоверности данных о начисленной заработной плате, включенной в себестоимость продукции, работ и услуг;

* Разделение начисленной заработной платы по управленческому и другому персоналу с распределением на прямые и косвенные затраты;

* Правильность применения налоговых ставок по НДФЛ, льгот по налогам, полноты и своевременности перечисления налогов с выплат физическим лицам в бюджет;

* Расчеты с работниками по выплате материальной помощи и т. д.;

* Проверка состава и содержания форм бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Для проверки представлены следующие документы за 2013 год: регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, книги и журналы учета); первичные документы (банковские документы, приказы, договора с физическими лицами); отчетность по налогам и другие документы, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34 н.

Проверены следующие документы за 2013 год:

* банковские документы;

* расчетно-платежные ведомости;

* сводные, начислительные ведомости;

* приказы о приеме, увольнении работников и т. д.;

* штатные расписания,

* трудовые договора с работниками,

* авансовые отчеты;

* расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, расчетные ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ;

* индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат, сумм единого социального налога, платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование; налоговые карточки работников; регистры бухгалтерского учета (разработочные таблицы, сводные ведомости, балансы, книги и журналы учета по счетам расчетов по оплате труда, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; записи по счетам 44, 68.1, 69, 70, 71).

Расчеты по зарплате и налогу на доходы физических лиц характеризуются следующим образом.

1. Учет кадров:

- Прием на работу осуществляется в соответствии со штатными расписаниями, заявлениями и приказами. С работниками заключены трудовые договоры в письменной форме.

- Единое штатное расписание № 1 утверждено приказом № 6 от 10.11.12 г., действующее с 01.01.12 г. количество штатных единиц -- 6 человек, фонд оплаты труда -- 400 000 рублей.

2. Учет труда:

- Учет труда работников Общества ведется с применением табелей учета рабочего времени. Табели ведутся по унифицированной форме №Т_13. Продолжительность рабочей недели работников с нормальными условиями труда составляет 40 часов, совместителей -- в пределах половины нормы рабочего времени, установленной для соответствующей категории работников.

3. Оплата труда, бухгалтерский и налоговый учет оплаты труда:

- Оплата труда работников производилась на основе окладов.

- Бухгалтерский учет по расчетам с физическими лицами велся с помощью автоматизированной программы «1 С. Предприятие». В этой же программе формировались налоговые карточки по налогу на доходы физических лиц, индивидуальные карточки по единому социальному налогу и пенсионным взносам. Расчеты заработной платы производились в расчетных ведомостях. На основании расчетных ведомостей составлялись сводные ведомости начислений и удержаний с разбивкой по видам выплат и удержаний.

- Денежные средства на заработную плату перечислялись с расчетного счета в банке на банковские карты сотрудников 2 раза в месяц в сроки (10 и 23 числа).

- Налоговый учет расходов на оплату труда и начислений на фонд оплаты труда ведется на основании данных бухгалтерского учета, исходя из положений главы 25 Налогового Кодекса РФ. Бухгалтерией ежемесячно составляются в электронном виде налоговые регистры по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное и социальное страхование. Сводные данные налоговых регистров служат основанием для составления налоговой отчетности. Информация о расходах на оплату труда формируется на основании данных первичных документов, и эти расходы являются экономически оправданными. В целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда включаются в расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

4. Налог на доходы физических лиц:

- По каждому физическому лицу ведется налоговая карточка по учету доходов и НДФЛ. Стандартные налоговые вычеты предоставляются на основании заявлений и документов, подтверждающих право на налоговый вычет. Со всех видов доходов налог удерживался по единой налоговой ставке 13 %.

Рассмотрим аудит расчетов с подотчетными лицами.

Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами организован в Обществе на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», к которому открыты следующие субсчета -71.1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях».

Данные аналитического учета по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами» соответствуют данным синтетического учета.

Для проверки представлены следующие документы:

* авансовые отчеты с приложенными оправдательными документами по расходам на хозяйственные нужды,

* регистры бухгалтерского учета.

Авансовые отчеты в проверяемом периоде в Обществе оформляются с применением унифицированной формы первичной учетной документации № АО_1 «Авансовый отчет», утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.01 г. № 55.

3. Разработка рекомендаций по совершенствованию учета услуг в ООО «Транспортная ремонтная компания»

3.1 Особенности бухгалтерского учета услуг в ООО «ТРК»

Особенности учета услуг в ООО «ТРК» рассмотрим на примере организации указанного учета в части оказания транспортных услуг.

На рис. 3.1. изображена последовательность учитываемых при учете обстоятельств, на которые следует обратить внимание.

Нормативное регулирование		С осторожностью при:
Приблизительный перечень транспортных расходов предложен Минфином России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н		1) Перечень предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье, 2) состав транспортных расходов, приведенный в Методических указаниях, описан настолько ограниченно, что оставляет ряд вопросов, Пример: к транспортно-заготовительным расходам почему-то отнесены таможенные платежи и недостача и порча при транспортировке в пределах норм естественной убыли

Рис. 3.1. Особенности обстоятельств организации учета транспортных услуг

Состав транспортных расходов изображен в таблице 3.1.

Таблица 3.1. Затраты, входящие в состав транспортных расходов

Направление	Суть
Оплата услуг	Транспортные услуги сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.)
	Услуги организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги
Стоимость материалов	Израсходованные на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.)
Плата за временное хранение	Грузы на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами
Плата за обслуживание	Подъездные пути и склады не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам

Таким образом, как видно из таблицы, состав транспортных расходов имеет множество оснований.

Кроме того, состав таких расходов учитывается с целью налогообложения прибыли. Он не регламентирован законодательно.

Налоговый учет транспортных расходов аналогичен бухгалтерскому. Его необходимо отразить в документе «Учетная политика» в сфере налогообложения.

К слову, рыночные отношения, развиваясь и переходя все на новые уровни, привели к увеличению деятельных сфер, а вместе с ним направлений. Рост хозяйственного оборота формируется за счет суммирования реализации услуг, товара, работы, различных продукций и так далее. Экономическое пространство России сейчас активно заполняет сфера бытовых услуг. Эту сферу образуют предприниматели и бизнесмены различных масштабов по размеру прибыли.

В наше время стало модным и необходимым создавать транспортную компанию и, пожалуй, это одна из немногих сфер, которая не всегда может соответствовать наименованию.

К примеру, крупные организации оказывают целый комплекс транспортно-ремонтных услуг, тогда как такси также является транспортной компанией, однако может иметь в автопарке 5-7 машин в небольшом поселении. Безусловно, в условиях такой конкуренции, первенство будет за компаниями, которые оказывают не только транспортные, но и экспедиционные услуги, ремонтные услуги.

Логично утверждать в данном случае: «рост числа транспортных компаний - уменьшение общих затрат по стоимости товара (себестоимости). Пример, транспортировка.

Основная проблема при учете услуг транспортно-ремонтной компании - это уменьшение значимости первичного учета. Это выражается в дублировании аналогичных документов первичного характера. Кроме того, обрабатывая информацию, появляется возможность сокращения обработки и учета других показателей, и, как следствие, дополнительные возможности анализа.

3.2 Снижение аудиторского риска. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства

Постоянное совершенствование способов ведения бизнеса, непрерывный процесс интеграции информационных технологий в процессы производства и управления, а так же глобализация экономик и рынков оказывает существенное влияние на методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такие явления способствуют расширению поля для предпосылок появления различного рода рисков как для аудируемых компаний, так и для самих аудиторов. Это приводит к тому, что процесс анализа рисков коммерческих организаций и рисков самого аудиторского проекта становится важнейшим инструментом в методологии аудита.

В такой ситуации необходимо удостовериться в том, что в процессе выявления и оценки рисков какие-либо существенные области не будут упущены из виду. Для этого необходимо применять системный подход для выявления рисков и их предпосылок, который должен основываться на разработанной классификации рисков.

Необходимо сразу уточнить, что риски, присутствующие в аудируемых компаниях, оказывают прямое влияние на риски аудиторских организаций и являются их составной частью. Основное их различие заключается в том, что аудитор, со своей стороны, реагирует на выявленные риски предприятия, осуществляя процедуры, снижающие такие риски до необходимого уровня. В ситуации, когда риск идентифицирован, для аудитора величина его влияния, как правило, будет значительно меньше, чем для клиента при условии выполнения мероприятий по его снижению.

В нашем исследовании под аудиторскими рисками мы будем понимать риски, относящиеся именно к аудиторской организации.

Естественно, что к рискам аудируемого лица необходимо применять идентичный системный подход.

Отсутствие единой методики в исследовании аудиторского риска, а также изолированное рассмотрение того или иного объекта без учета места в иерархии понятий и выделения базового уровня риска, приводит к невозможности:

- выработать систему аудиторских процедур по выявлению аудиторских рисков и их оценке на всех этапах аудиторской проверки;

- разработать методику оценки взаимодействия выявленных рисков, и их влияния на итоговый риск для аудиторской компании;

- согласовать процедуры реагирования на идентифицированные риски.

В соответствии с этим, по нашему мнению, для обеспечения системного подхода к процессу выявления аудиторских рисков, их последующего анализа и разработке процедур по сведению таких рисков до приемлемого уровня должен быть сформирован единый понятийный и методический аппарат. При этом области выявления рисков низшего уровня должны входить как базовые составляющие в параметры оценки высшего уровня иерархии.

Для построения такой иерархии необходимо определить базовое понятие и базовый уровень аудиторского риска. В соответствии с современными требованиями к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в нее необходимо включать не только информацию, выраженную в цифрах, но и большую описательную часть, которая является неотъемлемой частью отчетности и играет такую же существенную роль для пользователей отчетности. На наш взгляд, в иерархии понятий аудиторского риска базовым является риск искажения, который может рассматриваться для различных элементов, как системы бухгалтерского учета, так и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Базовую основу для риска искажения составляет уровень бизнес-операции - отдельного обособленного действия, обладающего логической завершенностью и направленного на достижение минимальной задачи из совокупности задач бизнес-процесса.

Логичным следствием внедрения риск-ориентированного подхода в аудите является определение риска на уровне отдельной бизнес-операции, то есть одной простейшей операции, осуществляемой в процессе ведения бухгалтерского учета или подготовки отчетности.

Так, ошибки и искажения на уровне бизнес-операции могут быть существенными для всей отчетности в целом, поэтому анализ рисков на таком уровне является необходимым.

Анализ риска искажения на уровне бизнес-операции позволит определить, является ли ошибка системной или она имеет разовый характер, что необходимо при оценке ее влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В случаях, когда процессный подход четко не имплементирован1 в системе управления коммерческой организации, аудитору необходимо самостоятельно разграничить систему учета для целей проведения проверки на логически обособленные области таким образом, чтобы выделенный комплекс бизнес-процессов представлял собой завершенный цикл операций. Для выделения таких обособленных областей рекомендуется использовать разделы учета.

Неотъемлемой процедурой в проведении аудиторских проверок является тестирование выбранных сальдо и оборотов, в таких случаях исходным показателем является та или иная строка отчетности.

В то же время такой показатель может быть сформирован из совокупности бизнес-операций, каждая из которых может нести в себе риск, а может и не нести. Во втором случае, время, потраченное на тестирование данной бизнес-операции, будет использовано неэффективно, что может негативно сказаться на общем результате аудиторской проверки. Риск бизнес-операции необходимо рассматривать дискретно, что позволит сконцентрировать свое внимание на самом процессе.

Так как аудиторские тесты должны разрабатываться под каждый отдельный выявленный риск, то процедуры на уровне бизнес-операций могут оптимизировать работу аудитора за счет сокращения времени тестирования безрисковых областей, и, одновременно, концентрируясь на рисковых областях, можно более эффективно снижать аудиторский риск.

На бизнес-операции может оказывать влияние:

- автоматизация процессов: в настоящее время все больше коммерческих организаций в своей операционной деятельности используют комплексные информационные системы (SAP, Oracle), внедрение и настройка которых требует нескольких лет, тем самым увеличивая риски сбоев в период внедрения;

- непрерывное совершенствование существующих и внедрение новых процедур на уровне бизнес-операций: часто ответственный персонал просто не успевает освоить новые механизмы работы.

Условия ведения предпринимательской деятельности диктуют необходимость стремительной адаптации к окружающим условиям, и тем самым стимулируя все вспомогательные и обслуживающие системы к аналогичным изменениям.

Наличие специфичных рисков, присущих уровню бизнес-операций, вносит новые определения и инструменты в методологию аудита, что должно найти свое отражение в понятийном аппарате.

Следующий уровень в иерархии аудиторских рисков - уровень объекта учета, который представляет собой отдельно взятые имущество, обязательства или хозяйственные операции коммерческой организации.

Объект учета является наименьшей единицей в системе бухгалтерского учета, характеристики которого непосредственно задействованы в процессе формирования бухгалтерской отчетности. Тем самым объект учета становится основным уровнем концентрации рисков, связанных с искажениями в количественных величинах оценки.

Уровень объектов учета находится в непосредственной зависимости от нижестоящего уровня бизнес-процессов как его составляющих, однако если риск бизнес-операции можно рассматривать отдельно от остальных смежных процессов, то на уровне объекта учета необходимо исследовать также и взаимосвязи объектов, что обобщает наш взгляд на объекты учета до уровня разделов учета.

На уровне разделов учета наиболее актуальной с точки зрения выявления рисков становится методология учета, и соответственно искажения будут касаться концептуальных упущений в системе бухгалтерского учета, которые приводят к ошибкам в отражении хозяйственной деятельности коммерческой организации.

Раздел учета является промежуточным звеном между объектом учета и уровнем бухгалтерской (финансовой) отчетности, который позволяет рассматривать объекты учета во взаимосвязи, что, с одной стороны, помогает выявить связанные между собой риски, а, с другой стороны, позволяет оптимизировать аудиторские процедуры по выявлению и тестированию рисковых областей.

На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности возникают новые качественные риски, связанные с раскрытием информации в комментариях к отчетности и непосредственно в самих формах отчетности.

В настоящее время отчетливо наметилась тенденция реформирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной по российским стандартам, в соответствии с нормами, применимыми к отчетности, подготовленной по международным стандартам.

Применительно к нашей ситуации это касается формы предоставления различного рода раскрытий и пояснений к основным формам отчетности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала и отчета о движении денежных средств) в приложениях к бухгалтерскому балансу и пояснительной записке. Таким образом, в бухгалтерской (финансовой) отчетности будет присутствовать обширная пояснительная часть, в которую будут включены как описательные, так и количественные раскрытия статей из первых четырех форм отчетности.

Эти изменения потребуют от аудитора отдельной работы с пояснительной частью отчетности, которая существенно увеличит затраты времени, отведенного на аудит, а так же потребует разработки новых процедур для методик проверки этой части отчетности.

Так же важным моментом в оценке рисков на уровне отчетности является такой элемент как честность и добросовестность менеджмента коммерческой организации. Всегда существует возможность сговора и тщательного сокрытия фактов таким образом, что выявить фальсификацию со стороны аудитора будет крайне сложно. Так же необходимо сформировать мнение о квалификации ключевых специалистов, ответственных за формирование отчетности. Все эти моменты должны быть рассмотрены на этапе планирования и выявления рисковых областей.

Далее необходимо отметить, что даже в случае, когда разработанные и проведенные в полном объеме аудиторские процедуры в отношении бухгалтерской отчетности не выявляют существенных искажений, бухгалтерская (финансовая) отчетность все еще не может считаться достоверной, так как необходимо оценить риски, связанные с допущением о непрерывности деятельности коммерческой организации, а так же оценить события, произошедшие за период после отчетной даты и до выпуска аудиторского заключения.

Вышеперечисленные процедуры относятся к следующему уровню иерархии - уровню аудиторской проверки в целом. Характерной особенностью здесь является тот факт, что риски на этом уровне в основном возникают на этапе завершения аудиторской проверки и составления отчета. Так же к этому уровню аудиторских рисков относятся риски, связанные с документированием аудиторских процедур и аудиторских доказательств.

Наивысшим уровнем в иерархии аудиторских рисков является уровень аудиторской организации.

Аудиторская деятельность является предпринимательской и ей присущи все типичные для независимого бизнеса риски, которые могут существенно влиять на деятельность организации. Помимо общих рисков, аудиторские компании подвержены влиянию и специфичных рисков: аудиторская организация обязана быть членом саморегулируемой аудиторской организации, к аттестации аудиторов так же предъявляется ряд требований. Выполнение всех связанных с этими фактами требований не является формальностью и в этой связи возникает риск того, что аудиторская компания может лишиться права осуществлять свою деятельность. К этому уровню также относятся риски связанные с деловой репутацией.

Для целей построения эффективного процесса идентификации рисков целесообразно использовать не одну, а несколько классификаций. Такое деление даст возможность сфокусироваться на определенных видах рисков, что позволит получить системную картину о среде, в которой проводится проверка. Подобное сегментирование логично основывать с учетом выбранной модели расчета аудиторского риска. Для целей исследования мы будем исходить из расчета наиболее распространенной в практике аудита мультипликативной модели.

Таким образом, необходимо разработать три классификации рисков касательно неотъемлемых рисков, рисков средств контроля и рисков необнаружения с учетом вышеприведенной иерархии. Стоит сразу отметить, что аудиторские риски на уровне аудиторской проверки и аудиторской организации не подлежат делению по вышеперечисленным типам и будут рассмотрены в отдельной классификации.

Так как неотъемлемый риск не поддается управлению, то возможным подходом к снижению общего аудиторского риска будет максимально широко исследовать факторы, влияющие на неотъемлемые риски, произвести их комплексную оценку и, с учетом этого, разрабатывать дальнейшие аудиторские процедуры для снижения общего аудиторского риска в мультипликативной модели. Стоит так же отметить, что наиболее эффективным применением приведенной классификации будет ее использование, начиная с низшего уровня, с постепенным переходом к высшим ступеням иерархии.

Риск средств контроля целиком относится к внутренней среде организации и требует концентрации внимания на процессах организации и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности.

К факторам, оказывающим влияние на риск внутреннего контроля можно отнести:

- уровень автоматизации систем учета и степень надежности таких приложений;

- уровень разделения полномочий, количество персонала для небольших компаний;

- количество различных форм отчетности, подготавливаемой в ходе хозяйственной деятельности, частота их предоставления;

- уровень компетентности персонала и менеджмента;

- наличие / отсутствие внешних и внутренних аудиторских проверок;

- мотивация и добросовестность менеджмента.

Для целей выявления рисков внутреннего контроля аудитор должен оценить элементы системы внутреннего контроля, а именно, контрольную среду, систему бухгалтерского учета и сами процедуры контроля и далее скорректировать аудиторскую программу таким образом, чтобы достичь необходимого уровня аудиторского риска.

Наиболее эффективным способом использования данной классификации рисков средств внутреннего контроля является разделение системы учета на разделы, выявление рисков на уровне бизнес-операций и объектов учета в данном разделе. Далее, когда все разделы будут покрыты аудиторскими процедурами, необходимо переходить на уровень составления бухгалтерской отчетности и идентифицировать риски, присущие этому уровню иерархии.

По своей сути риск необнаружения возникает исключительно в результате действий аудитора, так как зависит от методик и объемов применения аудиторских процедур. Риск необнаружения, контролируемый аудитором, служит как бы балансирующей величиной между желаемым общим уровнем аудиторского риска и неотъемлемым риском и риском средств внутреннего контроля, снизить которые мы не можем.

Классификацию целесообразно использовать, переходя от низшего уровня к высшему, причем на уровне раздела учета риски формируются непосредственно с низших уровней иерархии, вследствие чего выделять отдельно этот уровень нецелесообразно.

К факторам, оказывающим влияние на риск необнаружения, можно отнести:

- применение нестандартных аудиторских процедур, использование альтернативных подходов в процессе аудита;

- отступление от ранее разработанного аудиторского плана;

- изменение уровня материальности в ходе аудита;

- широкое применение аналитических аудиторских процедур вместо детальных тестов.

К основным направлениям по снижению риска необнаружения можно отнести:

- оптимизацию методик выявления и реагирования на неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля с целью наиболее эффективного планирования аудиторских процедур по существу;

- разработка внутрифирменных стандартов по методикам применения аудиторских процедур и тестов по существу с целью формализации и закрепления в таких стандартах полученного опыта и наработок в сфере снижения риска необнаружения;

- ввести процедуру подготовки внутрифирменного отчета о проделанной работе в ходе аудита, который кратко резюмирует весь процесс, начиная от процедур по принятию клиента и заканчивая результатами аудиторской проверки и типом выданного заключения;

- ввести процедуры внутрифирменного контроля за соблюдением внутрифирменных стандартов в виде обзорных проверок резюмирующего аудиторского отчета со стороны специалистов, не задействованных в проведении аудита, но обладающих соответствующей квалификацией возглавлять аудиторскую проверку.

Таким образом, на стадии планирования аудиторской проверки можно использовать три вышеприведенных классификации аудиторских рисков как основу для программы идентификации таких рисков.

Поскольку классификация составлена по уровням иерархии, то ее применение будет отражать системный подход к выявлению рисков.

Степень ответственности аудиторов за небрежную работу будет зависеть от того, насколько лицо, понесшее ущерб, сможет доказать в суде размер причиненных убытков а также факт небрежных действий со стороны аудитора.

В случае с мошенническими действиями со стороны аудитора к вышеупомянутым последствиям добавятся дисциплинарные меры со стороны саморегулируемых профессиональных организаций, членом которых является аудитор.

Следует отметить, что дело о профессиональной небрежности должно рассматриваться в рамках применимых для конкретного случая стандартов аудита, а также сложившейся лучшей практики в данной саморегулируемой организации или же сложившегося взаимодействующего кластера аудиторских фирм.

К такому виду сотрудничества можно отнести компании «большой четверки» оперирующие в Российской Федерации, представители которых проводят совещания на регулярной основе с целью выработать общие подходы по спорным вопросам практики аудита и сопутствующих услуг.

К факторам риска профессиональной ответственности по недобросовестности клиента относят следующие:

- честность администрации;

- вид и характер деятельности предприятия-клиента;

- деловые связи клиента;

- организационно-управленческая структура предприятия-клиента;

- зависимость деятельности предприятия от его финансовых результатов;

- история взаимоотношений аудитора с клиентом.

Для оценки этого вида риска аудиторам необходимо:

- понимать бизнес и систему внутреннего контроля клиента;

- быть уверенными в своей независимости от клиента и в отсутствии конфликта интересов;

- знать о возможном внимании к отчету аудитора со стороны пользователей бухгалтерской отчетности клиента;

- иметь в виду возможную необходимость обращения при аудите к данным предыдущих аудиторских проверок и экспертиз;

- знать о возможном ограничении доступа к информации Клиента.

Для снижения риска влияния негативной репутации клиента необходимо тщательным образом подходить к процессу утверждения новой компании как своего клиента, детально рассматривая вышеприведенные факторы.

Нечестное руководство, как правило, составляет неверную отчетность, и его мошеннические действия могут создать неприемлемый для аудитора репутационный риск.

Если деятельность коммерческой организации связана с сомнительной и незаконной деятельностью, применяются сложные и необычные схемы финансирования, то это может накладывать дополнительный риск на аудитора.

Если партнеры потенциального клиента скомпрометировали себя в деловой среде, это также повышает репутационный риск для аудиторской компании.

Особое внимание следует обращать на состояние отрасли, в которой оперирует клиент, так как одним из допущений в рамках проведения аудита является непрерывность деятельности коммерческой организации, что может быть подвержено сомнению в случае, если бизнес компании находится под угрозой.

Оценивая риск неплатежеспособности клиента, аудитор должен быть уверен, что у организации достаточно средств, чтобы оплатить его услуги. Естественно, что оценить реальные финансовые возможности потенциального клиента может быть сложно на этапе его утверждения, однако здесь аудитор должен проявить профессионализм, чтобы оценить уровень ликвидности коммерческой организации, а так же наличие у нее резервов для оплаты аудиторских услуг.

Перед рассмотрением условий потенциальных договоров на проведение аудита аудитор должен определить, насколько велики риски на уровне аудиторской проверки и аудиторской организации и насколько они приемлемы для начала или продолжения работы с клиентом.

Таким образом, использование предложенных подходов к классификации аудиторских рисков, основанных на выявленных уровнях иерархии понятий аудиторского риска, позволит аудиторским организациям и аудиторам повысить эффективность выявления аудиторских рисков (см. таблицу 3.2.).

Приведенные рекомендации по снижению выявленных рисков способствуют:

- определению характера и направления применения аудиторских процедур, а так же пути их оптимизации;

- внедрению способов заблаговременного страхования от возможных рисков для аудиторской проверки и аудиторской организации в целом;

- разработке внутрифирменных подходов и процедур по организации аудиторской деятельности.

Таблица 3.2. Классификация некоторых неотъемлемых рисков

Уровень в иерархии аудиторского риска	Признаки классификации	Описание рисков
Бизнес-операция	По сфере возникновения	Внешние	Риск сбоя (отказа) провайдера услуг. В случае, если какой-либо процесс зависит от внешнего источника или обслуживается внешним источником; риски природного и техногенного характера
		Внутренние	Риск связанный с человеческим фактором (разовая несистемная ошибка); риск сбоя (отказа) внутренних информационных и технологических систем; риск, связанный с введением новых технологий, операций, компьютерных приложений и программ
	По степени диверсификации операций	Широкая	Риск масштаба и комплексности бизнес-операций
		Узкая	Риск ошибки в ключевой операции влечет за собой сбой всей системы
Раздел учета	По наличию вариативности в подходах к учету	Наличие	Риск, связанный с возможностью различных вариантов учета
		Отсутствие	Риск, связанный с отсутствием вариативности в подходах к учету

Таким образом, нами рассмотрены составляющие аудиторского риска а так же факторы, оказывающие влияние на его величину. В настоящее время деятельность в области аудиторских услуг сопряжена с высокой степенью риска. Разработка методик аудита в области выявления аудиторских рисков, а также способов его снижения имеет большое значение. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н). Бухгалтерский баланс Общества характеризует финансовое положение по состоянию на отчетную дату. В бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности Общества за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и прочие. Аудитор подтверждает, что оценка отдельных статей бухгалтерской отчетности отражена, в целом, в соответствии с правилами Положений по бухгалтерскому учету, за исключением замечания, указанного в предыдущем абзаце.

Предприятием составлялась промежуточная бухгалтерская отчетность за каждый квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются бухгалтерской службой Предприятия в соответствии с Положением ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н. На основании проведенной выборочной проверки первичных документов, Аудитор установил, что первичные документы, по которым данные принимаются к бухгалтерскому учету, в проверяемом периоде по форме соответствуют полноте и правильности их оформления, по содержанию -- законности документирования операций, логической увязке отдельных показателей. Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах. Информация о хозяйственных операциях, произведенных Обществом за определенный период времени (месяц, квартал, год), из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты. Консолидированная отчетность Обществом не составлялась, в связи с отсутствием филиалов и других подразделений, выделенных на отдельный баланс.

3.3 Действия и мероприятия по улучшению системы учета услуг

Итак, как показало исследование теоретических и практических аспектов организации учета услуг в транспортно-ремонтной компании, наибольшая проблема заключается в оптимизации непосредственно регулятора и действия учета доходов и расходов от реализации услуг в соответствии с налоговым законодательством в части порядка исчислений налогов на прибыль, а также с учетом важности раздельных учетов видов функций в специальных режимах.

Главным направлением учетной политики признается план счетов, по которому организация осуществляет бухгалтерские операции.

Так как ООО «Транспортно-ремонтная компания» является не большой организацией, то его можно условно отнести к субъекту среднего предпринимательства.

В связи с возникшей необходимостью решения ряда проблемных моментов, нахождения путей устранения недостатков, мероприятий совершенствования учета услуг, представляется возможным:

1. Использование оптимальных механизмов учетов доходов и расходов, которые соответствуют порядку исчислений налогов на прибыль (общая система налогообложения).

2. Корректирование действующего и используемого Плана счетов в области учета расходов компаний, которые применяют смешанную форму при налогообложении (ЕНВД отдельных видов деятельности).

3. Определение рационального подхода при составлении рабочих планов счетов (ЕНВД).

4. Рекомендации по составлению плана счетов (УСН).

5. Разработка шаблонных счетов, корреспондируемых друг с другом по смысловой нагрузке, а также возможные корректировке (при малой прибыли).

Таким образом, для ООО «Транспортно-ремонтная компания» учет услуг в виде бухгалтерской отчетности должен быть максимально легким, доступным. К слову, исследуемый нами объект будет использовать упрощенную систему налогообложения, освобождаясь, таким образом от максимального объемного ведения бухучета. Однако обязанность по учету основных средств, нематериальных активов сохраняется в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учета. Так, в ООО «ТРК» наблюдается прибыль как источник выплаты дивидендов. Это регламентировано п.2 ст.42 Федерального закона от 26.12.2005 № 208-ФЗ»Об акционерных обществах. Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.2005 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» - электронный ресурс КонсультантПлюс Как видно из таблицы 3.3. существует ряд последствий деятельности по учету, которые приводят к расхождению бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 3.3. Причины отличия показателей бухгалтерского и налогового учета

Причины	Примеры различий данных бухгалтерского и налогового учета
Различие между собой групп доходов в бухгалтерском и налоговом учете	Выручка от продажи: 1) ОС, НМА, МПЗ в бухгалтерском учете признается в качестве прочих доходов, 2) для налогообложения данные доходы определяются в качестве выручки от реализации
Различие сумм доходов	Рыночные оценки услуг, которые получены безвозмездно, включаются в доходы для налогообложения, однако в бухгалтерском учете сведения об этих доходах отсутствуют.
Различие момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль.	При безвозмездном получении имущества требуется отнесение для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления имущества. В бухгалтерском же учете доходы в этом случае признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе расходов
Наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском учете, но не учитываемых для целей налогообложения полностью или частично.	- нормируемые расходы (рекламные, представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам); - расходы на отдельные виды страхования; расходы на выплату вознаграждений сверх предусмотренных условиями трудовых договоров
Несоответствие в правилах формирования первоначальной стоимости объектов ОС и МПЗ	В первоначальную стоимость ОС и МПЗ в бухгалтерском учете включаются начисленные до постановки объектов на учет проценты по заемным средствам, полученным на их приобретение, а также расходы по страхованию. В целях же налогообложения указанные виды расходов имеют особый порядок признания в составе внереализационных и прочих расходов
Несоответствие поэлементного перечня прямых расходов	Различный состав прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, с их перечнем в бухгалтерском учете, используемым при калькулировании себестоимости продукции, приводит к кардинально разным оценкам бухгалтерской и налоговой стоимости продукции
Различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций	Убытки от продажи амортизируемого имущества в целях налогообложения переносятся равномерно на последующие налоговые периоды до истечения срока полезного использования. В бухгалтерском учете финансовый результат по данным операциям признается в полном объеме в периоде продажи указанных объектов

Таким образом, улучшение учета услуг ООО «ТРК» возможно с использованием результатов аудиторской проверки. В данном случае мероприятия будут направлены на оптимизацию непосредственно учета услуг, облегчение нагрузки и контроля услуг и ведения бухгалтерского учета.

Заключение

В результате проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

Анализ ликвидности показывает результаты, свидетельствующие о том, что Величина коэффициента текущей ликвидности более 2 означает, что текущих активов достаточно для погашения текущих обязательств. Значение коэффициента срочной ликвидности более 0.5 можно оценивать как положительное. Для коэффициента абсолютной ликвидности в качестве среднего значения можно принять 0.1.

Для оценки возможности восстановления платежеспособности предприятия используются следующие основные показатели:

* коэффициент восстановления платежеспособности;

* коэффициент утраты платежеспособности;

Коэффициент восстановления платежеспособности, принимающий значение больше 1, рассчитанный на период, равный 6 месяцам, свидетельствует о наличии реальной возможности у предприятия восстановить свою платежеспособность.

Коэффициент утраты платежеспособности, принимающий значение больше 1, рассчитанный на период, равный 3 месяцам, свидетельствует о наличии реальной возможности у предприятия не утратить платежеспособность.

Рентабельность продаж характеризует эффективность основной деятельности предприятия. На изменение показателя рентабельности продаж влияют несколько факторов, основные из них следующие:

* снижение объема продаж;

* рост себестоимости продукции.

Рентабельность активов является одним из основных показателей, характеризующих эффективность деятельности предприятия. Проводя анализ влияющих на этот показатель факторов, необходимо выделять среди них наиболее значимые.

Анализируя динамику изменения коэффициента рентабельности активов, можно определить, какой из показателей оказывает на него максимальное воздействие, и выявить причины изменения этого показателя, исследуя его составляющие. Таким образом, можно определить исходные причины ухудшения ситуации и разработать меры по ее исправлению.

Анализ данных показателей позволил нам определить, что
ООО «ТРК» регулярно осуществляется деятельность по предоставлению транспортно-ремонтных услуг, ведется учет данных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации, учетной политикой, иными нормативно-правовым актами.