Реформирование бухгалтерского учета в Украине

Необходимо отметить, что в Инструкции не дано определение «субъект малого предпринимательства». Если использовать старый критерий отнесения предприятий к «малым» по численности работников, то для многих малых предприятий, которые проводят разноплановую деятельность, такой учет расходов не по их видам, а только по элементам ограничивает возможность получения важной информации для экономического анализа, планирования деятельности. Поэтому вести учет расходов только на счетах класса 8 можно рекомендовать только предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций и при отсутствии нескольких направлений деятельности.

Все другие предприятия используют счета класса 9. Их использование позволяет осуществлять доскональный учет расходов. Такие предприятия могут вести учет расходов только на счетах класса 9 или по желанию могут использовать одновременно с этим и счета класса 8 для обобщения информации о расходах по элементам.

При этом для систематизации информации может быть применена такая схема: расходы относятся сначала на счета расходов класса 8, а потом списываются на счета класса 9 для учета расходов по функциональным признакам и на счет 23 «Производство».

Расходы отображаются на счетах бухгалтерского учета, если их оценка может быть достоверно определена в момент выплаты актива или увеличения обязательства, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия.

Необходимо отметить, что чрезвычайные расходы включаются в финансовую отчетность за исключением суммы, на которую уменьшается налог на прибыль в результате убытков от чрезвычайных событий.

В разделе 2 «Элементы операционных расходов» отображаются расходы, которые признало предприятие во время своей деятельности на протяжении отчетного периода по соответствующим элементам:

материальные расходы;

расходы на социальные мероприятия;

амортизация;

другие операционные расходы.

Для составления этого раздела используется информация обобщающая на соответствующих счетах класса 8.

Счета класса 8 предназначены для обобщения информации о расходах предприятия на протяжении отчетного периода по экономическим элементам.

В примечаниях к финансовой отчетности П(С)БУ 16 следует предоставлять информацию:

о составе и сумме расходов по статьям «Другие операционные расходы», «Другие расходы»;

о составе и сумме расходов по каждому чрезвычайному событию;

о составе и сумме расходов, не включенных в статью отчет о финансовых результатах, а отработанных в составе собственного капитала.

2.8 Положение об объединении предприятий по национальным стандартам бухгалтерского учета

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий» утверждено приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163, зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 23.07.99 г. под № 499/3792.

Учет приобретения.

Если предприятие вследствие приобретения его чистых активов другим предприятием (покупателем) ликвидируется, то покупатель, начиная с даты приобретения, должен:

а) включить в отчет о финансовых результатах доходы и расходы о приобретении предприятия;

б) отразить в балансе активы и обязательства приобретенного предприятия и какой-либо гудвилл, возникающий в результате приобретения.

В случае приобретения контрольного пакета акций (капитала) другого предприятия покупатель, начиная с даты приобретения, должен отражать приобретенные акции (долю в капитале) в составе финансовых инвестиций.

Приобретение отражается в учете по стоимости, которая является суммой уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Если приобретение осуществляется путем передачи других активов или принятия на себя обязательства, то стоимость равна справедливой стоимости (на дату приобретения) активов или обязательств, предоставленных покупателем в обмен на контроль за чистыми активами другого предприятия, увеличенной на сумму расходов, непосредственно связанных с приобретений.

Приобретенные покупателем идентифицированные активы и обязательство признаются отдельно на дату приобретения и отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость приобретенных идентифицированных активов и обязательств определяется в порядке, приведенном в приложении к настоящему Положению (стандарту).

Если приобретение осуществляется поэтапно (например, путем последовательного приобретения акций), то каждая операция отражается отдельно по справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств, а стоимость отдельных инвестиций поэтапно сравнивается с долей покупателя в справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств, приобретенных на каждом этапе.

Первоначальная (балансовая) стоимость гудвилла уменьшается ежемесячным равномерным начислением амортизации в течение срока полезного его использования, но не более 20 лет.

Срок полезного использования гудвилла определяется с учетом:

а) прогнозированного срока деятельности предприятия;

б) нормативно-правовых актов или контрактов, влияющих на срок полезного использования;

в) изменения спроса на продукцию (работы, услуги) предприятия и т.п.

Если гудвилл на конец года не соответствует признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в расходы.

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется с исчисляемыми убытками в будущем, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом равномерно в течение периода образования таких убытков.

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется в будущем без убытков, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом:

а) в сумме, не превышающей справедливой стоимости приобретенных немонетарных активов, -- равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (амортизации) приобретенных необоротных активов;

б) в сумме, превышающей справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, -- в периоде приобретения.

Стоимость отрицательного гудвилла на дату баланса отражается в статье «Другие необоротные активы» отрицательной величиной.

Учет слияния предприятий.

Расходы, связанные со слиянием предприятий (регистрационные, информационные, консультационные и т.п.), признаются расходами того периода, в течение которого они были осуществлены.

Показатели финансовой отчетности объединяющихся предприятий включаются в финансовую отчетность объединенных предприятий за период, в котором происходит слияние, и за предыдущий период.

Объединенное предприятие отражает активы, обязательства и собственный капитал объединенного предприятия по их балансовой стоимости с учетом изменения учетной политики (если это произошло).

Внутренняя задолженность и результаты операций между объединенными предприятиями исключаются при составлении финансовой отчетности объединенного предприятия.

2.9 Консолидированная финансовая отчетность

Приказом Министерства финансов Украины от 30.07.1999 г. № 176 утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 12.08.1999 г. под № 553/3856.

Консолидированную финансовую отчетность представляет материнское предприятие.

Материнское предприятие, являющееся дочерним предприятием другого предприятия, не представляет консолидированную финансовую отчетность при условии:

а) если оно полностью принадлежит другому предприятию;

б) согласия владельцев доли меньшинства.

В консолидированную финансовую отчетность включают показатели финансовой отчетности всех дочерних предприятий, за исключением показателей финансовой отчетности тех дочерних предприятий, которые не включаются по причинам, указанным в пункте 7 настоящего Положения (стандарта).

Показатели финансовой отчетности дочернего предприятия не включаются в консолидированную финансовую отчетность, если:

а) контроль дочернего предприятия является временным, поскольку оно было приобретено и содержится только в целях его последующей продажи в течение краткосрочного периода;

б) дочернее предприятие осуществляет деятельность в условиях, ограничивающих его способность передавать средства материнскому предприятию. Активы таких дочерних предприятий отражаются как финансовые инвестиции в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции».

Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при составлении консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса.

Консолидированную финансовую отчетность составляют по финансовой отчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики для подобных операций и других событий при сходных обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к консолидированной отчетности.

Порядок составления консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется путем упорядоченного прибавления показателей финансовой отчетности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчетности материнского предприятия. Состав и формы финансовой отчетности определены Положениями (стандартами) бухгалтерского учета 1--5.

При составлении консолидированной финансовой отчетности могут не приводиться статьи (строки) форм финансовой отчетности, по которым у группы предприятий отсутствуют показатели (кроме случаев, если такие показатели были в предыдущем отчетном году), и подлежат исключению:

а) балансовая стоимость финансовых инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и доля материнского предприятия в каждом дочернем предприятии;

б) сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо;

в) сумма нереализованных прибыли и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены).

Материнское предприятие для составления консолидированной финансовой отчетности определяет долю меньшинства в капитале и финансовых результатов дочерних предприятий. Доля меньшинства определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, в соответствии с собственным капиталом и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий.

Доля меньшинства отражается в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнского предприятия во вписываемой строке 385 «доля меньшинства». В консолидированном отчете о финансовых результатах доля меньшинства в прибыли (убытке) отражается во вписываемой строке 215 «Доля меньшинства».

Если доля меньшинства в убытках дочернего предприятия превышает долю меньшинства в капитале дочернего предприятия, то на сумму такого превышения и величину последующих убытков, которая относится к доле меньшинства, уменьшается доля материнского предприятия в собственном капитале группы предприятий, за исключением той части, относительно которой меньшинство имеет обязательства и способно покрыть убытки. Если впоследствии в финансовой отчетности дочернего предприятия отражена прибыль, то вся сумма такой прибыли распределяется на долю материнского предприятия до покрытия убытков меньшинства, сумма которых возмещена ранее за счет материнского предприятия.

Если дочерним предприятием выпущены привилегированные акции, по которым накапливается сумма дивидендов и которые находятся во владении за пределами группы, то материнское предприятие рассчитывает свою долю прибыли или убытка после коррегирования на сумму дивидендов по привилегированным акциям дочернего предприятия, независимо от объявления дивидендов.

Стоимость гудвилла или отрицательного гудвилла, которые возникают при консолидации финансовой отчетности материнского предприятия и финансовой отчетности дочерних предприятий, определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий» и отражается в консолидированном балансе во вписываемой строке 075 «Гудвилл при консолидации». При этом стоимость отрицательного гудвилла приводится в скобках и вычитается при определении итога раздела «Необоротные активы» Баланса.

Курсовые разницы, которые возникают во время перерасчета показателей финансовой отчетности дочерних предприятий, расположенных за пределами Украины, определяются согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов» и отражаются в консолидированном балансе во вписываемой строке 375 «Накопленная курсовая разница». При этом отрицательная курсовая разница приводится в скобках и вычитается при определении раздела «Собственный капитал» Баланса.

2.10 Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства

Приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39 утверждено и зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 14.03.2000 г. под № 161/4382 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход».

Данное П(С)БУ утверждено во исполнение пункта 3 статьи 11 Закона Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Применять упрощенную форму Финансового отчета, утвержденную П(С)БУ 25, могут только те, кто соответствует критериям субъекта малого предпринимательства.

Такие критерии определены Указом Президента Украины от 12.05.1998 г. № 456/98 «О государственной поддержке малого предпринимательства» (далее -- Указ № 456) (а Указы Президента имеют силу законов). Согласно этому Указу к таковым относятся субъекты предпринимательства любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых:

среднеучетная численность работающих за год не превышает 50 человек;

объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. грн.

то есть это те предприятия, которые воспользовались правом применять упрощенное налогообложение (единый налог, торговый спецпатент, единый (фиксированный) налог для сельхозпроизводителей, а также и те, кто захотел остаться на общей системе налогообложения, -- главное, чтобы были выдержаны вышеназванные критерии.

Однако не относятся к субъектам малого предпринимательства, согласно Указу № 456, доверительные общества, страховые компании, банки, другие финансовые учреждения, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам -- участникам и учредителям данных субъектов, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не превышают 25 %.

Баланс.

В статье «Незавершенное строительство» отражается стоимость незавершенных капитальных инвестиций (включая оборудование для монтажа), осуществляемых для собственных потребностей субъекта малого предпринимательства, а также авансовые платежи для финансирования таких инвестиций.

В статье “Основные средства” приводится стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных государственных имущественных комплексов, отнесенных к составу основных средств, а также стоимость других необоротных материальных активов. В этой статье также приводится стоимость нематериальных активов.

В статье приводятся отдельно первоначальная (переоцененная) и остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и других необоротных материальных активов, а также начисленная в установленном порядке сумма их износа. В итого баланса включается остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью указанных необоротных активов и суммой их износа на дату баланса.

В статье “Долгосрочные финансовые инвестиции” отражаются финансовые инвестиции на период более одного года, а также все другие финансовые инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любое время.

В статье “Другие необоротные активы” приводятся суммы других необоротных активов, которые не могут быть включены в упомянутые выше статьи раздела “Необоротные активы”.

В статье “Производственные запасы” отражается стоимость запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары (кроме инвентарной), строительных материалов и других материалов, предназначенных для использования в ходе нормального операционного цикла, взрослых животных на откорме и в нагуле, птицы, зверей, кроликов, взрослых животных, выбракованных из основного стада для реализации, и молодняка животных. В этой статье также приводятся расходы на незавершенное производство и незавершенные работы (услуги).

В статье “Готовая продукция” отражается себестоимость изделий на складе, обработка которых завершена и которые прошли испытания, приемку, комплектованы согласно условиям договоров с заказчиками и соответствуют техническим условиям и стандартам. В этой статье приводится также покупная стоимость товаров, приобретенных предприятиями для дальнейшей продажи.

В статье “Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги” отражается задолженность покупателей или заказчиков за реализованные им продукцию, товары, работы или услуги, включая обеспеченную векселями задолженность. В итог баланса включается чистая реализованная стоимость, определяемая путем вычета из дебиторской задолженности резерва сомнительных долгов.

В статье “Дебиторская задолженность по расчетам с бюджтеом” отражается признанная дебиторская задолженность казначейских, финансовых и налоговых органов.

В статье “Другая текущая дебиторская задолженность” отражается задолженность дебиторов, не включенная в другие статьи дебиторской задолженности и отражается в составе оборотных активов.

В статье “Текущие финансовые инвестиции” отражаются финансовые инвестиции на срок, не превышающий одного года, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств).

В статье “Денежные средства и их эквиваленты” отражаются денежные средства в кассе, на текущих счетах в банках, которые могут быть использованы для текущих операций, а также эквиваленты денежных средств. В этой статье отдельно приводятся денежные средства в национальной и иностранной валюте. Денежные средства, которые нельзя использовать для операций в течение одного года, начиная с даты баланса, или в течение операционного цикла вследствие ограничений, отражаются в составе необоротных активов.

В статье “Другие оборотные активы” приводятся суммы оборотных активов, не включенных в упомянутые выше статьи раздела “Оборотные активы”.

В составе расходов будущих периодов отражаются расходы, имевшие место в течение текущего или предыдущих периодов, но относящиеся к последующим отчетным периодам.

В статье “Уставной капитал” приводится зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов, являющихся взносом собственников (участников) в капитал предприятия.

В статье “Дополнительный капитал” отражается сумма дооценки необоротных активов, стоимость безвозмездно полученных предприятием от других юридических лиц необоротных активов и другие виды дополнительного капитала. Здесь также приводится сумма паевого капитала (паевых взносов) членов потребительского общества, союзов и других организаций.

В статье “Резервный капитал” приводится сумма резервов, созданных в соответствии с действующим законодательств или учредительными документами за счет нераспределенной прибыли предприятия.

В статье “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Сумма непокрытого убытка приводится в скобках и вычетается при определении итога собственного капитала.

В статье “Неоплаченный капитал” отражается сумма задолженности собственников (участников) по взносам в уставной капитал. Хозяйственные общества в этой статье также отражают изъятый капитал, то есть фактическую себестоимость долей, выкупленных у своих участников. Суммы по этой статье вычитаются при определении итога собственного капитала.

В составе обеспечения последующих расходов и платежей отражаются суммы обеспечения для возмещения последующих расходов и платежей (на оплату последующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т.п.), а также остатки поступлений из бюджета в других источников.

В статьях раздела “Долгосрочные обязательства” приводится сумма задолженности предприятия банкам за полученные от них займы, не являющейся текущим обязательством, сумма долгосрочной задолженности предприятия по обязательствам относительно привлечения заемных средств (кроме кредитов банков), на которые начисляются проценты, и по другим долгосрочным обязательствам.

В статье «Краткосрочные кредиты банков» отражается сумма текущих обязательств предприятия перед банками относительно полученных от них краткосрочных займов. Обязательства по кредитам банков приводятся в балансе с учетом надлежащей на конец отчетного периода к уплате суммы процентов за их использование.

В статье «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» приводятся суммы обязательств, образовавшихся как долгосрочные, но с даты баланса подлежащие погашению в течение двенадцати месяцев.

В статье «Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги» отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги, включая задолженность, обеспеченную векселями. В этой статье также отражается задолженность поставщикам за неотфактурованные поставки и расчеты по излишку товарно-материальных ценностей, установленному при их приемке.

В статье «Текущие обязательства по расчетам с бюджетом» отражается задолженность предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая сумму налога с работников предприятия.

В статье «Текущие обязательства по расчетам по страхованию» отражается сумма задолженности по отчислениям в Пенсионный фонд Украины, на обязательное социальное страхование, страхование имущества предприятия и индивидуальное страхование его работников.

В статье «Текущие обязательства по расчетам по оплате труда» отражается задолженность по начисленной, но еще не оплаченной сумме оплаты труда, а также по депонированной заработной плате. Задолженность предприятию работников по операциям по оплате труда приводится в статье «Другая текущая дебиторская задолженность».

В статье «Другие текущие обязательства» отражаются суммы обязательств, не включенные в другие статьи, приведенные в разделе «Текущие обязательства», в частности задолженность по полученным авансам, задолженность учредителям в связи с распределением прибыли, задолженность связанным сторонам.

В состав доходов будущих периодов включаются доходы, полученные в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, которые относятся к последующим отчетным периодам.

Отчеты о финансовых результатах.

В статье «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ и услуг.

В статье «Непрямые налоги и другие вычеты из дохода» отражается сумма налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других вычетов из дохода (предоставленные скидки, стоимость возвращенных товаров и другие обязательные сборы).

Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется путем вычета из дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) непрямых налогов и других вычетов из дохода.

В статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» отражается производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и себестоимость реализованных товаров. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) определяется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета 9 «Запасы», 16 «Расходы».

В статье «Другие операционные доходы» отражаются суммы других доходов от операционной деятельности предприятия, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг): доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и т.п.

В статье «Другие обычные доходы» отражаются: дивиденды, проценты, доходы от участия в капитале, другие доходы, полученные от финансовых инвестиций, необоротных активов и имущественных комплексов; доход от операционных курсовых разниц; другие доходы, возникающие в процессе обычной деятельности, но не связанные с операционной деятельностью предприятия.

В статье «Другие обычные расходы» отражаются: расходы на уплату процентов и другие расходы предприятия, связанные с привлечение заемного капитала; потери от участия в капитале; себестоимость реализации финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов; потери от неоперационных курсовых разниц; потери от уценки финансовых инвестиций и необоротных активов; другие расходы, возникающие в процессе обычной деятельности (кроме финансовых расходов), но не связанные с операционной деятельность предприятия.

В статьях «Чрезвычайные расходы» и «Чрезвычайные доходы» отражаются соответственно: потери от чрезвычайных событий (стихийного бедствия, пожаров, техногенных аварий и т.п.), включая затраты на предотвращение возникновения потерь от стихийного бедствия и техногенных аварий; суммы страхового возмещения и покрытия потерь от чрезвычайных ситуаций за счет других источников; доходы или потери от других событий и операций, соответствующих определению чрезвычайных событий.

В статье «налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль. В этой статье приводится также сумма единого налога, плата за специальный торговый патент, а также сумма единого (фиксированного) налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В статье «Чистый финансовый результат» отражается чистая прибыль или чистый убыток. В сводных финансовых отчетах показатели прибыли и убытка приводятся развернуто как сумма соответствующих показателей юридических лиц, финансовая отчетность которых включена в сводный финансовый отчет.

Исправление ошибок и изменений в финансовом отчете согласно национальным стандартов бухгалтерского учета.

Приказом Министерства финансов Украины от 28.05.1999 года № 137 утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 21.06.1999 года под № 392/ 3685. Данное Положение предусматривает внесение изменений в бухгалтерскую отчетность не только вследствие ошибок прошлых периодов, а также вследствие изменений учетной политики, и кроме этого, в связи с событиями, которые произошли в период между датой, на которую составляется баланс, и датой подписания (утверждения)бухгалтерской отчетности.

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности за прошлые года осуществляется записью по дебиту (или кредиту) счета. «Неразделенные прибыли (убытки)» в корреспонденции со счетами учета имущества, расходов, обязательств по допущению ошибок. Также исправляются и последствия изменений учетной политики.

Последствия изменений учетных оценок отображаются на финансовых результатах за тот период, в котором происходили изменения, а также в последующих периодах влияние этого изменения.

Изменения в учетной политике.

Учетная политика может изменяться только, если уставные требования, требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета, или если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

Не считается изменением учетной политики установление учетной политики для:

событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих событий или операций;

событий или операций, не происходивших ранее;

Учетная политики применяется относительно событий и операций с момента их возникновения, за исключением случаев, предусмотренных п.13 настоящего Положения (стандарта).

Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в отчетности путем:

Корректирования сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года.

Повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов.

Если сумму корректирования нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно, то учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменений учетной политики.

Если невозможно различить изменение учетной политики и изменений учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.

События после даты баланса

События после даты баланса могут требовать корректирования определенных статей или раскрытия информации об этих событиях в примечаниях к финансовым отчетам.

События после даты баланса, которые предоставляют дополнительную информацию об определении сумм, связанных с условиями, существовавшими на дату баланса, требуют корректирования соответствующих активов и обязательств. Корректирование активов и обязательств осуществляется путем сторнирования и (или) дополнительных записей в учете отчетного периода, которые отражают уточнение оценки соответствующих статей в результате событий после даты баланса.

События, которые происходят после даты баланса и указывают на условия, возникшие после этой даты, не требуют корректирования статей финансовых отчетов. Такие события следует раскрывать в примечаниях к финансовым отчетам, если отсутствие информации о них повлияет на способность пользователей отчетности делать соответствующие оценки и принимать решения.

Дивиденды за отчетный период, объявленные после даты баланса, следует раскрывать в примечаниях к финансовым отчетам.

Если события после даты баланса свидетельствуют о намерениях предприятия прекратить деятельность или невозможности ее продолжения, то финансовая отчетность составляется без применения принципа непрерывности деятельности.

Ориентировочный перечень событий после даты баланса прилагается.

.

Ориентировочный перечень событий после даты баланса

1. События, которые предоставляют дополнительную информацию об обязательствах, имевших место на дату баланса

1.1. Объявление банкротом дебитора предприятия, задолженность которого ранее была признана сомнительной.

1.2. Переоценка активов после отчетной даты, свидетельствующая о стойком снижении их стоимости, определенной на дату баланса.

1.3. Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочерних и ассоциированных предприятий, свидетельствующей о стойком снижении стоимости их акций на фондовых биржах.

1.4. Продажа запасов, свидетельствующих о необоснованности оценки чистой стоимости их реализации на дату баланса.

1.5. Получение от страховой организации материалов об уточнении размера страхового возмещения, переговоры относительно которого велись на отчетную дату.

1.6. Выявление ошибок или нарушений законодательства, которые привели к искажению данных финансовой отчетности.

2. События, которые указывают на обстоятельства, возникшие после даты баланса

2.1. Принятие решения относительно реорганизации предприятия.

2.2. Приобретение целостного имущественного комплекса.

2.3. Решение о прекращении операций, составляющих значительную часть основной деятельности предприятия.

2.4. Уничтожение (потеря) активов предприятия вследствие пожара, аварии, стихийного бедствия или другого чрезвычайного события.

2.5. Принятие решения относительно эмиссии ценных бумаг.

2.6. Непрогнозируемые изменения индексов цен и валютных курсов.

2.7. Заключение контрактов относительно значительных капитальных и финансовых инвестиций.

2.8. Принятие законодательных актов, влияющих на деятельность предприятия.

2.9. Дивиденды за отчетный период объявлены предприятием после даты баланса.

2.11 Основные средства и аренда в международном бухгалтерском учете

В целях отражения учетного подхода к основным средствам представляется международные стандарты, так как национальные стандарты утверждены.

Цель -- определение учетного подхода к основным средствам.

Основные вопросы учета основных средств -- это выбор времени признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений, относящихся к основным средствам, а также подход к уменьшению балансовой стоимости.

Определение основных средств:

Объект основных средств следует определять как актив, когда:

а) существует вероятность того, что в будущем предприятие получит экономические выгоды, связанные с этим активом;

б) стоимость актива для предприятия может быть достоверно оценена.

Оценка основных средств.

Себестоимость -- это сумма оплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость иной формы компенсации, данной для приобретения актива на время его приобретения или создания. Применяется для учета при приобретении.

Себестоимость определяется как цена приобретения, включая импортные пошлины и налоги на приобретение и затраты, связанные с приведением актива в рабочее состояние:

стоимость подготовки строительной площадки;

первичные затраты на доставку;

затраты на установку;

гонорар специалистам (архитекторам и инженерам);

В себестоимость не включают: административные и общие накладные затраты, если они не могут быть непосредственно связаны с приобретением актива или приведением у рабочее состояние. Начальные операционные убытки, понесенные перед достижением активом плановой продуктивности определяются как затраты.

Справедливая стоимость -- это сумма, по которой актив можно обменять в операции между знакомыми, заинтересованными и независимыми сторонами. Применяется для учета при обмене. Стоимость основных средств оценивается по справедливой стоимости полученного актива, откорректированного на любую сумму полученных денег (или денежных эквивалентов).

Балансовая стоимость -- это сумма, по которой актив включается в баланс после расчета любой суммы накопленной амортизации.

После первоначального признания объекта основных средств как актива учет ведется по себестоимости минус сумма накопленной амортизации.

Балансовая стоимость объекта или группы идентичных объектов основных средств должна периодически пересматриваться.

Ликвидационная стоимость -- чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив после окончания срока его полезной эксплуатации после подсчета ожидаемых затрат на выбытие. Она применяется при подсчете амортизации.

Амортизационная сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью. Ликвидационная стоимость определяется при приобретении и не изменяется при изменении цен. В некоторых случаях она может считаться нулевой.

Оценка после первоначального признания.

Базовый подход: после первоначального признания объекта основных средств как актива его учет должен вестись по себестоимости минус сумма накопленной амортизации.

Альтернативный подход (разрешенный): после начального признания объекта основных средств как актива его учет должен вестись по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки минус сумма накопленной амортизации. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, что была признана при применении справедливой стоимости на дату баланса.

Переоценки:

справедливая стоимость земли и построек, как правило, является их рыночной стоимостью. Определяется при проведении оценочной экспертизы профессиональными оценщиками.

справедливая стоимость машин и оборудования является их рыночной стоимостью, определенной по экспертной оценке;

при определении справедливой стоимости объект основных средств оценивается на основе его существующего способа использования;

частота переоценок зависит от колебаний справедливой стоимости переоценивающихся объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоценивающегося существенно отличается от его балансовой стоимости актива, необходимо проводить дальнейшую переоценку;

если проводится переоценка основных средств, то сумма накопленной амортизации на дату переоценки, является пересчитанной пропорционально изменению балансовой стоимости актива таким образом, что балансовая стоимость актива после переоценки равняется сумме переоценки (этот метод применяется, когда актив переоценивается с помощью индекса его амортизационной обновленной себестоимости) или исключительно из балансовой стоимости актива и чистой суммы, пересчитанной к переоцененной сумме актива (метод используется для построек).

Если осуществляется переоценка объекта основных средств, весь класс основных средств, к которым принадлежит этот актив, подлежит переоценке. Объекты, входящие в один класс, переоцениваются одновременно.

Класс основных средств -- группа активов, одинаковых по характеру и способу использования в деятельности предприятия:

земля;

земля и постройки;

машины и оборудование;

автомобили;

мебель и приборы;

офисное оборудование.

Если балансовая стоимость актива увеличилась а результате переоценки, увеличение отражается на кредите счета капитала «Дооценки», ели балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, уменьшения должно признаваться как затрата. Уменьшение от переоценки отражается непосредственно не дебете счета «Дооценка», если это уменьшение не превышает суммы дооценки. Дооценка, входящая в собственный капитал, может быть перенесена в неразделенную прибыль, когда дооценка реализована. Вся дооценка может быть реализованной при ликвидации или продаже активов.

Амортизация.

Основные средства в процессе эксплуатации амортизируются.

Сумма объекта основных средств должна разделяться на систематичной основе на продолжении его полезной эксплуатации. Амортизационные отчисления должны признаваться как затраты.

Для начисления суммы амортизации используются:

первоначальная стоимость основных средств;

ликвидационная стоимость;

амортизационная сумма;

срок полезной эксплуатации актива (объем выполненной работы).

При определении полезного срока эксплуатации необходимо учитывать:

ожидаемой использование актива или физическую мощность актива;

ожидаемый физический и моральный износ;

правовые или подобные ограничения;

политику предприятия в отношении ремонта и обслуживания активов, что также может влиять на срок полезной эксплуатации актива.

МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ.

Метод, применяющийся к активу, выбирается на основе ожидаемой экономической выгоды и применяется постоянно. В настоящее время существует четыре метода начисления амортизации:

1. Метод прямолинейного списания предусматривает, что экономическая выгода от активов используется на протяжении периода эксплуатации равными суммами.

Годовая норма амортизации =

(Себестоимость основных средств» + «Капитализованные затраты» -- -- «Ликвидационная стоимость») / Срок полезной службы

Таблица 2.3. Пример начисления амортизации по методу прямого списания.

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10 000	--	--	10 000
Конец 1-го года	10 000	1 800	1 800	8 200
Конец 2-го года	10 000	1 800	3 600	6 400
Конец 3-го года	10 000	1 800	5 400	4 600
Конец 4-го года	10 000	1 800	7 200	2 800
Конец 5-го года	10 000	1 800	9 000	1 000

2. Метод уменьшения остатка предусматривает, что экономическая выгода от актива больше используется в первые годы ее службы, чем в последующие.

Годовая стоимость амортизации =

= «Балансовая стоимость» ^х норма (в процентах).

Балансовая стоимость =

«Себестоимость» + «Капитал. затраты» -- «Накоп. амортизация».

Норма в процентах - для каждого метода -- это норма определения при прямолинейному методу, умноженная на установленный коэффициент.

Таблица 2.4. Пример начисления амортизации по методу уменьшения остатка

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10 000	--	--	10 000
Конец 1-го года	10 000	(40% х 10 000) = 4 000	4 000	6 000
Конец 2-го года	10 000	(40% х 6 000) = 2 400	6 400	3 600
Конец 3-го года	10 000	(40% х 3 600) = 1 440	7 840	2 160
Конец 4-го года	10 000	(40% х 2 160) = 864	8 704	1 296
Конец 5-го года	10 000	296	9 000	1 000

3. Производственный метод (метод суммы цифр единиц продукции) -- базируется на ожидаемом использовании или продуктивности актива.

Таблица 2.5. Пример начисления амортизации по производственному методу

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10 000	--	--	10 000
Конец 1-го года	10 000	20 000	2 000	8 000
Конец 2-го года	10 000	30 000	5 000	5 000
Конец 3-го года	10 000	10 000	6 000	4 000
Конец 4-го года	10 000	20 000	8 000	2 000
Конец 5-го года	10 000	10 000	9 000	1 000

4. Метод суммы чисел

Таблица 2.6. Пример начисления амортизации по методу суммы чисел

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10 000	--	--	10 000
Конец 1-го года	10 000	(5/15 х 9 000) = 3 000	3 000	7 000
Конец 2-го года	10 000	(4/15 х 9 000) = 2 400	5 400	4 600
Конец 3-го года	10 000	(3/15 х 9 000) = 1 800	7 200	2 800
Конец 4-го года	10 000	(2/15 х 9 000) = 1 200	8 400	1 600
Конец 5-го года	10 000	(1/15 х 9 000) = 600	9 000	1 000

Метод амортизации, применяющийся к основным средствам, необходимо периодически пересматривать и, если произошли существенные изменения в ожидаемой форме экономических выгод от этих активов, нужно изменить метод. Если возникает необходимость в изменении метода амортизации, то в бухгалтерском учете оно отображается как изменение в учетной политике, а сумма амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды должна быть откорректирована.

Объект основных средств следует исключать из баланса предприятия в случае продажи или когда актив навсегда исключается из использования и никаких экономических выгод от его продажи не ожидается. Прибыли и убытки, возникающие от ликвидации или продажи объектов основных средств, должны определяться как разница между ожидаемой чистой выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива, а также отмечаться как доход или убыток в отчете о прибылях и убытках. Основные средства, выбывающие из активного использования и сохраняются для продажи, отражаются по наименьшей из двух стоимостей: балансовой или чистой стоимостью реализации.

Раскрытие информации об основных средствах.

базы оценки, которые применялись для определения балансовой стоимости каждой категории основных средств;

используемые методы амортизации -- используемые сроки полезной эксплуатации или нормы амортизации;

балансовую стоимость и сумму накопительной амортизации на начало и конец отчетного периода;

согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающего поступление; выбытие; приобретение в результате объединения компаний; увеличение или уменьшение, возникающие в результате переоценок; уменьшение балансовой стоимости в результате уценок, амортизации; чистая балансовая разница, возникающая при проведении финансовых отчетов зарубежных компаний.

Финансовый отчеты также должны раскрывать:

наличие и суммы ограничений на права собственности, а также основные средства, переданные под обеспечение обязательств;

учетную политику в отношении затрат на обновление объектов основных средств;

сумму затрат на счету основных средств в процессе строительства;

сумму обязательств, связанных с приобретением основных средств.

Если основные средства указываются по переоцененным суммам, необходимо раскрывать: базу, используемую для переоценки, даты действия переоценки, привлечение независимого оценщика.

Балансовую стоимость каждого класса основных средств, котороая была бы включена в финансовые отчеты в случае отражения активов по себестоимости минус амортизация.

Оценка основных средств.

Первичная стоимость -- это цена приобретения и затраты на доставку, монтаж и введение в эксплуатацию. На протяжении срока эксплуатации основные средства могут переоцениваться. Переоценка производится в случаях, когда балансовая стоимость основных средств существенно отличается от стоимости полезного использования актива. Стоимость полезного использования определяется независимыми экспертами на основании информации производителей, поставщиков основных средств.

Балансовая стоимость увеличивается на сумму капитальных вложений переоценки. Балансовая стоимость определяется как разница между первоначальною стоимостью и суммой износа.

Стоимость основных средств должна систематически распределяться на затраты на протяжении срока полезного их использования.

Используются прямолинейный и ускоренный методы начисления амортизации. Рекомендуется ускоренные методы: метод уменьшенного остатка и метод суммы цифр лет эксплуатации.

В результате ликвидации или продажи объектов основных средств определяются финансовый результат: прибыль и убытки.

АРЕНДА.

Сфера применения.

Применяется ко всем договорам аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на плату или серию платежей право на использование актива на протяжении обусловленного периода времени.

Классификация аренды базируется на том, какой мерою риск и вознаграждение, связанные с правом собственности на арендованный актив, касаются арендодателя или арендатора. Классификация осуществляется в начале срока аренды на основе договора (смысл превалирует над формой).

Финансовая аренда.

Риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, передаются арендатору. Аренда признается финансовым лизингом, если выполняется хотя бы одно из следующих условий

аренда, согласно с условиями которой право владения активом при окончании срока аренды, передается арендодателю;

аренда, согласно с условиями которой арендатор имеет право выбора приобрести актив по цене, которая, как ожидается, будет ниже справедливой стоимости на тот момент выбора, и достаточной для обоснованной уверенности, на начало аренды, в том, что выбор будет сделан;

аренда, согласно с условиями которой срок аренды составляет большую часть полезной эксплуатации актива. Право собственности может, в конце концов, передаваться или не передаваться арендатору;

аренда, согласно с условиями которой текущая стоимость минимальных арендных платежей с начало срока аренды превышает или равняется в основном всей справедливой стоимости арендованного актива, минус субсидии и налоговые льготы арендодателю на этот час. Право собственности может, таким образом, передаваться или не передаваться арендатору;

арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды;

прибыль и убытки от колебаний ликвидационной стоимости переходят на арендатора;

возможна аренда на повторный период по цене ниже рыночной.

Операционная аренда.

Передача права собственности осуществляется по договору; все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, не передаются арендатору. В этом случае:

актив учитывается арендодателем;

амортизация начисляется арендодателем;

доход определяется арендодателем и равняется сумме лизинговых платежей на протяжении срока аренды;

арендатором определяются затраты, равные сумме лизинговых платежей.

Учет финансовой аренды.

Финансовую аренду следует считать в балансе арендатора как актив и обязательства в сумме, равной справедливой стоимости арендованного имущества на начало срока аренды или сегодняшней стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости.

Арендные платежи следует распределять между финансовыми затратами и уменьшением обязательств. Затраты распределяются на периоды срока аренды таким образом, чтобы обеспечить устойчивую ставку процентов на остаток обязательств в каждом периоде. Политика начислений амортизации арендованных активов должна быть согласованной с политикой собственных активов арендатора.

На начало аренды актив и, соответственно, обязательства по будущим арендным платежам, отображаются в равных суммах. Капитализация начальных прямых затрат, связанных с деятельностью по аренде отображается на увеличении актива. Арендные платежи составляются из финансовых выплат (суммы постоянной процентной ставки на сумму сальдо обязательства по каждому периоду) и уменьшения суммы непогашенного обязательства.

У арендодателя актив, переданный в рамках финансовой аренды, отображается как дебиторская задолженность.

Порядок учета финансовой аренды:

дебиторская задолженность отображается как чистая инвестиция;

признание финансового дохода происходит на основе графика, который отображает постоянную ставку дохода на данную инвестицию;

начальные прямые затраты или признаются сразу как затраты или распределяются пропорционально доходу от аренды на протяжении срока аренды.

Раскрытие информации о финансовой аренде.

На каждую дату баланса арендатор должен раскрывать сумму активов, которые являются объектом финансовой аренды. Обязательства, связанные с этими арендными активами, следует отображать отдельно от иных обязательств, с разделением текущих и долгосрочных обязательств в трех периодических зонах: