Учет, анализ и аудит амортизационных отчислений имущества предприятия "Центральная база производственного обслуживания по ремонту электропогружных установок"

Если накопленный размер вложений превышает сумму кредитов (займов), предназначенных для финансирования капитальных вложений, и имеются основания считать, что для финансирования капитальных вложений были использованы кредиты и займы, взятые на иные цели, используется средневзвешенная ставка с учетом таких кредитов и займов.

Размер рассчитанного капитализируемого процента не может превышать фактически начисленных процентных расходов по кредитам (займам). При этом если в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» появлялись временно свободные средства, которые инвестировались в финансовые вложения, то размер капитализируемого процента уменьшается на полученный по таким вложениям доход.

Капитализация затрат по процентам приостанавливается при прекращении работ, связанных со строительством объекта капвложений, на срок, превышающий три месяца. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы. Если приостановка осуществляется в связи с обычными сезонными факторами (весенняя распутица, паводок), то капитализация не прекращается.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объекта капвложений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. С этого момента процентные затраты относятся на текущие расходы.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для признания в составе основных средств, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (в том числе, специнструменты, спецприспособления, спецоборудование и спецодежда), отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в составе материально-производственных запасов. Оценка указанных активов при списании их в производство производится по цене их поступления с учетом всех дополнительных расходов, связанных с приобретением.

Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб., которые при приобретении предназначаются для передачи за плату во временное владение и пользование или временное пользование, отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности, их стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Все законченные строительством или приобретенные основные средства, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, включаются в состав основных средств в момент ввода в эксплуатацию (по дате формы КС-14). Расходы, связанные с регистрацией объекта недвижимости, принятого к учету после его ввода в эксплуатацию, увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», допускается в случаях:

- реконструкции и модернизации объектов. Такие затраты могут быть капитализированы, если расходы приводят к улучшению состояния объекта основных средств, делающему возможным улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования (изменения первоначальной стоимости подтверждаются актом приемки объекта из ремонта, реконструкции или после модернизации (форма № ОС-3);

- при частичной ликвидации - из объекта основных средств выделяется часть, которая подлежит ликвидации, и производится ее оценка специалистами служб, ответственными за эксплуатацию основного средства. На эту сумму уменьшается первоначальная стоимость объекта с соответствующей поправкой на накопленный износ.

Переоценка основных средств в 2008 году в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не производилась.

Нематериальные активы в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной при приобретении, создании актива. Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за консультационные или информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если капитальные вложения в нематериальные активы осуществляются в течение значительного времени (не менее двух кварталов) затраты по займам и кредитам, предназначенным для финансирования этих капитальных вложений, включаются в стоимость нематериальных активов. Размер капитализируемого процента определяется в том же порядке, как по основным средствам. Переоценка и проверка на обесценение нематериальных активов в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не производится.

Следующим элементом амортизации является срок полезного использования объектов амортизируемого имущества.

Срок полезного использования - это период, в течение которого амортизируемое имущество приносит доход в ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Срок полезного использования объекта основных средств при постановке на учет определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого периода использования актива, с учетом ожидаемой производительности или мощности;

- ожидаемого физического износа актива с учетом условий эксплуатации (количество рабочих смен), среды эксплуатации (агрессивная), графика ремонта и технического обслуживания;

- законодательных и прочих ограничений (в частности, срок аренды).

В случае приобретения объектов основных средств, бывших ранее в эксплуатации, срок полезного использования определяется следующим образом: для основных средств, приобретенных у третьих сторон, срок службы определяется обычным способом с учетом состояния, характеристик актива, требований техники безопасности и иных факторов или же срок службы равен установленному исходя из вышеперечисленных факторов сроку службы аналогичных новых активов за вычетом фактического срока, в течение которого этот актив использовался предыдущим владельцем.

Вновь поступившие объекты основных средств принимаются комиссией по вводу основных средств, в состав которой входят специалисты технических отделов. Комиссией оформляется акт о вводе в эксплуатацию объекта основных средств, где указывается срок полезного использования объекта.

Если фактический срок службы отличается от установленного при принятии к учету, в учете отражается пересмотренный срок службы и производятся соответствующие корректировки норм амортизации.

Такое изменение представляет собой изменение расчетных данных бухгалтерского учета и подлежит отражению в последующих учетных периодах.

Срок службы объекта основных средств может меняться в связи с реконструкцией или модернизацией. Информация об этом представляется в бухгалтерию одновременно с информацией об изменении стоимости актива.

Моральный (технический и экономический) и физический износ за тот период, пока актив не используется, ухудшение условий эксплуатации, интенсивное использование и другие факторы могут привести к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от этого актива, и к переоценке его срока службы.

В случае изменения первоначальной стоимости актива и (или) его срока службы, амортизация рассчитывается на основе его балансовой стоимости (с учетом всех изменений) и остаточного срока службы (с учетом всех пересмотров этого срока службы).

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается при принятии его к учету и определяется как период, в течение которого предприятие предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Нематериальны активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким активам амортизация не начисляется.

ООО «ЦБПО ПРЭПУ» установлены следующие сроки полезного использования нематериальных активов:

- исключительные права на программное обеспечение - 5 лет;

- исключительные права на товарный знак - 10 лет;

- положительная деловая репутация - 20 лет;

- прочие исключительные права и нематериальные активы - срок определяется на основе оценки предполагаемого срока полезного использования актива.

Начисление амортизации основных средств в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» производится линейным способом исходя из срока полезного использования объектов, определенного комиссией по вводу объектов в эксплуатацию.

Книги и другие издания подлежат амортизации в размере 100 процентов по мере отпуска их в производство (эксплуатацию).

К нормам амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не применяются понижающие или повышающие коэффициенты по всем без исключения объектам основных средств.

По основным средствам, подлежащим реконструкции или модернизации сроком более 12 месяцев, начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции или модернизации.

Амортизация по объектам основных средств, подлежащим государственной регистрации, начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, с соответствующим отражением суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета.

При уточнении первоначальной стоимости основных средств производится уточнение суммы начисленной амортизации, если документ, подтверждающий принятые к учету после ввода в эксплуатацию расходы, оформлен ранее даты ввода основных средств в эксплуатацию. Если документ, подтверждающий принятые к учету после ввода в эксплуатацию расходы, оформлен позднее даты ввода основных средств в эксплуатацию, начиная со следующего месяца амортизация начисляется исходя из уточненной стоимости объекта основных средств и установленной при вводе в эксплуатацию нормы.

Стоимость амортизируемых нематериальных активов равномерно погашается линейным способом путем начисления амортизации исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

1.4 Синтетический и аналитический учет амортизации имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Бухгалтерский и налоговый учет амортизации регламентируется рядом документов, основными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01»Учет основных средств», ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» и глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Кроме того, порядок учета амортизации основных средств и нематериальных активов определяется также внутренними документами ООО «ЦБПО ПРЭПУ», положения которых разрабатываются на основе указанных актов - учетной политикой в целях бухгалтерского и налогового учета.

При учете основных средств их движение в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» оформляется при помощи стандартных документов, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 года №7.

Форма №ОС-1 «Акт приемки-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Форма применяется при зачислении в состав основных средств отдельных объектов для учета ввода их в эксплуатацию, кроме тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с существующим законодательством оформляться в особом порядке; а так же для исключения из состава основных средств объектов, передаваемых другому предприятию.

На основании формы №ОС-1 в бухгалтерии ООО «ЦБПО ПРЭПУ» формируется инвентарная карточка учета основных средств (нематериальных активов).

Форма №ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств» применяется в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» для учета всех видов основных средств и нематериальных активов. Карточки ведутся в бухгалтерии на каждый объект; заполняются в одном экземпляре на основании акта формы №ОС-1, технической или другой документации на данный объект. Формы №ОС-1 (станок для ремонта двигателей ПЭД) и №ОС-6 (станок токарно-винторезный и лицензия на использование СКЗИ) приведены в Приложении Е.

Форма №ОС-4 «Акт на списание основных средств (кроме автотранспортных средств)» служит для оформления выбытия основных средств (кроме автотранспорта) при полной или частичной их ликвидации. Оформление в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» акта формы №ОС-4 на списание кран-балки ПРЭП-510 по причине ее физического износа в соответствии с приказом директора приведено в Приложении Ж.

Стоимость нематериальных активов, которые не используются для выполнения работ или оказания услуг либо управления предприятием, или в случае полного погашения их стоимости, должна быть списана с бухгалтерского баланса. При этом оформляется акт на списание. Унифицированной формы акта на списание нематериальных активов нет, поэтому в ЦБПО ПРЭПУ используется бланк акта на списание основных средств (форма № ОС-4).

Схема документооборота по операциям с основными средствами в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» отражена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Схема документооборота по операциям с основными средствами в ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 года №94н, для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Для учета амортизации нематериальных активов ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в соответствии с учетной политикой применяется счет 05 «Амортизация нематериальных активов»./18/

Основным регистром ана литического учета основных средств и нематериальных активов и их амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» являются инвентарные карточки, составляемые в бухгалтерской программе по форме №ОС-6.

В бухгалтерском учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ежемесячное начисление амортизации отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» следующим образом (для стенда для разборки и сборки ПЭД, Приложение Е):

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 34 241,87 руб. (1 266 949,16 : 37) - начислена амортизация по стенду для ремонта двигателей ПЭД.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ежемесячное начисление амортизации по нематериальным активам отражается на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» следующим образом (для лицензии на использование СКЗИ, Приложение Е):

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 19,67 руб. (1 200,00 : 61) - начислена амортизация по лицензии на использование СКЗИ.

В соответствии с рабочим планом счетов ООО «ЦБПО ПРЭПУ», приведенном в Приложении И, аналитический учет амортизации основных средств организован на субсчетах, имеющих десятизначный код. При этом при досрочном выбытии основных средств используется субсчет 02-03 «Амортизация при выбытии основных средств».

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета субсчетов 02-01 «Амортизация основных средств» в кредит субсчетов 02-03 «Амортизация при выбытии основных средств». Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

В частности, при списании кран-балки ПРЭП-510 по причине полного износа (акт по форме № ОС-4 приведен в Приложении Ж) в бухгалтерии ООО «ЦБПО ПРЭПУ» были сделаны проводки:

Дебет счета 0201049910 «Амортизация прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.»

Кредит счета 0203049910 «Амортизация/ДВ/ прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.» - 2 726,75 руб. - списана начисленная амортизация на субсчет учета досрочно выбывшего оборудования по причине физического износа;

Дебет счета 0203049910 «Амортизация/ДВ/ прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.»

Кредит счета 0101049910 «Прочие машины и оборудование стоимостью свыше 20000 руб.» - 2 726,75 руб. - списана начисленная амортизация на субсчет учета стоимости машин и оборудования.

При выбытии нематериальных активов в результате продажи, списания, безвозмездной передачи или потерей доходных качеств вся сумма накопленной амортизации списывается с кредита субсчетов счета учета нематериальных активов в дебет счета амортизации нематериальных активов.

Основные корреспонденции счетов по учету амортизации приведены в Приложении К.

По состоянию на отчетную дату в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» формируется ведомость амортизационных начислений, которая приведена в Приложении Л.

ООО «ЦБПО ПРЭПУ» начисляет амортизацию по своим основным средствам и нематериальным активам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете, которые имеют значительные различия.

Во-первых, в бухгалтерском и налоговом учете различается перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам дорожного хозяйства, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежитие) в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В налоговом учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств, по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Во-вторых, различаются и даты начала исчисления амортизации. В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету. Таким образом, начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка по принятию к учету объекта основных средств (Дебет счета 01 «Основные средства» - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

В налоговом учете согласно пункта 2 статьи 259 НК РФ амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию./19/

Таким образом, если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе:

- в бухгалтерском учете - после ввода в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 08.04.2003 года № 16-00-14/121);

- в налоговом учете - после подачи документов на государственную регистрацию и ввода в эксплуатацию (пункт 8 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском: с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

В-третьих, применение ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В соответствии со статьей 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 года №1 (в редакции от 18 ноября 2006 года № 697). Все амортизируемое имущество в соответствии со статьей 258 НК РФ объединено в десять амортизационных групп.

Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях: модернизации, реконструкции и технического перевооружения. Если в результате проведения вышеперечисленных мероприятий произошло увеличение срока полезного использования основного средства, то ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеет право увеличить срок использования объекта только в пределах сроков той амортизационной группы, в которую включено данное основное средство.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.

При этом, по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Однако, пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие основные средства, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, ООО «ЦБПО ПРЭПУ» используют линейный метод как для основных средств, так и для нематериальных активов.

Амортизация объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

- величина первоначальной стоимости основного средства в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

- срок полезного использования объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаков;

- метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете - линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования./20/

Второй случай - когда не удается устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом. В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации.

Так, практически невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Причина - особые правила начисления «налоговой» амортизации таких основных средств, предусмотренные статьей 322 НК РФ. Есть и другие причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

Особо необходимо отметить так называемую «амортизационную премию». Федеральным законом от 06.06.2005 года № 58-ФЗ статьи 259 НК РФ была дополнена новым пунктом, который определил право налогоплательщика использовать новый, ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств, - этот новый порядок списания получил известность как амортизационная премия.

Общее правило, сформулированное в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, заключается в следующем: организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Применительно к этому общему правилу предусмотрено одно исключение - амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно.

С 1 января 2009 года статья 258 НК РФ применяется в новой редакции (пункт 17 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ)./21/ В частности, в абзаце втором пункта 9 предусмотрена возможность включать в состав расходов амортизационную премию - 30 процентов в отношении объектов, включаемых в состав 3-7-й амортизационных групп.

При этом абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК РФ в новой редакции предусмотрены ограничения по применению амортизационной премии - запрет на реализацию указанных основных средств в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию.

Положения закона № 224-ФЗ вступили в силу с 1 января 2009 года. Это касается и права на 30-процентную амортизационную премию. На отношения, возникшие с 1 января 2008 года, законодатель распространил нормы именно абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 НК РФ, то есть ввел в действие «задним числом» норму о моратории, но не о праве на повышенную амортизационную премию.

Поэтому уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на 30-процентную амортизационную премию может осуществляться только с 1 января 2009 года.

Таким образом, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» учет амортизации имущества ведется в соответствии с законодательными и нормативными актами.

Очевидно, что вариантность учета амортизации основных средств и нематериальных активов требует разработки амортизационной политики как в бухгалтерском, так и налоговом учете, что, в свою очередь, обуславливает необходимость анализа элементов амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

2. Анализ амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

2.1 Анализ расходов на амортизацию ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2006-2008 годы

Амортизация представляет собой универсальную методику возмещения затрат, понесенных предприятием при покупке и вводе в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов).

Посредством амортизации происходит систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования, что позволяет:

- обеспечить соответствие расходов и доходов и исключить необоснованные колебания финансового результата деятельности предприятия при инвестировании во внеоборотные активы;

- учесть снижение полезности актива в результате его физического или морального износа./22/

В различных отраслях промышленности структура производственных затрат не одинакова, поскольку отражает специфические особенности производства и разную техническую оснащенность отдельных отраслей.

В зависимости от того, удельный вес каких затрат преобладает в их общей структуре, выделяют следующие виды отраслей:

- трудоемкие - большой удельный вес трудовых затрат, то есть расходов на заработную плату;

- энергоемкие - значительная доля расходов на энергоресурсы;

- материалоемкие - основой производства являются сырье и основные материалы, соответственно, доля их расхода значительна в общей структуре затрат;

- отрасли с большим удельным весом затрат на амортизацию./23/

Такая классификация имеет большое значение, прежде всего, для определения путей снижения себестоимости в результате анализа элементов затрат, одним из которых является амортизация.

Рассмотрим методику анализа общей суммы затрат ООО «ЦБПО ПРЭПУ» и влияния на ее величину амортизационных отчислений по данным за 2007-2008 годы на основании приложения данных формы №5.

Динамика и структура затрат по экономическим элементам ООО «ЦБПО ПРЭПУ» приведена в таблице 2.

Из приведенных в таблице 2 данных видно, что фактические затраты в 2008 году больше затрат по элементам предыдущего года на 39 917 тыс. руб. или на 18,5%.

Такое повышение затрат вызвано различными причинами, среди которых наиболее существенными можно считать:

- увеличением объема производства;

- изменение ассортимента услуг и работ.

Таблица 2 - Динамика и структура затрат по экономическим элементам ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2007-2008 годы

Элементы затрат	2007 год	2008 год	Отклонение
	тыс. руб.	про-центы	тыс. руб.	про-центы	тыс. руб.	про-центы
Материальные затраты	59 586	30,68	73 013	31,73	+13427	+1,05
Затраты на оплату труда	37 856	19,49	45 076	19,59	+7220	+0,10
Отчисления на социальные нужды	9 949	5,12	11 449	4,98	+1500	-0,13
Амортизация	19	0,009	11	0,005	-8	-0,004
Прочие производственные расходы	86 615	44,60	100 563	43,70	+13948	-0,90
Всего по элементам затрат	194 195	100	230 112	100	+35917	-

Данные свидетельствуют о том, что в отчетном году, равно как и в прошлом, кроме прочих затрат, наибольший удельный вес занимают материальные затраты (30,68% в 2007 году и 31,73% в 2008 году), что говорит о материалоемком характере производства ООО «ЦБПО ПРЭПУ». За рассматриваемый период удельный вес заработной платы увеличился на 0,1%, отчисления (ЕСН) снизились на 0,13 %. Доля амортизационных отчислений снизилась, что говорит о повышении фондоотдачи на предприятии.

Таким образом, повышение общей суммы затрат было вызвано повышением в абсолютном выражении суммы почти каждого элемента затрат, за исключением амортизации.

Для выявления изменения общих затрат за счет амортизационных отчислений рассмотрим влияние изменения структуры затрат на изменение общих затрат. Расчет проводится по формулам:

ЗПобш_ВП = З₀ х I_ВП - З₀ (1)

ЗПобш_элем = З₁- З₀ х I_ВП (2)

где Зобщ. - общая сумма затрат;

З - затраты каждого вида;

I_ВП - индекс выпуска продукции./24/

Для исчисления влияния факторов необходимо определить индекс объемов продаж следующим образом:

ВП 2008 242892

I_ВП = = = 1,2255 или 122,55%

ВП 2007 198198

Данный индекс свидетельствует об увеличении объемов выполненных работ и услуг в стоимостном выражении. Для ООО «ЦБПО ПРЭПУ» цены на услуги в 2008 остались на уровне 2007 года, то есть они не повлияли на рост общей стоимости работ и услуг. Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общей суммы затрат приведен в таблице 3.

Таблица 3 - Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общей суммы затрат

Показатели	2007 год	2008 год	2007 год,пересчитанный на IВП	Влияние на общие затраты
				?ВП	элементовзатрат
Материальные затраты	59 586	73 013	73 023	+13 437	-10
Заработная плата с начислениями	47 805	56 525	58 585	+10 780	-2 060
Амортизация	19	11	23	+4	-12
Прочие затраты	86 615	100 563	106 147	+19 532	-5 584
Итого	194 195	230 112	237 986	+43 753	- 7 874

Таким образом, увеличение общих затрат было вызвано увеличением затрат за счет увеличения объемов работ и услуг. В целом изменение структуры элементов затрат способствовало снижению затрат. При этом в общем увеличении затрат за счет изменения их структуры доля амортизации невелика, составляет 0,15% (12/7874 х 100%).

Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство ООО «ЦБПО ПРЭПУ» дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня фондоемкости производства.

Для более углубленного анализа влияния амортизации следует определить затраты на 1 руб. объема продукции по формуле:

Сед = С зп / Q (3)

где Сед - затраты на 1 руб. объема производства;

Сзп - затраты на производство продукции;

Q - выпуск продукции.

Взаимосвязь себестоимости продукции и эффективности использования производственных ресурсов можно установить, если показатель затрат на 1 руб. объема продукции разложить на отдельные элементы затрат.

Модель разложения обобщающего показателя затрат на 1 руб. объема продукции будет следующей:

Сед = Cзп / Q = См/Q + (Соп + Cотч)/Q + Cам/Q + Cпроч/Q (4)

где Сед - затраты на 1 руб. объема продукции;

Сзп - себестоимость всей продукции;

Q - выпуск товаров, работ, услуг;

См - материальные затраты;

Соп - затраты на оплату труда;

Сотч - отчисления на социальные нужды (ЕСН);

Сам - амортизация;

Спроч - прочие затраты./25/

В этой формуле отношение См/Q характеризует материалоемкость продукции (Ме); отношение (Соп + Cотч)/Q характеризует зарплатоемкость продукции (с учетом ЕСН) (Зе); отношение Cам/Q отражает амортизациеемкость продукции (Ае), а отношение Cпроч/Q показывает прочие удельные затраты на 1 руб. продукции (Пе). Общая сумма отклонения затрат на 1 руб. объема продукции в отчетном году от данных в базовом году (Сед) равна сумме руб. отклонений его составляющих, то есть

Сед = Ме + Зе + Ае + Пе (5)

Для того чтобы установить масштаб влияния амортизациеемкости на 1 руб. объема продукции на себестоимость продукции, надо изменение удельных затрат за счет изменения амортизации умножить на объем продукции по отчету, выраженный в базовых ценах (для устранения влияния изменения цен).

Рассчитаем степень влияния изменения амортизации на себестоимость продукции, используя данные таблицы 3.

Амортизациеемкость продукции (работ, услуг) в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составляет в 2007 году - 0,0096 коп./руб., в 2008 году - 0,0045 коп./руб.

Общая же сумма удельных затрат равна в 2007 году - 97,945 коп./руб., в 2008 году - 94,738 коп./руб.

Таким образом общие удельные затраты предприятия уменьшились на 3,207 коп./руб., в том числе за счет уменьшения амортизациеемкости на 0,005 коп./руб. Таким образом, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизациеемкость незначительно повлияла на изменение суммы затрат на единицу продукции - доля влияния этого фактора составляет всего 0,15% (0,005/3,207 х100)

Для детализации факторов, влияющих на амортизациеемкость, данный показатель можно разложить (расчленить) в виде следующей модели путем умножения числителя и знаменателя формулы на среднегодовую стоимость основных производственных фондов, то есть

Ае = Сам/Q = (Сам/Ф ) / (Q/Ф ) = (Сам/Ф) х (Ф/Q) = Ан х Фе (6)

где Сам - амортизация основных фондов;

Q - объем работ и услуг;

Ф - среднегодовая стоимость основных фондов;

Ан = С/Ф - средняя норма амортизации;

Фе = Ф/Q - фондоемкость продукции.

Средняя норма амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составляет в 2007 году - 48,718% (19/39 х100), в 2008 году - 0,036% (11/30345х100), то есть общее изменение -48,682%. Фондоемкость на предприятии составила: в 2007 году - 0,020 коп./руб. (39/198198), в 2008 году - 12,493 коп./руб. (30345/242892), то есть общее изменение +12,473 коп./руб.

Влияние изменения средней нормы амортизации на амортизациеемкость определяется по формуле:

Ае_Ан = Ан х Фе баз. = -48,682/100 х 0,020 = -0,010 коп./руб.

Изменение фондоемкости - по формуле:

Ае_Фе = Ан отч х Фе = 0,036/100 х 12,473 = -0,004 коп./руб.

Снижение средней нормы амортизации, обусловленное увеличением доли основных средств с более короткими сроками полезного использования, в связи с их поступлением на предприятие в декабре 2008 года, уменьшило амортизациеемкость продукции на 0,010 коп./руб., а увеличение фондоемкости продукции на 12,473 коп./руб. уменьшило амортизациеемкость продукции на 0,004 коп./руб. Общее влияние: -0,010 - 0,004 = -0,014 коп./руб.

Уменьшение амортизациеемкости в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» обусловило снижение затрат на производство в размере 8 тыс. руб. (как следует из таблицы 3), в том числе за счет снижения - за счет изменения фондоемкости продукции на 2,3 тыс. руб. (8х0,004/0,014); уменьшение средней нормы амортизационных отчислений вызвало снижение затрат на 5,7 тыс. руб. (8 х0,010/0,014).

Таким образом, проведенные расчеты позволяют установить влияние амортизации на формирование затрат, выявить основные направления снижения затрат на производство за счет этого фактора. Особенно актуальным такой анализ становится в 2009 году, когда на предприятие поступают основные средства в собственность, ранее использующиеся на правах аренды.

Для того, чтобы оценить техническое состояние основных средств, необходимо рассчитать коэффициенты годности и износа основных средств, которые также характеризуют инвестиционную и амортизационную политику предприятия. Коэффициент годности основных средств за период рассчитывается как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости, а коэффициент износа равен отношению начисленной амортизации основных средств к их первоначальной стоимости.

В таблице 4 отражена динамика коэффициентов годности и износа основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на конец года.

Таблица 4 - Динамика показателей состояния основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» проценты

Показатели	2006 год	2007 год	2008 год	Отклонения
				07-06	08-07
Первоначальная стоимость основных средств, тыс. руб.	466	453	61026	-13	+60570
Сумма амортизации, тыс. руб.	418	424	365	+6	-59
Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.	48	29	60661	-19	+60632
Коэффициент износа, проценты	89,7	93,6	0,6	+3,9	-93,0
Коэффициент годности, проценты	10,3	6,4	99,4	-3,9	+93,0

В 2007 году увеличение коэффициента износа (и, соответственно, уменьшение коэффициента годности) на 3,9 процентных пункта свидетельствует о повышении степени изношенности основных средств, - к концу 2007 года износ основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составил 93,6%.

В 2008 году коэффициент износа снизился на 93 процентных пункта, что свидетельствует об активной политике обновления основных средств.

Коэффициент износа, исчисленный по данным, характеризующим основные средства в целом по предприятию, показывает лишь среднюю степень их износа. Разные группы основных средств могут быть изношены неодинаково, поэтому приведем таблицу об износе основных производственных фондов.

Износ основных производственных средств по группам за 2006-2007 годы представлен в таблице 5 на основании данных формы №5 (раздел «Основные средства»).

Таблица 5 - Процент износа основных производственных средств по основным группам на конец 2007-2008 годов

Наименование	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.	Сумма износа, тыс. руб.	Процент износа
	2007 год	2008 год	2007 год	2008 год	2007 год	2008 год	2007 год	2008 год
Здания и сооружения	-	30927	-	30927	-	-	-	-
Машины, оборудование, транспортные средства	196	29600	135	29490	61	110	31,1	0,4
Другие основные средства	257	499	-106	244	363	255	100	51,1
Итого	453	61026	29	60661	424	365	93,6	0,2

Из таблицы 5 видно, что наибольший износ у группы «Другие основные средства». Износ активной части основных средств на конец 2008 года небольшой - всего 0,4%; в связи с тем, что основные средства этой группы поступили на предприятие в декабре 2008 года.

Руководству и собственникам предприятия необходимо обратить особое внимание на состояние активной части основных средств, принять меры к замене изношенного оборудования, машин на новые, более производительные, способные производить продукцию с более высоким качеством, то есть и в дальнейшем проводить активную политику обновления основных средств

Анализ расходов на амортизацию и оценка показателей износа основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» показывают, что на предприятии необходима разработка амортизационной политики.

Проводимая на предприятии амортизационная политика оказывает влияние не только на уровень физического и морального износа основных средств, технический уровень и эффективность производства, но и на величину налоговых платежей, и, следовательно, на финансовые результаты работы предприятия.

2.2 Оценка эффективности амортизационной политики предприятия

На величину амортизационных отчислений оказывают влияние такие факторы, как первоначальная (восстановительная) стоимость основных фондов, срок их полезного использования, способы начисления амортизационных отчислений, применение повышающих и понижающих коэффициентов к основной норме амортизации и другие.

В свою очередь, начисленная сумма амортизационных отчислений определяет величину налога на прибыль и налога на имущество предприятия, при этом налог на имущество предприятия оказывает влияние на размер налога на прибыль. Таким образом, все эти показатели находятся в единстве и тесной взаимосвязи. Изменение одного из них неизбежно вызывает цепочку последующих колебаний, оказывающих влияние на финансовые результаты деятельности предприятия./26/

Для любого предприятия очень важно, чтобы в конечном итоге обоснованная амортизационная политика приводила к максимизации суммы чистой прибыли и амортизационных отчислений, то есть необходимо стремиться к условию:

Пч + А max, (7)

где Пч - чистая прибыль;

А - амортизационные отчисления./27/

Величина (Пч+А max) может служить критерием для экономического обоснования амортизационной политики на микроуровне, то есть на предприятии.

Как известно, начисленная сумма амортизационных отчислений оказывает влияние на затраты, следовательно, и на прибыль предприятия. Чем выше амортизационные отчисления, тем ниже прибыль, и наоборот. Уменьшая прибыль, рост амортизационных отчислений приводит к снижению налога на прибыль и увеличению собственных финансовых ресурсов предприятия. Полученную экономию по налогу на прибыль называют «налоговым щитом».

Чем выше сумма амортизационных отчислений, тем, следовательно, выше налоговая защита или налоговый щит предприятия. Но поскольку разные отрасли и производства имеют различную долю амортизационных отчислений в структуре затрат на производство и реализацию продукции, то они имеют и различную степень налоговой защиты.

Отрасли с наибольшим удельным весом амортизационных отчислений в структуре затрат относятся к фондоемким. Эти отрасли получают наибольший выигрыш от эффекта налогового щита. Но, как правило, наиболее значительное увеличение амортизационных отчислений связанно с использованием нелинейного метода их начисления, применяемого в основном к активной части основных фондов, поэтому больший эффект получают отрасли со значительной долей активной части основных средств.

Таким образом, проводя активную амортизационную политику, организация получает возможность эффективного управления формированием собственных финансовых ресурсов.

На величину налоговых платежей и финансовые результаты деятельности организации оказывают влияние следующие основные факторы:

- сокращение сроков полезного использования активов в рамках интервалов, предусмотренных амортизационными группами основных средств;

- продажа излишнего имущества;

- выбытие имущества по причине физического и морального износа./28/

ООО «ЦБПО ПРЭПУ», устанавливая срок полезного использования основных средств для целей налогообложения (возможно и для целей бухгалтерского учета), исходит из продолжительности этого срока, определенного в десяти амортизационных группах. Но в каждой группе есть свой определенный интервал продолжительности срока использования актива. Таким образом, уже при установлении этого срока предприятие предопределяет получение больших или меньших выгод от эксплуатации соответствующего актива.

Рассмотрим влияние срока полезного использования на величину начисленной амортизации по стенду для ремонта насосов при линейном методе (срок полезного использования 7-10 лет), используемом ООО «ЦБПО ПРЭПУ». Расчеты приведены в таблице 7.

Таблица 7 - Расчет суммы амортизации стенду для ремонта насосов в зависимости от установленного срока полезного использования

Установленный срок полезного использования	Расчет годовой нормы амортизации, руб.	Суммы амортизации, руб.
7 лет	1 771 200,85 : 7	253 028,69
8 лет	1 771 200,85 : 8	221 400,11
9 лет	1 771 200,85 : 9	196 800,09
10 лет	1 771 200,85 : 10	177 120,09

Как видно из таблицы 7, суммы ежегодной амортизации по основному средству могут быть различными в зависимости от того, какой срок в пределах амортизационной группы установит предприятие.

При установлении срока не восемь лет, как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» по приказу руководителя, а например, семь лет, сумма начисленной амортизации по стенду для ремонта насосов будет больше на 31628,58 руб., что повлечет снижение остаточной стоимости основных средств и, соответственно, увеличение налога на имущество на 31628,58 х 2,2/100 = 696 руб. Тогда налог на прибыль уменьшится на величину (31628,58 - 696) х 20/100 = 6187 руб. Таким образом, предприятие может получить экономию налоговых платежей в сумме 5491 руб. (-696 руб. + 6187 руб.).

Расчет налоговой экономии при различных сроках полезного использования в рамках амортизационной группы по стенду для ремонта насосов по сравнению со сроком восемь лет приведен в таблице 8.

Таблица 8 - Расчет налоговой экономии стенду для ремонта насосов в зависимости от установленного срока полезного использования

Установленный срок полезного использования	Сумма годовой амортизации, руб.	Изменение остаточной стоимости, руб.	Изменение налога на имущество, руб.	Изменение налога на прибыль, руб.	Налоговая экономия (перерасход), (-, +), руб.
7 лет	253 028,69	+31628,58	-696	-7424	-8120
9 лет	196 800,09	-24600,02	+541	+5774	+6315
10 лет	177 120,09	-44280,02	+974	+10393	+11367

Как следует из расчетов таблицы 8, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» для целей экономии налоговых платежей в учетной политике целесообразно установить наименьший срок полезного использования в пределах амортизационной группы. При этом суммарный эффект налоговой экономии по всем основным средствам предприятия может оказаться значительным. Такой эффект можно рассчитать, имея данные аналитического учета всех основных средств.

Для целей же бухгалтерского учета амортизационная политика может быть и другой. Например, можно установить наибольший срок полезного использования в рамках амортизационной группы. Тогда предприятие будет иметь некоторый перерасход налога на имущество, который рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета, но в бухгалтерской отчетности сумма прибыли будет больше вследствие более низкой суммы амортизации, что акционерами расценивается положительно.

Движение амортизируемого имущества в виде его реализации, списания по причине физического и морального износа, ликвидации также оказывает влияние на финансовые результаты деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Как известно, налог на имущество организаций вводился в том числе и с целью оптимизации состава и структуры используемого имущества. Он заинтересовывает организации в списании непригодного, незадействованного и малоэффективного в эксплуатации имущества, и, в первую очередь, машин и оборудования.

Однако, как следует из динамики обновления основных средств в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», ликвидация этих и других устаревших фондов сдерживается недостаточным поступлением новых, коэффициент износа по активной части основных средств на предприятии остается высоким - 31,1%.

Правовое регулирования операций по выбытию основных средств и другого имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ» осуществляется рядом законодательных и нормативных актов, таких, как Гражданский кодекс РФ, ПБУ 6/01, Налоговый кодекс РФ. В частности, статьей 268 НК РФ установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от таких операций на остаточную стоимость. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации (статья 259 НК РФ).

При реализации такого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемом в целях налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Причинами выбытия амортизируемого имущества в организации могут быть также физический и моральный износ. Вопросы бухгалтерского учета таких операций регулируется, в частности, пунктом 31 ПБУ 6/01, в соответствии с которым доходы и расходы от списания в бухгалтерском учете объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет «Прибыли и убытки» в качестве операционных доходов расходов./29/

Для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы, относятся на внереализационные расходы (статья 265 НК РФ).

Минимизация налоговых платежей не является конечной целью амортизационной политики ООО «ЦБПО ПРЭПУ», хотя она может стремиться к этому. Вместе с тем реализация амортизационной политики должна служить цели увеличения доходов собственников и максимизации стоимости предприятия.

Разрабатываемая в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизационная политика должна быть самым тесным образом увязана с налоговой политикой и, соответственно, налоговым планированием. ООО «ЦБПО ПРЭПУ» должно проводить мониторинг и оценку реализуемой амортизационной политики с тем, чтобы повысить ее эффективность.

Для выбора наиболее рациональных направлений использования амортизационных отчислений на предприятии необходимо выполнить экономическое обоснование реальных инвестиций, источником которых являются амортизационные отчисления. Именно экономическое обоснование инвестиций является основой для выбора наиболее рациональных направлений использования амортизационных отчислений.

Относительная экономия основных средств в результате реализации инвестиционного проекта по обновлению основного капитала определяется по формуле:

Эс = V₁/V₀ х С₀ - С_1, (8)

где С₀, С₁ - стоимость основных средств, используемых при изготовлении соответствующих видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), до и после реализации проекта;

V₀, V₁ - объем производства соответствующих видов продукции в натуральных единицах до и после реализации проекта./30/

Экономию амортизационных отчислений (Эа) можно определить из выражения:

Эа = (а₀ - а₁) х V_1, (9)

где а₀, а₁ - амортизационные отчисления на единицу продукции до и после реализации проекта.

Но если ассортимент работ и услуг достаточно широк, как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», то относительное изменение амортизационных отчислений (Эа) рассчитывается следующим образом:

Эа = (А₀/ТП₀ - А₁/ТП₁) х ТП_1, (10)

где А₀, А₁ - общая сумма амортизационных отчислений в предыдущем и отчетном годах, руб.;

ТП₀,ТП₁ - общий объем работ и услуг в предыдущем и отчетном годах в сопоставимых ценах, руб.

Отмеченные эффекты раскрывают экономическую сторону деятельности предприятия, но они могут иметь технический и социальный аспект. Количественные (абсолютные) показатели или величина эффекта свидетельствует лишь о том, что имеется определенный положительный экономический результат и не больше, то есть они не свидетельствуют об экономической эффективности использования инвестиций.