1) количество аналитических счетов определяется нуждами организации;

2) хозяйственные операции и в синтетических, и в аналитических счетах записываются на одинаковых сторонах (на дебет или на кредит);

3) каждая хозяйственная операция, записанная на счетах аналитического учета, должна быть записана на соответствующий синтетический счет (отдельно либо в обобщенном виде);

4) записанная в синтетическом счете хозяйственная операция может быть детализирована в аналитических счетах, но общая сумма аналитических счетов должна равняться сумме синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета. Иными словами, на синтетический счет операция записывается общей суммой, а на аналитические счета - частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму;

5) материальные ценности учитываются на аналитических счетах в натурально - стоимостном выражении, то есть ведется количественно - суммовой учет;

6) по окончании месяца производится сверка аналитических счетов с данными синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета, путем составления оборотной ведомости;

7) оборотные ведомости по счетам аналитического учета составляются на основании данных текущего аналитического учета;

8) аналитический учет ведется в книгах, ведомостях, карточках или лицевых карточках;

9) количество оборотных ведомостей по аналитическим счетам определяется количеством синтетических счетов, в разрезе которых ведется аналитический учет;

10) сальдо начальное и конечное данного синтетического счета должно быть равно сумме остатков на начало и конец месяца по счетам аналитического учета (то есть итоговая строка оборотной ведомости по аналитическим счетам к соответствующему счету - графы "Сальдо начальное" и "Сальдо конечное" - должна соответствовать остатку - на начало или конец текущего месяца - конкретного синтетического счета);

11) сумма оборотов за месяц по дебету и по кредиту аналитических счетов должна соответствовать оборотам по дебету и кредиту синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета (при этом итоговая строка оборотной ведомости по аналитическим счетам к соответствующему счету - графы "Приход" или "Расход" - это дебетовые или кредитовые обороты конкретного синтетического счета). Иначе говоря, оборот дебета синтетического счета равняется общему итогу дебетовых оборотов его аналитических счетов. Точно так же оборот кредита синтетического счета равен общему итогу кредитовых оборотов его аналитических счетов.

Так 12 ноября 2003 года у СПК «Форма» ООО Саргатский молзавод приобрел 120 л. молока по цене 2,7 руб. за литр (120 л.*2,7 руб.=324 руб.); ООО «ОмскЗерноПродукт» - 1,5 т. дробленого зерна по 3780 руб. за тонну (1,5 т.*3780 руб. = 5670 руб.). Таким образом, на счетах синтетического и аналитического учета пройдут такие записи:

Синтетический счет I порядка

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

62-2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими организациями АПК»

62-2 «Расчеты с ООО Саргат ским молзаводом»

Д К

Д К

С_н - 4223 С_н - 207

5994 324

62-2 «Расчеты с ООО «ОмскЗерноПродукт»

Д К

С_н - 1540,5

5670

По данной схеме записей по синтетическому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" можно сказать, что сумма оборота по синтетическому счету равна сумме оборотов по аналитическим счетам, открытым к этому счету.

Аналитический учет в организации относится к самым трудоемким участкам работы в системе бухгалтерского учета.

Осуществление принципа тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца реализуется посредством составления оборотных ведомостей по счетам синтетического и аналитического учета. На практике оборотные ведомости позволяют проверить правильность и взаимоувязку хронологических и системных записей синтетического и аналитического учета.

Учетная информация, поступающая в течение месяца, оказывается разобщенной по многим счетам синтетического и аналитического учета. Оборотная ведомость позволяет обобщить учетную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учета.

Оборотные ведомости имеют большое оперативно - хозяйственное значение. Сводя обороты счетов за отчетный период и их остатки на начало и конец этого периода, оборотные ведомости дают в наглядной и доступной форме важнейшие сведения о состоянии, движении и изменениях хозяйственных средств и их источников. При этом по аналитическим счетам они показывают такие сведения в детальной, а по синтетическим счетам - в укрупненной группировке.

Оборотные ведомости являются важнейшими внутрихозяйственными оперативно - отчетными документами, имеющими значение не только для бухгалтерии. Они могут также быть использованы для контроля и руководства любым структурным подразделением организации.

Оборотная ведомость составляется в конце месяца и представляет собой свод оборотов и сальдо по всем работающим счетам.

При составлении оборотных ведомостей необходимо выполнение следующих действий:

а) в бланк оборотной ведомости следует перенести наименование каждого счета, сальдо начальное (дебетовое или кредитовое), дебетовые и кредитовые обороты и сальдо конечное (дебетовое или кредитовое) по каждому работающему счету;

б) подсчитать итоги по всем колонкам заполненной оборотной ведомости;

в) обеспечить сверку полученных итогов с учетом того, что:

- в оборотной ведомости по счетам синтетического учета должны получиться три пары равных итогов, из которых итоги начальных остатков (сальдо начальных) должны равняться итогу начального баланса, а итоги оборотов - итогу по журналу хозяйственных операций;

- в оборотной ведомости по счетам аналитического учета итоги начальных остатков (сальдо начальных), оборотов и конечных остатков (сальдо конечных) должны быть равны начальному остатку (сальдо начальному), оборотам и конечному остатку (сальдо конечному) соответствующего синтетического счета.

В оборотную ведомость по счетам синтетического учета записываются все используемые в организации синтетические счета, при этом на каждый счет отводится одна строка.

В оборотной ведомости по счетам синтетического учета имеются три пары колонок, в которых по каждому синтетическому счету показываются начальное сальдо, обороты по дебету и кредиту счета и конечное сальдо.

Табл.1.Оборотная ведомость по счетам синтетического учета (на примере счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») за август 2003 года

№ счета	Наименование синтетических счетов	Сальдо на начало месяца	Оборот за месяц	Сальдо на конец месяца
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
1	2	3	4	5	6	7	8
…	…	…	…	…	…	…	…
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	3116,47	31280	554160	829595,6	3116,47	306715,6
…	…	…	…	…	…	…	…
Итого

При правильной организации бухгалтерского учета обязательно должно быть достигнуто попарное равенство итогов в колонках оборотной ведомости по счетам синтетического учета, а именно:

- итог дебетовых сальдо на начало месяца должен быть равен итогу кредитовых сальдо на начало месяца (гр. 3 = гр. 4), что обусловлено строением бухгалтерского баланса (равенством его актива и пассива на начало месяца). Итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имущества организации, а итог кредитовых сальдо - сумму источников образования этого имущества и обязательств организации;

- итог дебетовых оборотов по счету за месяц должен быть равен итогу кредитовых оборотов (гр. 5 = гр. 6) по всем синтетическим счетам, что следует из сущности метода двойной записи, согласно которой каждая хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного счета и кредиту другого счета в одинаковых суммах;

- равные между собой итоги дебетовых и кредитовых оборотов по синтетическим счетам в оборотной ведомости должны быть также равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций. Это равенство объясняется тем, что сумма каждой хозяйственной операции находит отражение как в журнале регистрации хозяйственных операций, так и на счетах бухгалтерского учета по дебету и кредиту;

- итог дебетовых конечных сальдо должен быть равен итогу кредитовых конечных сальдо (гр. 7 = гр. 8), так как это уже новый бухгалтерский баланс.

Попарное равенство итогов оборотной ведомости по счетам синтетического учета имеет большое контрольное значение, так как отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и устранить.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета имеет существенное значение и для оценки общего состояния имущества и источников его образования, а также обязательств организации за отчетный месяц.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса организации.

Кроме того, известна еще и так называемая шахматная оборотная ведомость по счетам синтетического учета, которая составляется по шахматной форме. В отличие от рассмотренной выше оборотной ведомости шахматная оборотная ведомость включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению. Шахматная оборотная ведомость применяется на практике, как правило, при ручной обработке учетных данных и составлении бухгалтерского баланса вручную.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета существенно отличаются от оборотных ведомостей по счетам синтетического учета.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета составляются раздельно к каждому синтетическому счету, по которому ведется аналитический учет. Они составляются по каждой группе аналитических счетов, объединяемых конкретным синтетическим счетом.

Они имеют различную форму в зависимости от особенностей объектов аналитического учета. Традиционно оборотные ведомости по счетам аналитического учета имеют две формы графления:

1) если объект учета отражается на аналитических счетах только в стоимостном выражении, то оборотные ведомости по этим счетам составляются по такой же форме (суммовая форма), что и оборотные ведомости по счетам синтетического учета, например по счетам учета расчетов;

2) если объект учета отражается на аналитических счетах не только в стоимостном выражении, но и в натуральном или трудовом измерителе, то показатели оборотных ведомостей по таким счетам приводятся также в денежном, натуральном или трудовом измерителе (количественно - суммовая форма или товарно-материальная форма), например по счетам учета товарно-материальных ценностей.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета - это свод оборотов и сальдо по всем счетам аналитического учета, открытым к данному синтетическому счету.

В СПК «Форма» используется вторая форма графления. Например, к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" может быть открыта следующая оборотная ведомость (Табл.2).

Табл.2.Оборотная ведомость по счетам аналитического учета к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за август 2003г.

№ п/п	Наименование покупателей и заказчиков	Сальдо на начало месяца	Обороты за месяц	Сальдо на конец месяцу
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
1	ООО Саргатский молзавод	-	9967,67	418140	645109,6	-	236937,3
2	Районооптзаготпром	116,47	-	-	-	116,47	-
3	ООО "Сибкорм-центр"	3000	-	-	-	3000	-
4	ООО "Мюллер"	-	5600	-	-	-	5600
5	ЗАО "Рассвет"	-	-	82354	97540	-	15186
6	КФК "Дмитриев"	-	-	-	-	-	-
7	ООО "Призма"	-	1450	-	-	-	1450
8	ЧП Ельчанинов В.Н.	-	-	-	-	-	-
9	КФК Шадрина	-	-	53666	86946	-	33280
10	РОНО Саргатского района	-	-	-	-	-	-
11	ЧП Желнов	-	-	-	-	-	-
12	ООО "Агрострой 2002"	-	-	-	-	-	-
13	ООО "ОмскЗерноПродукт"	-	14262,33	-	-	-	14262,33
Итого		3116,47	31280	554160	829595,6	3116,47	306715,6

Итоги оборотных ведомостей по счетам аналитического учета сверяются с данными соответствующего синтетического счета в оборотных ведомостях по счетам синтетического учета.

Так в предыдущих примерах по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» общие итоги оборотов и остатков каждой оборотной ведомости по аналитическим счетам соответственно равны оборотам и остаткам объединяющего их счета в оборотной ведомости по счетам синтетического учета данного счета

Данное равенство следует из взаимосвязи между аналитическими и синтетическими счетами и объясняется параллельностью записей на них.

Если итоговые данные за месяц можно получить прямо из документов (подсчетом), аналитический учет может вестись непосредственно в оборотных ведомостях (без записей в таблицах аналитических счетов).

Рассмотренные примеры показывают, что оборотные ведомости имеют важное контрольное значение, являясь средством проверки записей по счетам и сверки данных аналитического и синтетического учета.

Регистры бухгалтерского финансового учета

Бухгалтерская документация является частью системы управленческой документации организации согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (с изменениями и дополнениями), который классифицирует унифицированные формы управленческих документов с присвоением им кодов по следующим блокам (Приложение К)

В целом документы бухгалтерского учета, как видно из приведенного выше перечня, можно разделить на три уровня: первичная учетная документация, регистры бухгалтерского учета и отчетная бухгалтерская документация. Такая градация полностью отвечает определению документооборота в бухгалтерском учете, последовательности и логике документирования хозяйственной деятельности организации. При этом первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат документы, фиксирующие факты совершения хозяйственной операции.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Сводные документы обобщают показатели путем их соответствующей группировки, систематизации из первичных документов (например, расчетно-платежная ведомость работникам цехов, предприятия в целом и т.п.). От накопительных документов сводные отличаются тем, что сводный документ составляется на основании первичных документов и является их сводкой, а накопительный документ - это первичный документ, составляемый постепенно. К сводным документам относятся также все учетные регистры бухгалтерского учета, а конечным сводным документом можно считать бухгалтерскую отчетность.

Учетные регистры - это счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Все имеющиеся регистры можно подразделить по трем основаниям: назначению, обобщению данных, внешнему виду.

По назначению учетные регистры можно разделить на хронологические, систематические и комбинированные синхронистические. К хронологическим относятся регистры, в которые факты хозяйственной жизни записываются по мере их возникновения без иной систематизации. Сюда относятся журналы регистрации, реестры и т.д. В систематических регистрах запись выполняется в разрезе группировочных признаков - счетов. Записи в хронологических и систематических регистрах должны дополнять друг друга, вследствие чего сумма оборотов хронологических регистров всегда равна сумме дебетовых или кредитовых оборотов систематических регистров. Если в одном регистре выполняется как хронологическая, так и систематическая запись, то такой регистр считается комбинированным (синхронистическим). Типичным примером такого регистра на предприятии СПК «Форма» является "Журнал-Главная".

По обобщению данных регистры делятся на интегрированные и дифференцированные. Каждый регистр может рассматриваться индуктивно - от частного к общему, то есть от первичных документов до отчетности, и/или дедуктивно - от общего к частному, то есть от отчетности до первичных документов. В первом случае имеет место интеграция данных, во втором - их дифференциация.

По внешнему виду учетные регистры могут составляться в форме книги, карточки, свободного листа или машинного носителя.

Книга - это разграфленный определенным образом учетный регистр, переплетенный, прошнурованный и подписанный главным бухгалтером.

Карточкой называется бланк, отпечатанный в виде таблицы.

Свободный лист представляет собой таблицу, помещенную на бланке, подлежащем брошюровке. Свободные листы - это те же карточки, но отпечатанные на тонкой бумаге, и их размер больше, чем размер карточек. Если карточки хранятся в картотеках, то свободные листы хранятся и брошюруются в папках. Для карточек и свободных листов необходимо вести реестры (перечни открытых карточек и свободных листов). Основной смысл реестра в том, что его наличие не позволяет подменить карточки, а в случае утери какой-либо из них всегда легко установить, какой карточки не хватает. Формат и графление свободных листов в зависимости от их назначения могут быть различными. Свободные листы обязательно имеют соответствующее название (так, например, в СПК «Форма» - это мемориальные ордера), указание периода, на который рассчитан тот или иной учетный регистр (месяц, квартал), и таблицу, в которую непосредственно производятся учетные записи. Они хранятся в особых папках - регистраторах и заводятся, как правило, на месяц, квартал.

Запись в учетные регистры осуществляется ручным способом или при помощи компьютера.

Так в СПК «Форма» запись в учетные регистры производится вручную и используются отдельные нормативы при данном методе работы (Приложение Л).

Внешний вид применяемых на практике карточек может быть различным, но наиболее распространены следующие три вида: контокоррентные, инвентарные и многоколончатые.

Контокоррентные карточки имеют одностороннюю форму, колонки "дебет" и "кредит" помещены рядом, наличие двух параллельных колонок позволяет четко видеть состояние расчетов предприятия.

Инвентарные карточки применяются для учета материальных ценностей. Вводится дополнительная графа "остаток", в которой отражается остаток средств данного вида ценностей после регистрации факта хозяйственной жизни. Таким образом, в каждом счете присутствуют три графы: приход, расход и остаток. Каждая графа делится на две колонки: количество, сумма. В заголовке карточки проставляется лимит (норматив) запаса; наличие норматива позволяет легко выяснить, не имеет ли предприятие данных средств больше, чем ему нужно, а если меньше, то в какой степени.

Многоколончатые карточки предназначены для учета фактов хозяйственной жизни с выделением в колонках их составляющих, в частности, в случае если один факт отражается комплексными суммами, то есть фиксируется, например, оплата различных расходов предприятия.

Машинные носители отличаются технически, и данные размещаются не на бумажном, а, как правило, на магнитном носителе; его особенности определяют и порядок расположения бухгалтерской информации.

Лица, составившие и подписавшие их, обеспечивают правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета необходимо их защитить от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления в соответствии со ст.10 Закона о бухгалтерском учете. Существует следующий порядок исправлений, вносимых в учетные регистры.

Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и методом "красного сторно".

Корректурный способ применяется в случае, если ошибка, допущенная в учетном регистре, не затрагивает корреспонденцию счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Сущность корректурного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым (или под зачеркнутым - в зависимости от имеющихся возможностей) пишется правильный текст или сумма.

Зачеркивание производится тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре.

Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах - подписями лиц, подписавших документ, в учетных регистрах - подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце страницы, записывая там "Исправленному верить" и правильный текст или сумму.

В бухгалтерской практике часто встречается выражение "записать красным" или "сторно". Это означает, что произведена сторнировочная запись (то есть записанные таким образом числа при подсчете учитываются со знаком "минус").

Нормативными документами порядок производства записей "сторно" не определен.

На практике применяются два распространенных варианта такой записи:

1) сторнировочная запись делается чернилами или пастой красного цвета;

2) число, подлежащее сторнированию, записывается пастой или чернилами того же цвета, что и остальные записи, а затем обводится вокруг сплошной чертой.

После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делается соответствующая отметка для облегчения последующей проверки правильности разноски.

По окончании месяца на каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом.

Свободные листы могут применяться в качестве учетных регистров для всех видов учетных записей. Они просты в изготовлении и экономичны в использовании.

После утверждения годового отчета учетные регистры группируются, переплетаются и сдаются на хранение в текущий архив организации.

Содержание регистров бухгалтерского учета согласно этому же Закону является коммерческой тайной, а лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Совокупность учетных регистров, используемых в организации для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей, образует форму бухгалтерского учета. Именно набором учетных регистров, системой их взаимодействия и документооборотом на этой стадии учета отличаются разные формы учета. Объединяет же их единство учетных принципов: подтвержденные первичными документами хозяйственные операции находят отражение в учетных регистрах способом двойной записи на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Кроме этого, учетные регистры независимо от того, какой форме учета они принадлежат, выполняют функцию посредника между первичными документами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностью организации, позволяя отражать, обобщать и систематизировать учетную информацию.

Формы бухгалтерского учета

В соответствии с действующим законодательством предприятиям, учреждениям и организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать организационные формы и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разрабатываемых Минфином России или отраслевыми министерствами и ведомствами формах учета, при соблюдении общих методологических принципов.

Таким образом, технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер.

Форма бухгалтерского учета, как отмечалось в предыдущем пункте, представляет собой строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации.

Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов, главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:

· мемориально-ордерную форму (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);

· журнально-ордерную форму (с использованием журналов - ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, Главной книги);

· компьютеризированное ведение учета (применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки данных);

· упрощенную форму для субъектов малого предпринимательства.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета применяется в нескольких вариантах в зависимости от отраслевых особенностей и типа предприятия. В ней сочетаются книжные и карточные разработочные и группировочные учетные регистры. Синтетический учет ведется в книгах или многографных ведомостях, а для аналитического учета используются книги, ведомости и карточки.

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов (корреспонденция счетов).

Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются постоянные номера. Например, мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям; мемориальный ордер 2 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и т.д.

Документы, приложенные к мемориальным ордерам, являются основанием для записей в регистрах аналитического учета.

По операциям, не поддающимся систематизации, и по операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

В организациях, в которых по объему операций не требуется составления накопительных ведомостей, корреспонденция счетов указывается на отдельных мемориальных ордерах или на оттисках штампа, проставляемых непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующих номеров. Штамп должен содержать те же обязательные реквизиты, что и мемориальный ордер (номер, дату составления, корреспонденцию счетов, сумму, подпись ответственного лица), и ряд дополнительных (по необходимости).

Отдельные мемориальные ордера составляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня по получении первичного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета, или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов, или, наоборот, по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизованном учете - кроме того, и руководителем группы учета.

Данные мемориальных ордеров переносятся в Главную книгу, в которой каждый разворот соответствует отдельному счету. При этом по левой стороне счета отражаются данные о хозяйственных операциях по дебету, а по правой стороне - по кредиту этого счета.

Итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги записываются в оборотную ведомость, построенную с использованием синтетических счетов, на основании которой составляется бухгалтерский баланс.

Схема последовательности записи при мемориально-ордерной форме учета представлена на рисунке 4.

Рисунок 4. Схема последовательности записи при мемориально-ордерной системе учета

Мемориально-ордерная форма учета выделяется среди других форм учета простотой и наглядностью ее учетных регистров. В то же время при преимущественно ручном заполнении учетных регистров объем рутинной работы чрезвычайно велик, что послужило причиной разработки журнально-ордерной формы бухгалтерского учета.

Пример. Согласно учетной политики СПК «Форма» на данном предприятии используется мемориально-ордерная форма учета.

Последовательность записей хозяйственных операций, установить их взаимосвязь и понять последовательность учетной регистрации можно на примере счетов:

· 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

· 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

· 50 «Касса».

Основными проводками, связывающие эти счета будут следующие:

Д 71 К 50 - выдано из кассы в подотчет.

Д 50 К 71 - возвращена неизрасходованная подотчетная сумма.

Д 50 К 62 - оприходованы наличные деньги, поступившие от покупателя.

Схематично последовательность записей можно представить следующим образом (рисунок 5).

Рисунок 5. Пример последовательности записи в учетные регистры СПК «Форма»

Как можно заметить, в данной схеме нет элемента - оборотной ведомости по синтетическому учету по счету 71, что объясняется желанием главного бухгалтера предприятия облегчить учетные записи в регистрах.

Данную последовательность можно проследить и по самим документам (Приложения М, Н, П, Р, С, Т, У). Данные учета представлены за август 2003 года.

Организация и ведение учета с применением журнально-ордерной формы регламентируются Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, в ред. Письма Минфина СССР от 12.01.1983 N 4) с последующими Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденными Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59. В отношении небольших предприятий действует Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176.

Журнально-ордерная форма учета основана на применении накопительных регистров и линейно - позиционного способа записи.

Крупные организации используют единую журнально-ордерную форму счетоводства, а для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов - ордеров.

Эта форма бухгалтерского учета основывается на принципах накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах, позволяющих обеспечить синтетический и аналитический учет средств источников и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета и исключить необходимость оформления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, а также для целей составления отчетности. Аналитический и синтетический учет осуществляются, как правило, в единой системе записей, с использованием двух видов учетных регистров: журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово - хозяйственной деятельностью организации, а также для составления промежуточной и годовой отчетности.

При этом предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Законом о бухгалтерском учете. Для журнально-ордерной формы существует единый перечень типовых регистров (Приложение Ф)

По некоторым видам счетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов, могут быть заведены в качестве исключения карточки аналитического учета, и на основе их данных в конце месяца могут составляться оборотные ведомости.

Кроме того, ведутся инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам, а также сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

Основными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в случае, если необходимые аналитические показатели сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а их итоги переносятся затем в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному счетам в банке регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы записями в различных журналах-ордерах.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

По данным Главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс. В случае если остатки по бухгалтерскому учету следует показывать в сальдовом балансе по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец года по каждому синтетическому счету. В Главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

При использовании журнально-ордерной формы учета отпадает необходимость в составлении шахматной контрольной ведомости и шахматного баланса, а также баланса оборотов по счетам.

Применение Главной книги, журналов-ордеров по кредитуемым счетам с указанием дебета счетов в порядке бухгалтерской корреспонденции позволяет осуществить экономическую группировку операций и ограничить записи данных об этих операциях.

Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

· производство записей в журналах - ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

· совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

· отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления промежуточной и годовой отчетности;

· применение объединенных журналов - ордеров по счетам, счетно и экономически связанным друг с другом;

· применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

· применение месячных журналов - ордеров.

Записи в регистрах производятся по мере поступления документов либо итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операции.

На документах, данные которых включены в журналы - ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки).

По документам, данные по которым отражены в регистрах общим итогом, номер регистра и порядковый номер записи приводятся на отдельном листе, прикрепляемом к сброшюрованным документам.

Итоговые записи в журналах - ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций.

В тех журналах - ордерах, учетные записи в которых не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам. Итоговые данные по документам используются для проверки полученных в журнале - ордере итогов по отдельным корреспондирующим счетам.

Суммы, относимые в дебет тех счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах - ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета.

На крупных предприятиях, организациях и стройках такая расшифровка осуществляется в специальных листках - расшифровках, которые составляются по дебетовому признаку: на каждый дебетуемый счет, по которому требуется аналитическая группировка, открывается отдельный листок - расшифровка. При этом, если в дебет данного счета относятся суммы с кредита нескольких счетов, сосредоточенных в одном журнале - ордере или размещенных в разных журналах - ордерах, но ведущихся одним счетным работником, указанная группировка осуществляется в одном листке - расшифровке.

Аналогичные листки - расшифровки составляются к ведомостям учета дебетовых оборотов по кассе и расчетным счетам.

Записи в листках - расшифровках производятся по данным однородных документов, итогами за день или более продолжительный период, а в необходимых случаях - по данным отдельных документов с кратким пояснением содержания операции. По окончании отчетного месяца заполненные листки - расшифровки передаются работнику, ведущему журналы - ордера, в которых должны найти отражение аналитические данные по соответствующим счетам. После записи в регистры данных листков - расшифровок они приобщаются к остальным документам, являющимся основанием для заполнения этих регистров.

В тех журналах - ордерах, в которых отражаются аналитические данные, записи производятся итогами за месяц, которые устанавливаются подсчетом сумм по соответствующим документам, предварительно сгруппированным в разрезе требующихся аналитических данных.

На всех регистрах указывается название месяца, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - и наименования синтетических счетов.

В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы - ордера подписываются, кроме того, главным бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом.

В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

После записи в Главную книгу итогов журналов - ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются специально составляемой бухгалтерской справкой. Данные справки заносятся в Главную книгу обособленно.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах - ордерах дополнительной записью (уменьшение оборотов - метод "красное сторно").

Таким образом, общая схема документооборота в рамках журнально-ордерной формы учета выглядит следующим образом (Рисунок 6).



Рисунок 6. Последовательность записи при журнально-ордерной системе учета

Простая форма состоит в регистрации всех хозяйственных операций и выявлении результатов деятельности предприятия в одном регистре - книге учета хозяйственных операций.

Простая форма бухгалтерского учета применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее - Книга) по форме N К-1 (этот и прочие перечисленные применительно к упрощенной форме учета регистры утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, который устанавливает порядок их заполнения).

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом малое предприятие должно вести также Ведомость учета заработной платы по форме N В-8.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме собственно книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга позволяет выводить сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:

· ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В1;

· ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;

· ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

· ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

· ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

· ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

· ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

· ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

· ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

· ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость применяется, как правило, для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо даются пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Месячные итоги финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженные в ведомостях, обобщаются в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи учета на малом предприятии.

Схема последовательности записи в пределах этой формы учета выглядит следующим образом:

Рисунок 7. Схема последовательности записи при упрощенной форме бухгалтерского учета

На практике создание и заполнение учетных регистров в бухгалтерском учете организации с последующим формированием на основе обработанных данных бухгалтерской финансовой отчетности все в большей степени автоматизируется. В ходе автоматизации наблюдается взаимопроникновение описанных форм бухгалтерского учета: программные продукты обычно предусматривают возможность создания учетных регистров, относящихся более чем к одной форме учета. Так, одновременно могут создаваться карточки счетов, мемориальные ордера, журналы-ордера, шахматная ведомость и т.д. Это существенно повышает возможности проведения анализа состояния отдельных счетов и финансовой ситуации в организации в целом.

Организация бухгалтерского учета

Основы порядка организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.). Они позволяют правильно организовать и вести бухгалтерский учет на каждом этапе хозяйственной деятельности организации, а также составлять и представлять бухгалтерскую отчетность. Можно выделить следующие этапы организации бухгалтерского учета:

· определение порядка организации бухгалтерского учета;

· выбор форм бухгалтерского учета;

· определение порядка документирования хозяйственных операций, т.е. организации первичного учета;

· определение правил бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов; разработка и утверждение положения об учетной политике организации и ее рабочего плана счетов;

· определение правил инвентаризации активов и пассивов;

· определение порядка составления и представления бухгалтерской отчетности.

Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета большое значение имеет разработка плана его организации.

План организации бухгалтерского учета состоит из следующих элементов:

· план документации и документооборота;

· план инвентаризации;

· План счетов и их корреспонденции;

· план отчетности;

· план технического оформления учета;

· план организации труда работников бухгалтерии.

В плане технического оформления учета дается детальная характеристика формы учета, которая будет применена на данном предприятии, а также указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы в организации. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться указаниями и инструкциями по этому вопросу, учитывать конкретные условия работы организации, хорошо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.

Значительное место в плане технического оформления учета должно быть уделено механизации и автоматизации учета. Причем помимо использования вычислительных машин в соответствующих организационных формах необходимо предусмотреть применение различных вычислительных таблиц и различного рода средств механизации измерения и счета: мерной тары, весов, счетчиков (газовых, электрических и т.п.).

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура аппарата бухгалтерии и штат бухгалтерии, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению квалификации, составляются графики учетных работ.

При установлении структуры аппарата бухгалтерии и форм его связи с отдельными частями организации необходимо решить вопрос о централизации или децентрализации учета.

В СПК «Форма» учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации. В самих подразделениях осуществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций. То есть на данном предприятии сформирована централизация учета.

При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где осуществляется синтетический и аналитический учет. Главная бухгалтерия в этом случае баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных частях организации.

В некоторых организациях применяют частичную децентрализацию учета, при которой в производственных подразделениях, кроме составления первичных документов, ведут аналитический учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляют учет производственных затрат, исчисляют фактическую себестоимость изделий и т.п. Однако законченный бухгалтерский учет в подразделениях не ведется и баланс не составляется.

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.

В настоящее время сложилось три основных типа организации структуры бухгалтерий: линейная (иерархическая), по вертикали (линейно-штабная) и комбинированная (функциональная).

При линейной организации все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура бухгалтерии применяется в небольших организациях с численностью аппарата до 1--9 человек.

При организации аппарата бухгалтерии по вертикали создаются промежуточные звенья управления (отделы, бюро, секторы, группы), возглавляемые старшими бухгалтерами. Распоряжения главного бухгалтера в этом случае передаются старшим бухгалтерам соответствующих отделов, бюро, секторов, групп, которые определяют конкретных исполнителей и контролируют выполнение работ. Данная структура бухгалтерии применяется в большинстве средних и части крупных организаций.

В средних организациях в состав бухгалтерии входят, как правило, следующие группы:

· материальная группа, отвечающая за учет приобретения материальных ценностей, их поступления и расходования. В этой же группе, как правило, ведется учет основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

· группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам., контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;

· производственно-калькуляционная группа, где ведется учет затрат на производство, калькулируется себестоимость продукции, выявляются результаты внутризаводского хозрасчета, составляется отчетность о производстве;

· группа учета готовой продукции, где осуществляется учет готовой продукции на складах и ее реализации;