Учет и анализ прибыли при системах "стандарт-костинг" и "директ-костинг"

Анализируемое предприятие АО «Аркада» осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы «Стандарт-костинг», адаптированной к отечественной системе бухгалтерского учета. Особенности применяемого метода на АО «Аркада» заключаются в том, что учет затрат на производство базируется на попередельном методе с использованием технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов и предполагает предварительный расчет нормативной себестоимости, исходя из которой по истечении отчетного периода определяется фактическая себестоимость продукции.

АО «Аркада» производит прокат меди и сплавов на основе меди более 30 маркировок - всего свыше 2000 типоразмеров в виде листов, полос, лент, прутков и проволоки. Основными потребителями являются: автомобильная, автотракторная, часовая, электронная, электротехническая промышленность, приборо- и станкостроение. Кроме того, предприятие выполняет различные специальные заказы и другие услуги.

Завод имеет в своем составе цеха основного производства: литейно-волочильный, прокатный, вырабатывающие полуфабрикаты и готовую продукцию, цеха вспомогательного производства, предназначенные для обслуживания основного производства и непромышленного хозяйства.

Литейно-волочильный цех производит плавку, отливку и механическую обработку слитков из цветных металлов и их сплавов. Затем сплавы поступают в прокатный цех, который изготовляет готовую продукцию в виде полос, лент, прутков, проволоки, прутков, а также из отходов основных цехов изготовляют изделия культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода.

К цехам вспомогательного производства, продукция, работы и услуги которых предназначены для обеспечения нормальной работы основного производства, относятся: инструментальные, ремонтно-механические, транспортные и центральная заводская лаборатория.

Система «стандарт-костинг» предполагает соблюдение следующих принципов:

1. Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3. Документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4. Установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Система «станарт-костинг» схожа с отечественным нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости, но существует несколько различий. В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «стандарт-костинг» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является также то, что при использовании системы учета «стандарт-костинг» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный же метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции на заводе при обработке цветных металлов ведется по следующей типовой номенклатуре расходов:

1. Сырье, основные материалы и полуфабрикаты.

2. Возвратные отходы.

3. Брак по цене использования.

4. Вспомогательные материалы на технологические цели.

5. Топливо на технологические цели.

6. Энергия на технологические цели.

7. Основная заработная плата производственных рабочих.

8. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

9. Отчисление на социальное страхование.

10. Расходы на подготовку и освоение производства.

11. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

12. Цеховые расходы.

13. Цеховая себестоимость.

14. Незавершенное производство на начало месяца на конец месяца.

15. Потери от брака.

16. Прочие производственные расходы.

17. Производственная себестоимость.

18. Непроизводственные расходы.

Первые 6 статей - это расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов, лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

Прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

Накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование нормативной себестоимости, которая определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

На первоначальном этапе производится составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет по статьям расходов. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.

Рассмотрим на примере одного вида продукции: ленты ЛН-70-2 0.80х150. Нормативные затраты на производство данного вида продукции учитываются на предприятии АО «Аркада» по местам их возникновения, под которыми понимаются производственные цеха предприятия:

- литейно-волочильный цех;

- прокатный цех.

Поскольку учет затрат и калькулирование себестоимости на данном предприятии осуществляется по попроцессному методу, то себестоимость продукции включает в себя: затраты на сырье и материалы и затраты на обработку в первом процессе и затраты на обработку в последующих процессах. Стандартная себестоимость данного вида продукции ленты ЛН-70-2 0.80х150 включает в себя:

- нормативные материальные затраты в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в прокатном цехе.

Например, для производства 47 тонн сплава ЛН-70-2, согласно смете, в литейно-волочильном цехе рассчитаны следующие стандартные затраты.

Таблица 1 - Смета стандартных затрат литейно-волочильного цеха на производство сплава ЛН-70-2

В ноябре 2007 года АО «Аркада» было запланировано произвести 47 тонн ленты из сплава ЛН-70-2. Расчет стандартной себестоимости схематично представлен на рисунке 2.

Рисунок 2 - Схема расчета стандартной себестоимости продукции

Учет и документирование фактических затрат в течение месяца на предприятии АО «Аркада» производится с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от норм.

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат - лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные. Для учета затрат на оплату труда - расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению - ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов - простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства - инвентаризационные описи, сличительные ведомости.

Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 8100 «Основное производство», 8200 «Полуфабрикаты собственного производства», 8300 «Вспомогательные производства», 8400 «Накладные расходы» согласно Типового плана счетов от 23.05.2007.

Счета данных подразделов, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких «транзитных», что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на «транзитных» счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т.д.

Порядок обобщения производственных затрат и окончательного калькулирования себестоимости продукции зависит от применяемого на субъекте метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При попередельном методе затраты учитываются по каждому переделу отдельно. На заводе применяется полуфабрикатный вариант, при котором в каждом цехе рассчитывают себестоимость получаемых полуфабрикатов. По мере передачи полуфабрикатов из цеха в цех, затраты на их изготовление также переносятся из цеха-отправителя в цех-получатель. Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

Таким образом, формирование фактической себестоимости готовой продукции происходит при последовательном выполнении следующих операций:

1. Списание накладных расходов процесса;

2. Списание затрат вспомогательного производства, относимых на данный процесс.

3. Списание прямых затрат и сводный учет затрат процесса.

4. Передача полуфабриката в следующий процесс.

5. Формирование себестоимости готовой продукции.

Рассмотрим порядок калькуляции фактической себестоимости продукции ленты из сплава ЛН-70-2.

В таблице 2 приведена корреспонденция счетов по учету накладных расходов в литейно-волочильном цехе.

Таблица 2 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов литейно-волочильного цеха

Далее осуществляется свод затрат. В таблице 3 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе.

Таблица 3 - Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе

Далее следует определение себестоимости готовой продукции из сплава ЛН-70-2 в прокатном цехе.

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов прокатного цеха

Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

В таблице 5 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе.

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Таким образом, в результате выполненных операций фактическая себестоимость ленты из сплава ЛН-70-2 составила, тенге:

1. Фактические затраты - 2756617,2.

2. Объем производства, тонн - 47,132.

6. Себестоимость 1 тонны - 58487,17.

Из приведенной калькуляции видно, что фактическая себестоимость одной тонны ленты 58487,17 тенге и выше нормативной на 68,38 тенге. Фактическая же себестоимость всей выпущенной продукции за отчетный месяц составляет 2756617,2 тенге и превышает нормативную величину на 10934,2 тенге.

В дебет счета 1320 «Готовая продукция» будет списана фактическая себестоимость выпущенной продукции 2756617,2 тыс. тенге, но руководству предприятия необходимо принять меры по выявлению причин отклонений, с целью дальнейшего их устранения, а также их виновников.

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.

Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации системы «Стандарт-костинг». Отклонениями являются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами.

Так, в течение отчетного периода предприятие по нормативной себестоимости оприходовало готовую продукцию - 58418,79 тенге за единицу.

При этом в бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит счета 8110 «Основное производство».

После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 единицы данного изделия, было установлено, что себестоимость ленты составляет 58487,17 тенге за 1 единицу.

Учитывая, что изделие выпущено в количестве 47,132 тонн, необходимо откорректировать нормативную себестоимость изделия до фактической себестоимости следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит 8110 «Основное производство» на сумму 3222,87 тенге.

Если готовая продукция в течение отчетного периода была реализована, в бухгалтерском учете при этом была сделана запись на счетах синтетического учета: Дебет 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции» - кредит 1320 «Готовая продукция».

Эта запись также подлежит корректировке и доведению до фактической себестоимости.

В целях обособления отклонений фактической себестоимости от нормативной, на предприятии предусмотрен для отражения процесса выпуска готовой продукции счет «Выпуск продукции». В Типовом плане счетов в качестве этого, к примеру, может применяться счет 1361. При этом в течение отчетного периода для отражения оприходования готовой продукции по нормативной себестоимости в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» и дебету счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», то есть: Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», кредит 1361 «Выпуск продукции» - 2745683 тенге;

В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете: Дебет 1361 «Выпуск продукции», кредит 8110 «Основное производство» - 2756617,2 тенге.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 1361 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 1361 в дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» либо дополнительной, либо сторнированной записью в зависимости от характера этих отклонений.

1. Организация первичного учета отклонений на предприятии АО «Аркада» производится с помощью инвентарного метода, который определяет отклонения за месяц путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по установленным нормам.

Для определения фактического расхода материалов на первое число месяца, следующего за отчетным, проводится инвентаризация неизрасходованных материалов в цехах на рабочих местах. Для выявления и учета отклонений нормировщик предприятия ведет карты учета использования материалов, в которых проставляет текущие нормы расхода материалов или полуфабрикатов на производство изделия, а также количество изделий, изготовленных из этих материалов или полуфабрикатов. Количество изделий определяется на основании данных учета выработки рабочих. Периодически по данным учета составляются отчеты производственных цехов об отклонениях расхода материалов от действующих норм.

2. Фактический расход материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным расходом по данной группе и устанавливаются факты отклонения от норм, которые с помощью коэффициентов, выражающих отношение отклонений к нормативному расходу, распределяются на соответствующие объекты учета затрат. То есть, достигается раздельное отражение в учете затрат материалов по нормам и отклонениям от норм.

3. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Например, для целей учета возникших отклонений по цене материалов в системе счетов предприятие может дополнительно использовать счета 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» и 1310.3 «Отклонение по использованию материалов».

При получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, делаются следующие записи:

- Дебет 1310 «Материалы» - на стоимость приобретенных материалов по нормативным ценам;

- Дебет 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму благоприятных отклонений;

- Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - на стоимость приобретенных материалов по ценам поставщика;

- Кредит 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму неблагоприятных отклонений.

Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 1310 «Материалы» на стоимость фактически израсходованных материалов по нормативным ценам, по дебету счета 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» - на сумму благоприятных отклонений по использованным материалам, по кредиту 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» - на сумму неблагоприятных отклонений по использованным материалам.

В бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 1310 и 1310.6 отражаются одной строкой.

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге.

Рассмотрим порядок учета отклонений по материалам.

Причинами возникшего отклонения явилось:

- отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и;

- отклонения между стандартной и фактической ценами на материал.

В соответствии с этим местами возникновения отклонения являются: в первом случае производственные цеха предприятия, во втором случае - склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

В октябре 2007 года завод получил 299,998 тонн катодной меди на сумму 57424947,74 тенге от Корпорации Казахмыс. В фактическую себестоимость были включены также транспортные расходы на сумму 11046,24 тенге, полученные от БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким образом, фактическая себестоимость 1 кг меди катодной оставила - 191,45 тенге за кг. Нормативная же стоимость меди катодной, рассчитанная плановым отделом составляла 190 тенге за 1 кг. Таким образом, отклонения составили 434997,1 тенге.

В бухгалтерском учете составляется соответствующая корреспонденция счетов.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

По продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге.

Отклонения по цене материала повлияли на себестоимость продукции: лента из сплава ЛН-70-2, поскольку в смету по производству данного вида продукции заложено 6395 кг меди катодной. Таким образом, для данного вида продукции отклонения по цене материала составили 6395 * 1,45 тенге = 9272,75 тенге.

Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала в сумме 38731,25. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Возникшие же отклонения учитывают следующим образом.

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету списания материалов

Таким образом, в результате рассмотренного выше порядка учета затрат по отклонениям от норм, было выявлено, что на предприятии АО «Аркада» фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Контроль и анализ отклонений являются важнейшими инструментами системы «стандарт-костинг». Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов.

2.2 Анализ затрат и прибыли по отклонениям

Основная цель организации на предприятии системы учета затрат и калькулирования себестоимости «стандарт-костинг» - оценка результатов деятельности экономического субъекта на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Первый шаг оценки деятельности предприятия - выявление отклонений, что дает возможность установить области эффективности и неэффективности.

Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов. Такой анализ является важнейшим способом получения информации, необходимой для привлечения внимания руководства к различного рода отклонениям в уровне контролируемых затрат и доходов, величина которых отличается от нормативной либо которые не планировались вовсе. Только наличие такой информации даст возможность принять меры по корректировке отрицательных последствий каких-либо операций и явлений.

Общая схема анализа отклонений прибыли и затрат представлена на рисунке 3.

Согласно рисунку 3, отклонения по прибыли могут возникать по трем направлениям: отклонения по издержкам реализации и обращения, отклонения по совокупным производственным затратам и совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации. Отклонения по издержкам реализации и обращения не анализируются в системе «стандарт-костинг», поскольку эта система предназначена для учета только производственных затрат.

Отклонения по совокупным производственным затратам можно разделить на три вида:

- совокупное отклонение основных материалов;

- совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих;

- совокупное отклонение переменных накладных расходов.

Рисунок 3 - Анализ отклонений в системе «Стандарт-костинг»

Также можно отметить, что анализ отклонений представляет собой установление характера и величины влияния, оказываемого изменением количества и цены. Под ценой в данном случае понимается не только цена используемых материальных ценностей, но и удельные нормы расходов как трудовых затрат, так и переменных накладных расходов. Именно поэтому отклонения количества и отклонения цены могут быть определены для всех трех элементов производственных затрат.

Совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации представляет собой отклонения, возникающие в отделе сбыта : отклонения по ценам реализации и отклонения по объемам реализации.

На первоначальном этапе проведем анализ отклонений по материалам.

Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от цены материалов и от количества материалов. Так как фактическое количество использованных материалов, скорее всего, отличается от нормативного, а фактические цены - от нормативных цен, то фактические затраты будут отличаться от нормативных. Таким образом, можно рассчитать отклонения по использованию материалов и по их цене.

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам.

Причинами возникшего отклонения явилось:

- отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и;

- отклонения между стандартной и фактической ценами на материал.

Местами возникновения отклонений по материалам являются: в первом случае производственные цеха предприятия, во втором случае - отдел закупок или склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

В октябре 2007 года завод получил 299,998 тонн катодной меди на сумму 57424947,74 тенге от Корпорации Казахмыс. В фактическую себестоимость были включены также транспортные расходы на сумму 11046,24 тенге, полученные от БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким образом, фактическая себестоимость 1 кг меди катодной оставила - 191,45 тенге за кг. Нормативная же стоимость меди катодной, рассчитанная плановым отделом составляла 190 тенге за 1 кг.

Отклонения по цене материала повлияли на себестоимость продукции: лента из сплава ЛН-70-2, поскольку в смету по производству данного вида продукции заложено 6395 кг меди катодной.

Отклонение по цене материала вычисляется по следующей формуле:

,

где О_цм - Отклонения по цене материала;

Н_ц - нормативная цена материала;

Ф_ц - фактическая цена материала;

К_пм - количество приобретенного материала.

Рассчитаем отклонения затрат по цене материала для продукции лента из сплава ЛН-70-2: О_цм = * 6395 = - 9272,75 тенге.

Таким образом, неблагоприятные отклонения по цене материала составили 9272,75 тенге.

Неверно предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда будет показателем работы отдела закупок. Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы. Таким образом, отклонение по цене может быть вне контроля отдела закупом. И наоборот, неблагоприятное отклонение по цене может быть следствиям просчетов отдела закупок при поиске наиболее выгодных поставщиков. Благоприятное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала низшего качества, что вызовет ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов производства. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, то ответственность за отклонение по использованию материалов должна быть возложена на отдел закупок.

В данном случае местом возникновения отклонений по цене материала является отдел закупок, причем такое отклонение считается неконтролируемым, т.е. не зависящим от лица, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Отклонение по использованию материала вычисляется по следующей формуле:

,

где О_им - Отклонения по использованию материала;

Н_к - нормативное количество материала для выпуска продукции;

Ф_к - фактическое количество материала;

Н_цм - Нормативная цена материала.

Для производства сплава ЛН-70-2 используется цинк электролитный. Нормативное количество материала для производства 47 тонн сплава составляет 10191 кг, фактический же расход составил 11016 кг. Таким образом, отклонение по использованию материала для производства данного вида продукции составило: О_им = * 46,9 = 38731,25 тенге.

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует начальник цеха. Обычно причины этих отклонений заключаются в неосторожной погрузке и разгрузке материалов производственным персоналом, в закупке материалов низкого качества, кражах, изменениях требований контроля качества или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны быть рассчитаны для каждого вида использованных материалов и распределены по центрам ответственности. Руководством АО «Аркада» не была выявлена причина возникшего отклонения и ответственность за отклонение должен понести начальник литейно-волочильного цеха.

Общее отклонение по затратам на материал равно сумме отклонения по цене материала и отклонения по использованию материала. Общее отклонение по затратам на материал вычисляется по следующей формуле:

,

где ОО_зм - Общее отклонение по затратам на материал;

Ф_вп - фактический выпуск продукции;

Н_зм - нормативные затраты на материал на единицу продукции;

Ф_зм - Фактические затраты на материал.

Рассчитаем общее отклонение по затратам на материал для производства ленты из сплава ЛН-70-2 с учетом следующих данных:

- нормативные затраты на материал на единицу продукции, согласно таблице 1, составили тенге 41883,2 тенге;

- фактический выпуск продукции - 47,132 тонн;

- фактические затраты на материал 2016515 тенге.

Таким образом, общее отклонение составляет: 47,132 тонн * 41883,2 тенге - 2016515 тенге = 1974039 - 2016515 = тенге.

На следующем этапе анализируются отклонения по трудозатратам. Затраты на труд определяются с учетом цены труда и количества использованного труда. Таким образом, и здесь возникают отклонения по цене и количеству.

Существует схожесть этого отклонения с отклонением по цене материала. Оба эти отклонения рассчитываются умножением разности между нормативной и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на фактическое количество использованного ресурса. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за договорного ее повышения, еще не отраженного в нормативной ставке. В подобной ситуаций отклонение не может считаться контролируемым. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть вследствие использования норматива, представляющего собой среднюю ставку для данной операции, выполняемое рабочими, получающими оплату по нескольким различным ставкам. В этой ситуации отклонение по ставке заработной платы или его составляющая могут иметь место из-за назначения квалифицированного рабочего на работу, которая обычно выполнялась неквалифицированным рабочим. Тогда отклонение может находиться в сфере ответственности начальника цеха, так как он должен был подобрать для выполнения задания рабочего с соответствующей квалификацией. И все же отклонение по ставке заработной платы, возможно, меньше всего контролируется менеджерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок, поэтому они обычно не могут контролироваться руководителями на уровне цехов.

Отклонение по производительности труда возникает при отклонении в объеме труда основных производственных рабочих. Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах.

Это отклонение аналогично отклонению по использованию материала. При расчете обоих отклонений задействована разница между нормативным и фактическим количеством ресурсов, потребленных при создании нормативной цены.

При изготовлении анализируемой продукции не возникало отклонений по цене труда, а было благоприятное отклонение по производительности труда. Рассчитаем и проанализируем его.

Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах. Нормативное время изготовления единицы продукции: 1 тонны ленты из сплава равно 3 часа: 2 часа в литейно-волочильном цехе, 1 час в прокатном цехе. Таким образом, уровень производства в 47 тонн имеет своим результатом выход 141 нормо-час. Другими словами, работая при установленном уровне производительности, необходимо затратить 141 час на изготовление 47 тонн продукции. Однако для производства этой продукции фактически потребовалось 131 час 36 минут, т.е. затрачено ниже нормы 9 часов 24 минуты. Чтобы рассчитать отклонение, умножим недостаток времени труда основных производственных рабочих на нормативную ставку заработной платы 1936 тенге в час. Благоприятное отклонение составит: 1936 тенге * 9,4 = 18198 тенге.

Отклонения по производительности труда обычно контролирует начальник цеха. Они возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов - все это может отразиться на производительности труда. В данном случае отклонение возникло из-за внедрения нового оборудования в производственный процесс.

Совокупное отклонение по труду складывается из ценового и количественного элементов и рассчитывается следующим образом - разница между нормативными затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами труда.

Совокупное отклонение по труду для производства ленты из сплава ЛН-70-2 составляет: - 252526 тенге = 21217 тенге. Данное отклонение является благоприятным, но отличается от выявленного отклонения по производительности труда в 18198 тенге. Причина разницы в отклонениях не установлена, поскольку анализ отклонений на предприятии АО «Аркада» чаще всего проводится выборочно, т. к. объемы производственной деятельности не дают возможности рассмотреть все стороны отклонений затрат от норм в деталях.

Аналогичным образом рассчитываются и анализируются отклонения переменных накладных расходов. Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе недостаточно информативно. Любой анализ величины этого отклонения требует сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье переменных накладных расходов со сметными. На предприятии АО «Аркада» не производится постатейный анализ отклонений переменных накладных расходов по затратам, выявляется просто совокупная сумма отклонений, которая для данной продукции является благоприятной и составила 13343,8 тенге.

Таким образом, отклонения по производственным затратам на предприятии АО «Аркада» следующие:

- неблагоприятное отклонение затрат по материалам в сумме тенге;

- благоприятное отклонение трудозатрат в сумме 21217 тенге;

- благоприятное отклонение по переменным накладным расходам в сумме 10324,8 тенге;

- совокупное неблагоприятное отклонение по производственным затратам в сумме тенге.

Фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности - отдела сбыта. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.

Рассчитаем отклонения по прибыли. Нормативная цена реализации одной тонны продукции составляет 70000 тенге, а с учетом того, что данный вид продукции пользуется спросом, а цены на сырье и материалы повысились, центром продаж решено было цену реализации поднять до 73023,5 тенге. Фактический объем реализации 47,132 тонн.

Тогда, отклонение по цене реализации составило: * 47,132 тонн = 142503,6 тенге. Отклонение по объему реализации составило: * 70000 тенге = 9240 тенге.

Совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации равно: = = 151743,6. Данное отклонение благоприятное, но также выше выявлено неблагоприятное совокупное отклонение затрат, которое составляет тенге.

В общем порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе «стандарт-костинг» представлен в таблице 8.

Таблица 8 - Порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе «стандарт-костинг»

В результате можно проанализировать отклонение прибыли по системе «стандарт-костинг» при помощи следующих данных:

1. Нормативный доход от реализации продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль.

4. Совокупные отклонения затрат от стандартов.

5. Прибыль.

6. Совокупные отклонения прибыли

7. Фактическая прибыль п. 6)

Рассчитаем для данного примера:

1. Нормативный доход от реализации продукции.

2. Стандартная себестоимость 47 тонн продукции

3. Валовая прибыль.

4. Совокупное отклонение от стандартов.

5. Прибыль.

6. Совокупные отклонения прибыли 151743,6 тенге

7. Фактическая прибыль.

Руководство предприятия должно интересоваться причинами, по которым фактическая прибыль отличается от сметной. Суммируя величины благоприятных отклонений по выпуску продукции, реализации и сметной прибыли и вычитая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений, можно согласовать сметную и фактическую прибыль, что показано в табл. 9.

Таблица 9 - Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции «стандарт-костинг»

Отчет о согласовании, представленный в таблице 9 является итоговой сводкой отклонений по многим центрам ответственности. Отчет о согласовании, таким образом, дает высшему руководству информацию, которая позволяет объяснить главные причины различия между сметной и фактической прибылью.

Вообще, в системе «стандарт-костинг» нет смысла с точки зрения контроля за себестоимостью сравнивать фактические затраты с нормативными затратами, как это делается при нормативном методе учета затрат, поскольку разные места возникновения затрат несут ответственность за отклонения. Ни один из участков не является единственным ответчиком за отклонения. Целью анализа отклонений затрат и прибыли в системе «стандарт-костинг» является расчет и выявление причин конкретного отклонения, возникшего в конкретном месте возникновения затрат.

Таким образом, эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому месту возникновения затрат. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Анализ отклонений затрат на производство единицы продукции не подходит для эффективного контроля за издержками.

На рисунке 4 изображена общая схема действия системы «стандарт-костинг» в рамках анализа и контроля за отклонениями затрат и прибыли.

Рисунок 4 - Схема действия системы «стандарт-костинг»

Видно, что нормативные затраты на фактически выпущенный объем продукции за определенный период рассматриваются по каждому месту возникновения затрат. Фактические затраты за тот же период также записываются на счет участка. Путем сравнения нормативных и фактических издержек выявляются отклонения.

Действие системы учета затрат «стандарт-костинг» дает возможность детально проанализировать отклонения. К примеру, отклонения для каждого места возникновения затрат можно выявить по элементам затрат, а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы. Бухгалтер помогает менеджерам, указывая на возникающие отклонения, а менеджер может принять необходимые меры для выявления их причин. Например, бухгалтер мог бы определить причину отклонения по использованию материалов как излишнее потребление материала в определенной операции, в то время как менеджер подразделения должен исследовать весь процесс и выявить реальные причины, вызвавшие перерасход. Результатом такого расследования будут корректирующие мероприятия. Если обнаружится, что причиной отклонения является постоянное изменение внешней среды, то норматив следует пересмотреть.

Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникновения этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не заранее определять общие нормативные затраты на весь объем производства. Отклонения должны показывать причину своего возникновения.

Проведенный анализ отклонений затрат и прибыли на предприятии АО «Аркада» показал, что фактическая прибыль отличается от сметной на сумму 140809,4 тенге. Данное отклонение фактической прибыли от сметной является благоприятным для предприятия. Установлено два центра ответственности за возникшее отклонение: литейно-волочильный цех и отдел сбыта, причем в литейно-волочильном цехе возникло неблагоприятное отклонение по цене и использованию материала, но данное отклонение перекрывается благоприятным совокупным отклонением прибыли центра продаж.

Таким образом, целью расчетов отклонений является анализ и контроль работы производственных цехов и отделов предприятия. Анализ отклонений на предприятии АО «Аркада» чаще всего проводится выборочно, т. к. объемы производственной деятельности не дают возможности рассмотреть все стороны отклонений затрат от норм в деталях. Наиболее подробно анализируются отклонения по затратам на материалы, поскольку их удельный вес в себестоимости продукции велик и, соответственно, возникающие отклонения непосредственно влияют на прибыль предприятия.

По результатам анализа отклонений руководство должно делать выводы и намечать мероприятия по снижению себестоимости и повышению прибыли.

Сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство.

Анализ затрат и прибыли по отклонениям не позволяет измерять влияние ассортимента и структуры продукции на себестоимость при различной рентабельности отдельных изделий. В соответствии с этим руководством предприятия АО «Аркада» решено было в практику управленческого учета внедрить систему «директ-костинг», которая позволит управлять рентабельностью отдельных изделий на основе информации о переменных затратах.

2.3 Адаптация учета затрат к системе «Директ-костинг»