Бухгалтерский учет и анализ использования нематериальных активов на примере ООО "Созидатель"

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кондраков Н.П. Указ. соч. - С.55..

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы».

Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации.

Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка: учебник для вузов. - М.: Перспектива, 2009. - с.56..

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99.

Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить: наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов; правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе Кондраков Н.П. Указ. соч. - С.58..

1.3 Методика анализа использования нематериальных активов в организации

Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой предприятием в результате их применения, и за счет амортизационных отчислений. С развитием рыночных отношений увеличиваются размер и доля нематериальных активов в общей сумме капитала предприятия Абрютина М.С. Экономический анализ торговой деятельности: Учебное пособие. - М.: Дело и сервис, 2008. С.56..

Увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности. Наиболее полно методика описана А.Д. Шереметом Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник для вузов. - М.: Экоперспектива, 2008. С.102..

Объектами анализа являются:

- объем и динамика нематериальных активов;

- структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, источникам образования, правовой защищенности;

- доходность и оборачиваемость нематериальных активов;

- ликвидность нематериальных активов и степень риска вложений капитала в данный вид активов.

Анализ динамики и структуры нематериальных активов можно провести по данным баланса предприятия и приложения к нему.

В ходе последующего анализа целесообразно изучить состав нематериальных активов по источникам их поступлений: государственные субсидии, внесенные учредителями, приобретенные за плату или в обмен на другое имущество, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц.

По степени правовой защищенности различают следующие группы нематериальных активов: защищенные авторскими правами, патентами на изобретение; свидетельствами на полезную модель; зарегистрированными лицензиями; патентами на промышленные образцы; свидетельствами на товарный знак; свидетельствами на право пользования наименованием мест происхождения товара; свидетельствами об официальной регистрации программных продуктов,

По степени ликвидности и риска инвестиции в нематериальные активы могут быть разбиты на три группы: высоколиквидные, среднеликвидные и трудноликвидные.

Вообще нематериальные активы при оценке ликвидности имущества предприятия принято относить к низколиквидным, так как реализовать их значительно труднее, чем основные средства и оборотные активы.

Необоснованный рост нематериальных активов приводит к уменьшению собственного оборотного капитала, снижению показателя текущей ликвидности и замедлению оборачиваемости совокупного капитала Савицкая Г.В. Указ. соч. - С. 103..

Вложение средств в нематериальные активы преследует цель - получение дополнительной прибыли от их использования.

Поэтому эффективность их использования оценивается по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного капитала в нематериальные активы (ДВК):

, где (1)

ПНМА -- прибыль, полученная от использования нематериальных активов, тыс. руб.;

НМАССГ -- среднегодовая стоимость нематериальных активов, тыс. руб.

Величина этого показателя зависит от рентабельности данного вида активов (отношение полученной прибыли к сумме амортизации нематериальных активов) и коэффициента их оборачиваемости (отношение суммы годовой амортизации по нематериальным активам к среднегодовой первоначальной их стоимости).

Взаимосвязь данных показателей можно представить следующим образом:

, где (2)

Ам -- сумма годовой амортизации по нематериальным активам.

Если для расчета эффективности использования нематериальных активов по предложенной методике отсутствует информация о сумме прибыли, полученной от применения интеллектуального продукта, то доходность нематериальных активов рассчитывается по общепринятой формуле доходности всего капитала:

, где (3)

В - выручка от реализации продукции и услуг;

П/В - рентабельность продаж;

В/НА - отдача материальных активов. Эффективность нематериальных активов будет повышаться, если темпы роста прибыли и выручки будут опережать темпы роста нематериальных активов Савицкая Г.В. Указ. соч. - С.104..

Информационной базой для анализа нематериальных активов служит бухгалтерская отчетность организации:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- приложение к бухгалтерскому балансу.

Анализ нематериальных активов начинается с оценки их динамики в разрезе классификационных групп, так как они неоднородны по своему составу, характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовые результаты и результаты хозяйственной деятельности.

Анализ и оценка нематериального актива осуществляется: по видам; по источникам поступлений; по срокам полезного использования; по степени престижности; по степени ликвидности и риска вложений капитала в нематериальные активы; по направлениям выбытия;- по степени использования в производстве и реализации продукции.

Для анализа изменений структуры нематериальных активов составляется таблица, в которой отражены нематериальные активы по видам за анализируемый период в абсолютном и относительном выражении, отражено относительное и абсолютное отклонение, характеризующие изменение за период по видам.

По результатам проведенных расчетов нужно сделать выводы. Следует учитывать, что благоприятное влияние на финансовое состояние оказывает повышение доли средств в объектах интеллектуальной собственности.

Аналогичным образом проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по другим признакам группировки.

Проводя анализ динамики структуры нематериальных активов по источникам поступления, следует обратить внимание на изменение доли нематериальных активов, полученных за счет средств, приобретенных за плату или в обмен на другое имущество, внесенных учредителями, полученных безвозмездно от юридических и физических лиц, субсидий государственных органов Шеремет А.Д. Методика финансового анализа: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2009. С.99..

При оценке динамики структуры по степени правовой защищенности следует проанализировать изменение удельного веса нематериальных активов, защищенных патентами и авторскими правами.

По результатам проведенных расчетов дается оценка.

Для анализа структуры нематериальных активов по срокам полезного использования составляется таблица, в которой нематериальные активы ранжируются по годам в течение десяти лет и выше. Чем выше доля нематериальных активов с более длительным сроком использования, тем больше экономический эффект, полученный хозяйствующим субъектом Шеремет А.Д. Указ. соч. - С.100..

Анализ структуры выбытия нематериальных активов осуществляется по следующим направлениям:

- списание после окончания срока службы;

- списание ранее установленного срока службы;

- продажа исключительного права;

- безвозмездная передача нематериальных активов.

Анализ по степени ликвидности осуществляется следующим образом:

- нематериальные активы разбиваются на три группы: высоколиквидные, среднеликвидные, низколиквидные.

- определяется удельный вес каждой группы в общей величине нематериальных активов.

- дается оценка нематериального актива по степени ликвидности.

Таким образом, для анализа и оценки эффективности использования нематериальных активов разрабатывается система экономических показателей, которые характеризуют состояние и движение изучаемого объекта. Большое значение для управления имеют показатели эффективности использования нематериальных активов, отражающие их влияние на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятия (вопросы методологии): учеб. пособие. - М.: Экономика, 2009. С.61..

Вывод:

1. Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам; возможность выделения или отделения объекта от других активов; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

2. Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

3. Объектами анализа нематериальных активов являются: объем и динамика нематериальных активов; структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, источникам образования, правовой защищенности; доходность и оборачиваемость нематериальных активов; ликвидность нематериальных активов и степень риска вложений капитала в данный вид активов. Анализ динамики и структуры нематериальных активов можно провести по данным баланса предприятия и приложения к нему.

Глава 2. Оценка организации учета и анализ использования нематериальных активов (на примере ООО «Созидатель»)

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Созидатель»

Компания «Созидатель» была создана в 2008 г. в качестве общества с ограниченной ответственностью.

Главной целью деятельности общества является извлечение прибыли.

К основным видам экономической деятельности ООО «Созидатель» относятся такие, как: оптовая торговля прочими машинами, приборами, оборудованием общепромышленного и специального назначения; прочая оптовая торговля; аренда подъемно-транспортного оборудования; технические испытания, исследования и сертификация; предоставление услуг по ремонту и техническому обслуживанию подъемно-транспортного оборудования и пр.

Структура управления ООО «Созидатель» показана на схеме 2.1.1.

Схема 2.1.1. Структура управления ООО «Созидатель»

Высшим органом управления ООО «Созидатель» является общее собрание учредителей общества, которое может быть очередным и внеочередным. К исключительной компетенции общего собрания акционеров ООО «Созидатель» относятся следующие вопросы:

- определение основных направлений деятельности ООО «Созидатель», а также принятие решения об участии ООО «Созидатель» в качестве учредителя в хозяйственных товариществах и обществах;

- изменение устава общества, изменение размера его уставного капитала, утверждение новой редакции устава;

- внесение изменений в учредительный договор;

- образование исполнительных органов ООО «Созидатель» и досрочное прекращение их полномочий, а также принятие решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО «Созидатель» коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю, утверждение такого управляющего и условий договора с ним;

- утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов ООО «Созидатель»;

- принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками;

- решение о реорганизации или ликвидации ООО «Созидатель»;

- назначение ликвидационной комиссии и утверждение ликвидационных балансов;

- утверждение документов, регулирующих внутреннюю деятельность ООО «Созидатель»;

- избрание и досрочное прекращение полномочий ревизионной комиссии (ревизора) ООО «Созидатель»;

- принятие решения о размещении ООО «Созидатель» облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг;

- назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение оплаты его услуг;

- решения по остальным вопросам принимаются большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников ООО «Созидатель», если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена Федеральным законом или уставом.

Текущее руководство деятельностью ООО «Созидатель» осуществляет единоличный исполнительный орган - Генеральный директор.

Генеральный директор ООО «Созидатель» избирается Общим собранием Учредителей Общества сроком на 3 года. Генеральный директор решает все вопросы деятельности предприятия, кроме тех, которые отнесены к исключительной компетенции общего собрания Участников Общества. Генеральный директор может быть назначен не из числа Участников Общества.

Единоличный исполнительный орган ООО «Созидатель»:

- без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

- выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия;

- издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

- осуществляет текущее оперативное руководство производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью предприятия;

- по поручению общего собрания Общества возглавляет деятельность по ликвидации Общества;

- осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом организации к компетенции общего собрания участников общества.

ООО «Созидатель» ведет работу со многими контрагентами, среди которых нужно выделить ОАО «Челябинский механический завод». На территории данного завода ООО «Созидатель» арендует помещение, и именно данный завод является главным поставщиком продукции, реализуемой ООО «Созидатель».

Материально-техническое снабжение осуществляется централизованно, через коммерческую дирекцию ОАО «ЧМЗ».

Система сбыта продукции ООО «Созидатель» крайне упрощена. Предприятие реализует продукцию оптовым покупателям (как правило, это юридические лица, хотя покупателем может быть и физическое лицо). В существующей системе сбыта у предприятия имеется только один распределительный центр - это непосредственно сам склад готовой продукции. Покупатели чаще всего самостоятельно осуществляют транспортировку продукции с этого склада до своих распределительных центров. Из множества способов доведения своей продукции до конечного потребителя предприятие выбрало только один, самый простой и не требующий от самого предприятия каких-либо особых усилий и затрат на реализацию своей продукции.

Большую часть продукции ООО «Созидатель» реализует на территории Российской Федерации, но небольшая доля товаров идет и на экспорт.

Представим основные экономические показатели деятельности ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг. в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1.

Основные экономические показатели деятельности ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг.

Наименование показателя	Значение показателей	Отклонение	Темп роста, %
	2009 год	2010 год	2011 год	2010 / 2009	2011 / 2010	2010 / 2009	2011 / 2010
1. Выручка, тыс. руб.	7678	8848	9654	+1170	+806	115,24	109,11
2. Полная себестоимость продаж, тыс. руб.	3588	5678	7678	+2090	+2000	158,25	135,22
3. Прибыль от продаж, тыс. руб.	1639	2809	1600	+1170	-1209	171,38	56,96
4. Чистая прибыль, тыс. руб.	465	500	684	+35	+184	107,53	136,80
5. Собственный капитал, тыс. руб.	8945	8989	9164	+44	+175	100,49	101,95
6. Заемный капитал, тыс. руб.	522	1027	1267	+505	+240	196,74	123,37
7. Валюта баланса, тыс. руб.	9467	10007	10431	+540	+424	105,70	104,24
8. Рентабельность продаж, %	21,34	31,74	16,57	+10,4	-15,17	148,73	52,21
9. Рентабельность собственного капитала, %	18,32	31,24	17,45	+12,92	-13,79	170,52	55,86
10. Среднесписочная численность, чел.	25	25	25	0	0	100,00	100,00
11.Производительностьи труда, тыс. руб./чел.	307,12	353,92	386,16	+46,8	+32,24	115,24	109,11

В соответствии с таблицей 2.1.1 выручка от продаж в 2010 г. увеличилась на 1170 тыс. руб., а в 2011 г. на 806 тыс. руб. Однако в 2011 г. темпы роста затрат на производство (135,22%) опережают темпы роста выручки (109,11%), что отрицательно сказалось на динамики прибыли от продаж и рентабельности продаж. Имущество предприятия ООО «Созидатель» в 2010 г. увеличилось на 540 тыс. руб., а в 2011 г. на 424 тыс. руб. Таким образом, анализ экономический показателей говорит об общем снижении эффективности деятельности предприятия.

2.2 Оценка организации учета нематериальных активов в ООО «Созидатель»

Организация и ведение бухгалтерского учета на предприятии осуществляется на основании положения о бухгалтерии и приказа об учетной политике организации, составленной главным бухгалтером и утвержденным руководителем предприятия (см. приложение 1), составленных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина от 29.07.98 №34-н, а также ПБУ 1/2008 «Учетная политика».

Нематериальные активы в соответствии с учетной политикой ООО «Созидатель» принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Любое поступление нематериальных активов на предприятие должно оформляться первичными учетными документами.

Но необходимо отметить, что типовые формы первичных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России для учета поступления и движения объектов нематериальных активов, отсутствуют.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете».

В ООО «Созидатель» для поступления нематериальных активов использует форму №ОС-1.

Основанием для оприходования объектов служат документы, идентифицирующие их, т.е. подтверждающие существование самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме.

К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия.

На основе акта приемки нематериальных активов в ООО «Созидатель» составляется карточка учета нематериальных активов (НМА-1), типовая форма которой утверждена постановлением Госкомстата России и которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие.

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принятых на баланс ООО «Созидатель» в соответствии с учетной политикой (см. приложение 1) и рабочим планом счетов бухгалтерского учета, ведется на одноименном активном инвентарном счете 04 «Нематериальные активы», также 05 «Амортизация нематериальных активов», 19/2 «НДС по приобретенным НМА», 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы по приобретению и созданию нематериального актива относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по Дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита расчетных, материальных и других счетов:

- приобретение нематериальных активов за плату отражают по Дебету 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08. На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериального актива составляют бухгалтерские записи: Дебет 08 «Вложение во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»;

- нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации. Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по Дебету 08 Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98/2 «безвозмездные поступления».

Принятие к учету нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал организации, а также полученных безвозмездно от других организаций и лиц либо в качестве государственной помощи, отражается следующей записью:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Аналитический учет затрат по счету 08 ведется по каждому приобретаемому нематериальных активов. Списание накопленных затрат с этого счета производится после приемки объекта для использования.

По приобретенным нематериальным активам ООО «Созидатель» уплачивает НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд) и вида организации.

В соответствии с НК РФ НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по Дебету счета 19 / субсчет «НДС по приобретенным НМА» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Ежемесячно после принятия на учет нематериального актива сумма НДС списывается с Кредита 19 «НДС по приобретенным ценностям» в Дебит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим данные о наличии нематериальных активов ООО «Созидатель» в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2.

Данные о нематериальных активах ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг.

Наименование нематериального актива	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Начисленная амортизация, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.
	2009 год	2010 год	2011 год	2009 год	2010 год	2011 год	2009 год	2010 год	2011 год
Право владельца на товарный знак	245	245	245	12	12	12	233	233	233
Право владельца на знак обслуживания	330	330	139	13	11	8	317	319	131
Итого	575	575	384	25	23	20	550	552	404

В соответствии с бухгалтерским балансом ООО «Созидатель» (см. приложение 2) остаточная стоимость нематериальных активов на 31 декабря 2009 г. составила 550 тыс. руб., на 31 декабря 2010 г. -- 575 тыс. руб., на 31 декабря 2011 г. -- 404 тыс. руб.

В соответствии с пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках ООО «Созидатель» (см. приложение 4, приложение 5) первоначальная стоимость нематериальных активов в 2009 г. составила 575 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации составила 25 тыс. руб., в 2010 г. первоначальная стоимость составила 575 тыс. руб., а амортизация -- 23 тыс. руб., в 2011 г. соответственно -- 384 тыс. руб. и 20 тыс. руб. Нематериальные активы организации представлены правом владельца на товарный знак, и несколькими правам владельца на знак обслуживания. В 2011 г. предприятием ООО «Созидатель» по учету движения нематериальных активов были сделаны такие операции как начисление амортизации и списание нематериального актива. В ноябре 2011 г. ООО «Созидатель» было реализовано право владельца на знак обслуживания. Рассмотрим корреспонденцию счетов по данным операция в бухгалтерском учете ООО «Созидатель» в таблице 2.2.3.

Таблица 2.2.3.

Корреспонденция счетов по учету движения нематериальных активов в ООО «Созидатель» за 2011 г.

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Начислена амортизация по нематериальным активам (ежемесячно)	20	44	05
Отражена реализация нематериального актива покупателям	250	62.1	91.1
Отражено списание первоначальной стоимости реализуемого нематериального актива	191	04.списание	04.1
Отражено списание начисленной амортизации по реализуемому нематериальному активу	3	05	04.списание
Отражено списание первоначальной стоимости реализуемого нематериального актива	188	91.2	04.списание
Отражен финансовый результат от реализации нематериального актива	62	91.9	99

Таким образом, бухгалтерский учет нематериальных активов в ООО «Созидатель» организован в соответствии с действующим законодательством и учетной политикой в целях бухгалтерского учета.

2.3 Оценка использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»

Проведем оценку использования нематериальных активов в ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг. Исходными данными для анализа будет служить бухгалтерская отчетность организации, в том числе бухгалтерский баланс (см. приложение Б), отчет о прибылях и убытках (см. приложение 3, приложение 4), пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (приложение Д, приложение Е).

Рассмотрим состав нематериальных активов организации за 2009-2011 гг. в таблице 2.3.4.

Таблица 2.3.4.

Состав нематериальных активов ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг.

Наименование нематериального актива	2009 год, тыс. руб.	2010 год, тыс. руб.	2011 год, тыс. руб.	Отклонения, тыс. руб.
				2010 / 2009	2011 / 2010
Право владельца на товарный знак	233	233	233	0	0
Право владельца на знак обслуживания	317	319	131	+2	-188
Итого	550	552	404	+2	-188

Таким образом, общая сумма нематериальных активов в 2010 г. по сравнению с 2009 г. увеличилась на 2 тыс. руб., а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. сократилась на 188 тыс. руб. в части прав владельцев на знак обслуживания.

Рассмотрим структуру нематериальных активов организации за 2009-2011 гг. в таблице 2.3.5

Таблица 2.3.5.

Структура нематериальных активов ООО «Созидатель» за 2009-2011 гг.

Наименование нематериального актива	2009 год, %.	2010 год, %.	2011 год, %.	Отклонения, %.
				2010 / 2009	2011 / 2010
Право владельца на товарный знак	42,36	42,21	57,67	-0,15	+15,46
Право владельца на знак обслуживания	57,64	57,79	42,33	+0,15	-15,46
Итого	100	100	100	0	0

Представим полученные данные графически на диаграмме 2.3.1.



Диаграмма 2.3.1. Структура нематериальных активов ООО «Созидатель»

Таким образом, в 2009 г. большую часть нематериальных активов занимает право владельца обслуживания на знак обслуживания - 57,64%, а наименьшую, соответственно, право владельца на товарный знак - 42,36%. В 2010 г. большую часть нематериальных активов также занимает право владельца обслуживания на знак обслуживания - 57,79%, а наименьшую право владельца на товарный знак - 42,21%. В 2011 г. в связи с реализацией части прав на знак обслуживания ситуация изменилась. Большую часть стали занимать права владельца на товарный знак - 57,67%, доля прав на знак обслуживания сократилась до 42,33%.

Проведем коэффициентный анализ использования нематериальных активов ООО «Созидатель» по средствам расчета следующих коэффициентов:

- доход на вложенный капитал;

- прибыль на рубль амортизации;

- коэффициент оборачиваемости нематериальных активов;

- продолжительность оборачиваемости нематериальных активов;

- рентабельность нематериальных активов.

По данным бухгалтерии ООО «Созидатель» прибыль от использования нематериальных активов составила в 2009 г. - 320 тыс. руб., в 2010 г. - 340 тыс. руб., в 2011 г. - 350 тыс. руб.

Расчет произведем в таблице 2.3.6.

Таблица 2.3.6.

Коэффициентный анализ использования нематериальных активов ООО «Созидатель»

Наименование показателя	2009 год	2010 год	2011 год	Отклонения
				2010 / 2009	2011 / 2010
Доход на вложенный капитал	0,58	0,61	0,86	+0,03	+0,25
Прибыль на рубль амортизации	12,8	14,78	17,5	+1,98	+2,72
Коэффициент оборачиваемости нематериальных активов, обороты	13,96	16,02	23,89	+2,06	+7,87
Продолжительность оборачиваемости нематериальных активов, дни	25,78	22,47	15,06	-3,31	-7,41
Уровень рентабельности нематериальных активов	5,11	2,96	3,96	-2,15	+1,00

Представим динамику показателя дохода на вложенный капитал графически на диаграмме 2.3.2.

Диаграмма 2.3.2. Динамика дохода на вложенный капитал

В 2010 г. по сравнению с 2009 г. доход на вложенный капитал вырос на 0,03, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. -- на 0,25.

Представим динамику показателя прибыли на рубль амортизации графически на диаграмме 2.3.3.

Диаграмма 2.3.3. Динамика прибыли на рубль амортизации

В 2010 г. по сравнению с 2009 г. прибыль на рубль амортизации выросла с 12,8 до 14,78, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. с 14,78 до 17,5.

Представим динамику показателя коэффициента оборачиваемости нематериальных активов графически на диаграмме 2.3.4.

Диаграмма 2.3.4. Динамика коэффициента оборачиваемости нематериальных активов

Коэффициент оборачиваемости нематериальных активов в 2009 г. составлял 13,96 оборотов в год, в 2010 г. он вырос на 2,06 оборота, а в 2011 г. увеличился на 7,87 оборота и составил 23,89 оборота. Это является положительной динамикой свидетельствующей о росте отдачи нематериальных активов организации.

Представим динамику показателя продолжительности оборачиваемости нематериальных активов графически на диаграмме 2.3.5.

Диаграмма 2.3.5. Динамика продолжительности оборачиваемости нематериальных активов

Продолжительность оборачиваемости нематериальных активов в 2010 г. по сравнению с 2009 г. сократилась с 25,78 дней до 22,47 дней, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. она сократилась на 7,41 дня. Это также является положительной тенденцией, говорящей о высвобождении дополнительных денежных средств из оборота. Представим динамику показателя рентабельности использования нематериальных активов графически на диаграмме 2.3.6.



Диаграмма 2.3.6. Динамика уровня рентабельности нематериальных активов

Уровень рентабельности использования нематериальных активов в 2009 г. составил 5,11, в 2010 г. сократился до 2,96, а в 2011 г. вырос до 3,96. Однако его уровень так и не достиг уровня 2009 г. Это является негативной тенденцией, свидетельствующей о снижении эффективности использования нематериальных активов на предприятии.

Таким образом, проанализировав организацию учета и проведя анализ использования нематериальных активов организации можно сделать следующие выводы:

- бухгалтерский учет нематериальных активов в ООО «Созидатель» организован в соответствии с действующим законодательством и учетной политикой в целях бухгалтерского учета, однако на предприятии отсутствуют разработанные первичные документы в целях учета принятия, движения и списания.

- проведенный анализ выявил проблему сокращения эффективности использования нематериальных активов (снижение рентабельности в 2010 г. и в 2011 г. по сравнению с уровнем 2009 г.).

Вывод:

1. Компания «Созидатель» была создана в 2008 г. в качестве общества с ограниченной ответственностью. К основным видам экономической деятельности ООО «Созидатель» относятся такие, как: оптовая торговля прочими машинами, приборами, оборудованием общепромышленного и специального назначения; прочая оптовая торговля; аренда подъемно-транспортного оборудования; технические испытания, исследования и сертификация; предоставление услуг по ремонту и техническому обслуживанию подъемно-транспортного оборудования и пр.

2. В соответствии с бухгалтерским балансом ООО «Созидатель» остаточная стоимость нематериальных активов на 31 декабря 2009 г. составила 550 тыс. руб., на 31 декабря 2010 г. - 575 тыс. руб., на 31 декабря 2011 г. - 404 тыс. руб.

Нематериальные активы организации представлены правом владельца на товарный знак, и несколькими правам владельца на знак обслуживания.

3. В 2010 г. по сравнению с 2009 г. доход на вложенный капитал вырос на 0,03, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. - на 0,25. В 2010 г. по сравнению с 2009 г. прибыль на рубль амортизации выросла с 12,8 до 14,78, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. с 14,78 до 17,5. Коэффициент оборачиваемости нематериальных активов в 2009 г. составлял 13,96 оборотов в год, в 2010 г. он вырос на 2,06 оборота, а в 2011 г. увеличился на 7,87 оборота и составил 23,89 оборота. Это является положительной динамикой свидетельствующей о росте отдачи нематериальных активов организации. Продолжительность оборачиваемости нематериальных активов в 2010 г. по сравнению с 2009 г. сократилась с 25,78 дней до 22,47 дней, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. она сократилась на 7,41 дня. Это также является положительной тенденцией, говорящей о высвобождении дополнительных денежных средств из оборота.

Уровень рентабельности использования нематериальных активов в 2009 г. составил 5,11, в 2010 г. сократился до 2,96, а в 2011 г. вырос до 3,96. Однако его уровень так и не достиг уровня 2009 г. Это является негативной тенденцией, свидетельствующей о снижении эффективности использования нематериальных активов на предприятии.

Глава 3. Пути совершенствования бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»

3.1 Мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»

Бухгалтерский учет нематериальных активов - один из самых сложных не только в российской системе учета, но и в международной практике.

Проблематика учета нематериальных активов обусловлена, прежде всего, спецификой объекта учета и его свойствами, сложностью определения будущих экономических выгод при обосновании критериев признания (п. 3 ПБУ 14/07), выбором способа начисления амортизации, срока полезного использования.

Для достоверного отражения в учете и отчетности информации о нематериальных активах ООО «Созидатель» необходимо разработать систему ее документального оформления.

При ведении бухгалтерского учета нематериальных активов ООО «Созидатель» целесообразно разработать внутренние нормативные документы, отражающие методику бухгалтерского учета нематериальных активов в условиях автоматизированной обработки информации.

Для многих хозяйствующих субъектов таким документом становится Положение по учетной политике.

В соответствии с п. 1 ст. 9 закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» - Ст. 9..

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно -- непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, подготовившие и подписавшие эти документы в соответствии с графиком документооборота.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Для отражения в учете финансово-хозяйственных операций с НМА утверждены только два унифицированных документа: Карточка учета нематериальных активов (форма НМА-1, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а);

Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма ИНВ-1а, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88).

Следовательно, все остальные документы организациям необходимо разработать самостоятельно и закрепить в качестве Приложения к Положению по учетной политике.

При формировании документации необходимо иметь в виду, что первичные учетные документы, форма которых не приводится в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 закона о бухгалтерском учете Шишкин А.К. Учет, анализ, аудит на предприятии: учеб. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009. С.22..

Для раскрытия вопросов, касающихся организационных аспектов учетной политики, рядом авторов были предложены формы:

- акта о приеме-передаче нематериальных активов:

- акта о списании нематериальных активов.

Перечень документов, необходимых для отражения информации по учету нематериальных активов рекомендованных ООО «Созидатель», представлен в таблице 3.1.1.

Таблица 3.1.1.

Перечень первичных учетных документов по учету нематериальных активов, рекомендованная ООО «Созидатель»

№ п/п	Наименование документа	Назначение документа
1	Акт о приеме-передаче исключительного права на НМА	Применяется для оформления операций приема-передачи НМА по договору об уступке права
2	Акт о приеме-передаче исключительного (неисключительного) права на использование НМА	Применяется для оформления операций приема-передачи НМА по лицензионным договорам
3	Акт о фактическом использовании НМА	Применяется для установления факта использования в деятельности организации, оценки и определения СПИ объектов НМА для целей последующего начисления амортизации
4	Акт об изменении (установлении) срока полезного использования и способа начисления амортизации по НМА	Составляется при существенном изменении доходности от использования НМА в случае определения СПИ по тем объектам НМА, по которым данный срок ранее считался неопределенным, а также при изменении ранее установленных сроков полезного использования. Применяется для начисления амортизации
5	Бухгалтерская справка	Применяется для отражения в бухгалтерском учете расчетных величин и объектов учета, по которым не может быть других подтверждающих документов
6	Приказ о списании НМА	Применяется для установления факта морального износа объектов НМА и нецелесообразности их дальнейшего использования в деятельности организации
7	Акт о списании НМА	Применяется для списания НМА в связи с прекращением их использования в деятельности организации и отнесения их стоимости на расходы

Все эти документы необходимы для применения в учетной деятельности хозяйствующих субъектов, поскольку они позволяют организации надлежащим образом оформлять операции по передаче объектов нематериальных активов, вводу в эксплуатацию, списанию, начислению амортизации.

Своевременное и надлежащее оформление предложенной документации обеспечивает прозрачность учета, служит для целей управления и контроля над движением нематериальных активов Лисецкая И. В. Бухгалтерский учет нематериальных активов // Главбух. 2009. №3. февраль. С.7..

При разработке форм вышеназванной первичной документации были учтены особенности правового регулирования нематериальных активов, регламентированные в главе четвертой ГК РФ, и нормы ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов».

Отметим, что данные документы могут применяться при ведении бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Акт о приеме-передаче нематериальных активов следует разделить на два самостоятельных документа, предусматривающих передачу исключительных прав и прав на использование. Это необходимо для квалификации операции с целью ее последующего отражения на счетах бухгалтерского учета. Операция по передаче исключительных прав предусматривает списание с баланса нематериальных активов передающей стороной и принятие к учету объекта в качестве нематериальных активов принимающей стороной.

Операция по передаче прав на использование предусматривает только обособленное выделение нематериальных активов на отдельном субсчете предающей стороной и его принятие к учету в договорной оценке на забалансовый учет принимающей стороной.

За основу формы Акта о приеме-передаче исключительного права на нематериальных активов и Акта о приеме-передаче исключительного (неисключительного) права на использование НМА взята форма ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.

Совокупность названных документов представляет собой систему документального оформления операций по нематериальным активам. Данная система разработана в рамках действующего законодательства и позволяет в полной мере учесть специфику объекта учета, предусматривает оформление операций, обусловленных нововведениями ПБУ 14/07 (таких как изменение в оценочных значениях). Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, подготовившие и подписавшие эти документы в соответствии с графиком документооборота.

Согласно ГОСТ документооборот представляет собой движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправления.

В бухгалтерском учете создание первичных учетных документов, установление порядка и сроков передачи их для отражения в бухгалтерском учете производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота Касьянова Г.Ю. Учет поступления нематериальных активов / // Налоговый вестник. 2009. № 7. С.11..

График документооборота должен устанавливать в организации рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

График может быть оформлен в виде схемы (динамический график) или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ (статический график). Динамический график документооборота представляет собой организационную структуру конкретной организации с наложенной на нее схемой обмена документами.

Каждому исполнителю должна быть вручена выписка из графика, в которой перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения организации, в которые указанные документы подаются.

В графике документооборота приводятся сведения относительно количества экземпляров, сроков исполнения и передачи в бухгалтерию, фамилии, имена и отчества лиц, ответственных за составление и исполнение вышеназванных документов.

Использование графика позволит хозяйствующим субъектам своевременно оформлять необходимые документы, подтверждающие те или иные операции по нематериальным активам, и применять меры воздействия в отношении конкретных исполнителей, виновных в несоблюдении графика документооборота, повлекшем за собой ошибки в учете, а также обеспечивает представление пользователю полной и достоверной информации о состоянии и движении столь значимого актива как нематериальный актив Касьянова Г.Ю. Указ. соч. - С.12..

Существуют два варианта подхода к решению вопросов о повышении доли нематериальных активов в капитализации компании:

1. Традиционный метод вовлечения в оборот нематериальных активов, основанный на повышении их отчетной стоимости;

2. Современный инновационный метод вовлечения в оборот нематериальных активов путем формирования системы стратегического управления данными активами.

Традиционный метод вовлечения в оборот нематериальных активов, основанный на повышении их отчетной стоимости, подразумевает рассмотрение данных активов в первую очередь как имущественных объектов, служащих залогом устойчивого финансового положения компании. Этот метод предполагает разработку и осуществление следующих мероприятий, как: - инвентаризация нематериальных активов;

- независимая оценка нематериальных активов на основе прямых (сравнительного, доходного, затратного) или косвенных (через разницу капитализации компании и стоимости ее чистых активов) методов;

- определение порядка использования данных активов в соответствии с существующими направлениями деятельности предприятия.

При осуществлении традиционного метода предполагается вспомогательный характер данного процесса при осуществлении мероприятий по повышению эффективности деятельности:

- реформирования/реструктуризации предприятия в соответствии со сложившейся стратегией с выделением неэффективных сфер бизнеса, а также незадействованного имущества, с одной стороны, и обеспечения максимального развития ключевых компетенций - с другой;

- оптимизации бизнес-процессов предприятия на основании традиционных технологий, ориентированных на оптимизацию использования ресурсов;

- совершенствовании стандартов управления предприятием в соответствии со сформированными требованиями к системе управления.

Осуществление мероприятий в рамках традиционного подхода позволяет получить определенные результаты повышения капитализации предприятия. Но данный подход не обеспечивает реального управления капитализацией за счет повышения стоимости нематериальных активов, поскольку повышение их стоимости является исключительно вспомогательным инструментом или побочным следствием других мероприятий Артеменко В. Г. Финансовый анализ: Учебное пособие / В.Г. Артеменко, М. В. Беллендир. - М.: Дело и Сервис, 2009. С.46..

В то же время возможно эффективное управление капитализацией предприятия, деятельность которого основана в первую очередь на нематериальных активах, и именно его обеспечивает инновационный подход формирования стратегически ориентированной системы управления нематериальными активами.

Применение стратегического подхода изначально основано на традиционном использовании рыночной капитализации как одного из ключевых целевых стратегических показателей, часто выполняющего функцию стратегической цели.

Принцип использования рыночной капитализации в качестве вершины дерева стратегических показателей опирается на экономическое разложение капитализации как дисконтированной суммы ожидаемых денежных потоков от деятельности компании или использования актива.

Таким образом, капитализация равна сумме денежных потоков, дисконтированных на ставку, соответствующую неопределенности получения данного дохода и отдаленности его получения.

Более того, денежный поток также может быть определен как произведение генерируемого предприятием или активом оборота на рентабельность по денежному потоку, обеспечиваемую на данном обороте. Исходя из данной декомпозиции, стратегическая цель повышения капитализации предприятия за счет нематериальных активов раскладывается на стратегические задачи повышения выручки за счет использования имеющихся и вновь формируемых активов, рентабельности данной выручки, а также обеспечения минимизации рисков предприятия за счет использования нематериальных активов.

Если рассматривать традиционный подход, то он направлен в основном на решение последней задачи, поскольку обеспечивает снижение финансовых рисков компании Баканов М.И. Теория экономического анализа: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика. 2008. С.88..