Учет кредитов и займов

Согласно пункту 9 статьи 280 НК РФ, продавая ценные бумаги, организация может списать их стоимость на расходы:

а) по стоимости купленных первыми (метод ФИФО);

б) по стоимости купленных последними (метод ЛИФО);

в) по стоимости единицы.

Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.

Отметим, что так как вексель не является эмиссионной ценной бумагой и не размещается выпусками, то при выбытии векселя его стоимость может быть отнесена на расходы только по стоимости единицы.

Затраты организации при реализации и иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и являются расходами, связанными с производством и реализацией.

Особенностям определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами посвящена статья 281 НК РФ.

Продавая ценные бумаги, организация включает в состав доходов проценты и купонный доход, полученные по этим бумагам. Однако несколько иначе обстоит дело с государственными и муниципальными ценными бумагами. Доход от продажи и иного выбытия таких ценных бумаг равен их цене.

Что же касается процентного (купонного) дохода, полученного организацией пока она владела государственными и муниципальными ценными бумагами, то он включается в состав внереализационных доходов. Налогом на прибыль такой доход облагается по специальным ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.

Отражение в учете процентов по ценным бумагам

Порядок определения доходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Под накопленным процентным (купонным) доходом для целей налогообложения понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Доходы организации, полученные в виде процентов по ценным бумагам, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

При определении доходов и расходов методом начисления доходы в виде процентов определяются в соответствии с условиями договоров. В аналитическом учете сумма процентов, причитающихся к получению, отражается на конец месяца на основании справки, составленной ответственным лицом.

При определении доходов и расходов кассовым методом доходы в виде процентов определяются на дату получения денежных средств.

Организация должна обеспечить учет получаемых процентов отдельно по каждому виду обязательств (на основании банковской выписки).

Процентным доходом при размещении государственных (муниципальных) ценных бумаг признается доход, заявленный (установленный) эмитентом. Указанный доход определяется в виде процентной ставки к номинальной стоимости ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленная как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск указанных ценных бумаг признан размещенным.

Доход в виде процентов, получаемых по государственным (муниципальным) ценным бумагам, может быть признан на дату реализации таких бумаг на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты (погашения купона) процентов в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода. Право выбора остается за налогоплательщиком, которому необходимо закрепить данное положение в учетной политике организации.

При определении доходов и расходов методом начисления, если государственная (муниципальная) ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг и в цену ее покупки включается накопленный процентный (купонный) доход, то доходы в виде процентов определяются следующим образом:

1) Если ценная бумага до окончания отчетного (налогового) периода не реализована, то проценты рассчитываются и отражаются организацией на последний день отчетного (налогового) периода. Доход при этом определяется как разница между суммой накопленного дохода, исчисленного на конец отчетного периода согласно условиям эмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. При условии, что выплату процентов по окончании прошлого периода эмитент не проводил. Если выплата эмитентом проводилась, то доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного периода.

2) Если ценная бумага реализована в текущем отчетном периоде, то проценты рассчитываются как разница между суммой дохода, исчисленной на дату реализации согласно условиям эмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. При условии, что выплату процентов по окончании прошлого периода эмитент не осуществлял. Если выплата эмитентом осуществлялась, то доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на дату реализации.

При реализации или ином выбытии цена эмиссионных государственных (муниципальных) ценных бумаг учитывается без процентного дохода. Если при обращении государственных (муниципальных) бумаг в цену сделки включена часть накопленного купонного (процентного) дохода, то выручка от реализации таких бумаг уменьшается на доход в размере накопленного купонного (процентного) дохода, причитающегося за время владения такой ценной бумагой.

Отражение в учете курсовых и суммовых разниц

Порядок расчета курсовых и суммовых разниц в налоговом учете, рассмотрен ранее в данной курсовой работе. Напомним, что отрицательные курсовые и суммовые разницы, в соответствии с положениями статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, а положительные - в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Ставки налога на прибыль

В статье 284 НК РФ установлены ставки по налогу на прибыль. Так по доходам, полученным от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, установлена ставка в размере 24 процента с разбивкой по бюджетам:

- 7,5 процента зачисляется в федеральный бюджет;

- 14,4 процента зачисляется в бюджеты субъектов РФ;

- 2 процента зачисляется в местные бюджеты.

По доходу, полученному в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, применяется ставка в размере 15 процентов.

По доходу, полученному в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, применяется ставка в размере ноль процентов.

В форме Расчета налога на прибыль на листе 04 в разделе «А» предусмотрен специальный расчет с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Доходы, полученные в виде процентов по прочим долговым обязательствам, кроме перечисленных выше государственных (муниципальных) ценных бумаг, облагаются по ставке 24 процента с разбивкой по бюджетам. Разбивка по бюджетам аналогична разбивке ставки по бюджетам для государственных и муниципальных ценных бумаг.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Отчисления на создание резерва под обесценение ценных бумаг, создаваемого в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с пунктом 10 статьи 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Указанные расходы, отражаются по строке 240 Приложения 3 листу 02 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» Расчета по налогу на прибыль.

Заключение

Являюсь необходимым средством для развития предприятия, кредиты, займы, векселя, облигации и целевое финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.

В данной курсовой работе были рассмотрен бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. А именно порядок учета затрат по кредитам и займам включающий в себя отражение в учете процентов по кредитам и займам, курсовых и суммовых разниц и дополнительных затрат связанных с получением кредитов и займов.

Так же был рассмотрен порядок отражения информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности и в учетной политике организации.

В конце был рассмотрен налоговый учет кредитов и займов. Который организуется организацией-налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения устанавливается в учетной политике организации и утверждается соответствующим приказом руководителя.

Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Также позволяет анализировать рентабельность полученных средств и выбрать наиболее удобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.

Практикум

Пример 1.

ООО «Х» заключило 15 июля 2007 года договор о предоставлении ему займа с ООО «У». Согласно условиям договора заем предоставляется в размере 52 000 руб. сроком на три месяца. ООО «Х» получило заем 16 июля 2007 года.

В бухгалтерском учете операции по получению и выдаче займа отражаются следующим образом.

В бухгалтерском учете ООО «Х» сделана следующая запись.

16 июля 2007 года: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

- 52 000 руб. - отражена сумма займа, поступившего от ООО «У».

В бухгалтерском учете ООО «У» сделана следующая запись.

16 июля 2007 года: ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51

- 52 000 руб. - отражена сумма займа, выданного ООО «Х».

Пример 2

ООО «Х» 10 февраля 2007 года на основании договора получило заем в размере 10 000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются из расчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваются три раза в следующие сроки: 20 июня 2007 года, 20 октября 2007 года и 10 февраля 2008 года. Заем ООО «Х» был получен 10 февраля 2007 года.

Проценты по займу уплачены ООО «Х» 5 июля 2007 года, 20 октября 2007 года и 5 апреля 2008 года. Задолженность по полученному займу погашена полностью 5 апреля 2008 г. Штрафы и пени за несоблюдение условий договора в данном примере не рассматриваются.

Разовая сумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб. (10 000 руб. х 60%: 3).

В бухгалтерском учете ООО «Х» сделаны следующие записи (записи представлены в табличном виде).

N п/п	Дата бухгалтерской записи	Бухгалтерская проводка	Сумма (руб.)	Содержание операции
		Дебет	Кредит
1	10 февраля 2007 г.	51	66	10 000	Отражена сумма, полученного займа
2	20 июня 2007 г.	91	66	2000	Отражена сумма начисленных процентов
3	5 июля 2007 г.	66	51	2000	Уплачена сумма начисленных процентов
4	20 октября 2007 г.	91	66	2000	Отражена сумма начисленных процентов
5	20 октября 2007 г.	66	51	2000	Уплачена сумма начисленных процентов
6	10 февраля 2008 г.	91	66	2000	Отражена сумма начисленных процентов
7	5 апреля 2008 г.	66	51	2000	Уплачена сумма начисленных процентов
8	5 апреля 2008 г.	66	51	10 000	Погашена задолженность по полученному займу

В бухгалтерском учете и отчетности 000 «Х», при отражении остатка по расчетам с заемными средствами, сделаны следующие записи на конец отчетных периодов (записи представлены в табличном виде).

Сальдо на конец отчетного периода	Комментарий
Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма (руб.)
30.03.07		66	10 000	Отражена задолженность по полученному займу
30.06.07		66	12000	Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
31.07.07		66	12 000	Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
30.09.07		66	10 000	Отражена задолженность по полученному займу
31.12.07		66	12 000	Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
30.03.08		66	12 000	Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
30.06.08				Погашена задолженность по полученному займу и начисленным процентам

В то же время пунктом 18 ПБУ 15/01 установлено, что заемщик производит начисление причитающихся заимодавцу доходов равномерно (ежемесячно) и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В условиях нашего примера сумма ежемесячных процентов составляет 500 руб. (10 ООО руб. х 60% : 12 мес).

Рассмотрим, какие отклонения возникают в бухгалтерском учете 000 «Корунд» при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемых ежемесячно (приведены в табличном виде).

Проценты по займу начислены в соответствии с условиями договора	Ежемесячное начисление процентов по займу	Величины отклонений (руб.)
Сальдо на конец отчетного периода (с учетом начисленных процентов)	Сальдо на конец отчетного периода (с учетом начисленных процентов)
Дата	Счет	Сумма (руб.)	Дата	Счет	Сумма (руб.)
30.03.07 г.	66	10 000	30.03.07 г.	66	11 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 2 мес. (февраль, март))	1000
30.06.07 г.	66	12 000	30.06.07 г.	66	12 500 (10 000 руб. + 500 руб. х 5 мес. (февраль - июнь))	500
31.07.07 г.	66	12000	31.07.07 г.	66	11 000 (10 000 руб. + 500 руб. хб мес. (февраль - июль) - 2000 руб. (погашение процентов за февраль - май))	-1000
30.09.07 г.	66	10 000	30.09.07 г.	66	12 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 4 мгс. (июнь - сентябрь))	2000
30.12.07 г.	66	12 000	30.12.07 г.	66	11500 (10 000 руб. + 500 руб. х 7 мес. (июнь - декабрь) - 2000 руб. (погашение процентов за июнь - сентябрь))	-500
30.03.08 Г.	66	12000	30.03.08 г.	66	13 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 6 мес. (октябрь-март))	1000
30.06.08 г.			30.06.08 г.		0	0

Пример 3

ООО «Х» заключило 15 июля 2007 года договор о предоставлении ему займа с ООО «У». Согласно условиям договора заем предоставляется в условных денежных единицах на сумму, эквивалентную 1000 долларов США сроком на три месяца. Проценты по займу выплачиваются ежемесячно в размере 60 процентов годовых. ООО «Х» получило заем 16 июля 2007 года в размере 52 000 руб. и погасило полностью задолженность по займу 1 ноября 2007 года. Курсы доллара США в данном примере установлены произвольно.

Сумма процентов по займу, которые должны начисляться и оплачиваться ежемесячно, составляет 50 у. е. (1000 у. е. х 60%: 12 мес).

В бухгалтерском учете ООО «Х» отражены следующие операции по полученному займу (записи приведены в табличном виде).

№ п/п	Дата совершения операции	Бухгалтерская проводка	Сумма (руб.)	Содержание операции	Курс 1 долл. США на дату совершения операции
		Дебет	Кредит
1	16 июля	51	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным займам»	52 000 (1000 у. е. х 52 руб.)	Отражена сумма полученного займа от ЗАО «Сирень»	52 руб.
2	15 августа	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам»	2650 (50 у. е. х 53 руб.)	Отражена сумма начисленных процентов по займу	53 руб.
3	20 августа	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	51	2700 (50 у. е. х 54 руб.)	Уплачены начисленные проценты ЗАО «Сирень»	54 руб.
4	20 августа	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	50 (2700 - 2650)	Отражена суммовая разница по уплаченным процентам	-
5	15 сентября	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	2800 (50 у. е. х 56 руб.)	Отражена сумма начисленных процентов по займу	56 руб.
6	20 сентября	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	51	2850 (50 у. е. х 57 руб.)	Уплачены начисленные проценты ЗАО «Сирень»	57 руб.
7	20 сентября	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	50 (2850 - 2800)	Отражена суммовая разница по уплаченным процентам
8	15 октября	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	3000 (50 у. е. х 60 руб.)	Отражена сумма начисленных процентов по займу	60 руб.
9	20 октября	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	51	3250 (50 у. е. х 65 руб.)	Уплачены начисленные проценты ЗАО «Сирень»	65 руб.
10	20 октября	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам	250 (3250 -3000)	Отражена суммовая разница по уплаченным процентам	-
11	1 ноября	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным займам»	51	84 000 (1000 у. е. х 84 руб.)	Погашена задолженность по полученному займу от ООО «Сирень»	84 руб.
12	1 ноября	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным займам»	32 000 (84 000 -- 52 000)	Отнесена на финансовый результат суммовая разница, возникающая при оплате задолженности по займу	-

Пример 4

000 «Х» заключило 1 декабря 2007 года договор о предоставлении кредита с банком «ВТБ». Согласно условиям договора кредит предоставлен в сумме 12 000 долларов США сроком на полгода. Проценты по кредиту выплачиваются ежемесячно не позднее 5 числа следующего месяца, в размере 15 процентов годовых. ООО «Х» получило кредит 3 января 2008 года в размере 12 ООО долларов США и погасило полностью задолженность по кредиту 10 июня 2008 года. Курсы доллара США в данном примере установлены произвольно.

Так как на 31 декабря 2007 года кредит не был получен, то информацию об этом необходимо отразить в пояснительной записке к годовой отчетности за 2002 год.

Сумма процентов по кредиту, которая должна начисляться и оплачиваться ежемесячно, составляет 150 долл. США (12 ООО долл. США х 15%:12мес).

В бухгалтерском учете ООО «Х» отражены следующие операции по полученному кредиту (Записи приведены в табличном виде).

№ п/п	Дата совершения операции	Бухгалтерская проводка	Сумма (руб.)	Содержание операции	Курс 1 долл. США на дату совершения операции
		Дебет	Кредит
1	3 января 2008 г.	52	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	384 000 (12 000 долл. х х 32 руб.)	Отражена сумма полученного кредита от «ВТБ»	32 руб.
2	31 января 2008 г.	52	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	396 000 (12 000 долл. США х 33 руб.)	Пересчитана задолженность по кредиту на 1 февраля 2008 года	33 руб.
3	31 января 2008 г.	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	12 000 (396 000 - 384 000)	Отражена курсовая разница по кредиту за январь 2008 г.
4	5 февраля 2008 г.	91	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным кредитам»	4950 (150 долл. США х 33 руб.)	Отражена сумма начисленных процентов за январь 2008 г.	33 руб.
5	25 февраля 2008 г.	66 субсчет «Начисленные проценты по полученным краткосрочным кредитам»	52	5100 (150 долл. США х 34 руб.)	Уплачены начисленные проценты за январь 2008 г.	34 руб.
		Дебет	Кредит
6	25 февраля 2008 г.	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	150 (5100-4950)	Отражена курсовая разница по уплаченным процентам за январь 2003 г.
7	28 февраля 2008 г.	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	408 000 (12 000 долл. США х 34 руб.)	Пересчитана задолженность по кредиту на 1 марта 2003 года	34 руб.
8	28 февраля	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	12 000 (408 000 - 396 000)	Отражена курсовая разница по кредиту за февраль 2003 г.
И так далее в течение оставшихся месяцев.
	10 июня	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным кредитам»	52	504 000	Погашена задолженность по кредиту «ВТБ»	42 руб.
	10 июня	91	66 субсчет «Задолженность по полученным краткосрочным займам»	120 000 (504 000 -- 384 000)	Отнесена на финансовый результат курсовая разница по кредиту

Пример 5

15 января 2008 года ООО «Х» получило в банке кредит для предварительной оплаты топлива (керосина) для самолетов в сумме 1 ООО 000 руб. Кредит получен сроком на три месяца под 24 процента годовых. Условиями договора установлено, что проценты ООО «Х» уплачивает банку единовременно в момент погашения кредита 15 апреля 2008 года.

Предоплату за топливо ООО «Х» произвело в январе 2008 года. Топливо было получено 31 марта 2008 года.

В бухгалтерском учете ООО «Х» сделаны следующие проводки.

В январе 2008 года:

ДЕБЕТ 51

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита»

- 10ОО ООО руб. - получен кредит банка;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51

- 1 000 000 руб. - перечислена предоплата на оплату топлива;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 11 178 руб. (1 ООО 000 руб. х 24%: 365дн. х 17дн.) - начислены проценты по полученному кредиту.

В феврале 2008 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 18 411 руб. (1 000 000 руб. х 24%: 365дн. х 28 дн.) - начислены проценты по полученному кредиту.

В марте 2008 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 20 384 руб. (1 000 000 руб. х 24%: 365дн. х 31 дн.) - начислены проценты по полученному кредиту;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Топливо»

КРЕДИТ 60 субсчет «Задолженность поставщику»

- 833 333 руб. (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. х 2096: 120%)-учтено полученное топливо;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Задолженность поставщику»

- 166 667 руб. (1 000 000 - 833 333) - выделен НДС;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Топливо»

КРЕДИТ 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ»

- 49 973 руб. (11 178+ 18411 +20 384) - включены в фактическую себестоимость топлива проценты по оплате кредита;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Задолженность поставщику» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»

- 1 000 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс.

В апреле 2008 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 9863 руб. (1 000 000 руб. х 24% : 365 дн. х 15 дн.) - начислены проценты за апрель;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» КРЕДИТ 51

- 1 000 000 руб. - отражено погашение кредита;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» КРЕДИТ 51

-59 836 руб. (11 178+ 18411 +20 384 + 9863) - выплачены проценты банку по кредиту;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 166 667 руб. - отражен НДС.

Пример 6

ООО «Х» заключило 15 июля 2007 года договор о предоставлении ему займа с ООО «У». Согласно условиям договора заем предоставляется в условных денежных единицах на сумму, эквивалентную 1000 долларов США сроком на три месяца. ООО «Х» получило заем 1 сентября 2007 года в размере 34 200 руб. и погасило его полностью 1 декабря 2007. Операции с затратами по договору в данном примере не рассматриваются. Предположим, что курсы Банка России на указанные даты составили:

- 1 сентября 2007 года - 34,20 руб. за 1 долл. США;

- 1 декабря 2007 года - 35,06 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете ООО «Х» сделаны следующие записи.

1 сентября 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

- 34 200 руб. (1000 у. е. х 34,20 руб.) - отражена сумма полученного займа.

1 декабря 2007 года:

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

- 35 060 руб. (1000 у. е. х 35,06руб.) - погашена задолженность по займу.

В результате на 1 декабря 2007 года на счете 66 осталась сумма 860 руб. (35 060 - 34 200). Эта сумма и является суммовой разницей.

Пример 7

Организация ООО «Х» выдала заем ЗАО «У» путем приобретения у него векселя на сумму 1000 условных денежных единиц. Одна условная денежная единица эквивалентна одному доллару США. ООО «Х» перечислило денежные средства ЗАО «У» 10 марта 2008 года, получило вексель - 10 апреля 2008 года.

Банком России установлены следующие курсы валют (в данном примере курсы валют установлены произвольно):

- на 10 марта 2008 года - 32 руб. за 1 долл. США.;

- на 10 апреля 2008 года - 33 руб. за 1 долл. США

В бухгалтерском учете ООО «Х» сделаны следующие проводки.

10 марта 2008 года: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 32 000 руб. (1000 у. е. х 32 руб.) - перечислены денежные средства для покупки векселя ЗАО «У».

10 апреля 2008 года:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

- 33 ООО руб. (1000 у. е. х 33 руб.) - получен вексель от ЗАО «У»;

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

- 1000 руб. (33 000 - 32 000) - отражена суммовая разница.

Пример 8

В марте 2008 года ООО «Х» по договору с ЗАО «У» приобрело три облигации ГКО. По условиям договора ООО «Х» рассчиталось за полученные облигации офисной мебелью. Стоимость офисной мебели в марте 2008 года определена в размере 3600 руб.

Стоимость ГКО, приобретенных у ЗАО «У», в бухгалтерском учете ООО «Х» будет соответствовать стоимости переданной в оплату офисной мебели, то есть стоимость одной облигации ГКО будет равна 1200 руб. (3600 руб.: 3 шт.).40

Данная операция в бухгалтерском учете ООО «Х» в марте 2008 года отражена следующей записью:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 10

- 3600 руб. - отражена первоначальная стоимость трех облигаций ГКО.

Пример 9

Организация 10 марта 2008 года приобрела пять облигаций ГКО по рыночной цене 900 руб. за одну штуку. Номинал одной ГКО - 1000 руб. 10 ноября 2008 года организация предъявила их к погашению. В данном примере отражение процентов по ценным бумагам не рассматривается.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

10 марта 2008 года:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51

- 4500 руб. (900 руб. х5шт.)- приобретены пять облигаций ГКО. 10 ноября 2003 года:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 58

- 5000 руб. (1000 руб. х 5 шт.) - предъявлены к погашению пять облигаций ГКО;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- 5000 руб. - отражена сумма, полученная организацией в счет погашения облигаций ГКО.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

- 500 руб. (5000 - 4500) - отражена разница между покупной и номинальной стоимостью ГКО;

Пример 10

На 1 октября 2007 года у организации ООО «Х» остались непогашенными кредиты на сумму 420 000руб., в том числе:

1) выданные на приобретение инвестиционного актива «Альфа-банком» - 300 000 руб.,

2) выданные на общие цели в сумме 120 000руб., в том числе:

- «СДМ-банку» - 100 000 руб.,

- «Сбербанку» - 20 000 руб.

5 октября 2007 года от «Фора-банка» был получен кредит на приобретение инвестиционного актива в размере 40 000 руб.

От «Промстройбанка» 12 октября 2007 года получен кредит на общие цели в размере 30 000 руб.

В октябре 2007 года на приобретение инвестиционных активов направлено 367 000руб., в том числе:

- «Альфа-банк» - 250 000руб.;

- «СДМ-банк» - 70 000руб.;

- «Сбербанк» - 7000 руб.;

- «Фора-банк» - 32 000 руб.,

- «Промстройбанк» - 8000 руб.

В октябре организация погасила кредиты:

- «Сбербанку» в размере 20 000 руб.;

- «Альфа-банку» - 100 000 руб.

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных в отчетном периоде (за III квартал 2007 г.). Для этого сумму остатков непогашенных кредитов и займов на 1 октября 2007 года разделим на число календарных месяцев в отчетном периоде. Средневзвешенная сумма не погашенных кредитов и займов составит 140 000руб. (420 000:3).

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных в отчетном периоде, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов в отчетном периоде. Для этого сумму остатков непогашенных кредитов и займов, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов в отчетном периоде, на 1 октября 2007 года разделим на число календарных месяцев в отчетном периоде. Указанная средневзвешенная сумма не погашенных кредитов и займов составит 100 000 руб. (300 000:3).

№ п/п	Содержание показателя	Сумма
1	Средневзвешенная сумма займов, кредитов, не погашенных в течение отчетного периода	140 000
	В том числе, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	100 000
2	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода	420 000
	В том числе, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	300 000
3	Получено займов, кредитов в течение отчетного периода	70000
	В том числе, предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	40 000
4	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на приобретение инвестиционных активов	367 000
	Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели (367 ООО - (40 000+300 000))	27 000
5	Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов, займов в отчетном периоде	25 000
	В том числе, предназначенных для приобретения инвестиционных активов	20 000
6	Средневзвешенная ставка затрат по кредитам и займам, предназначенным на общие цели ((25 000 руб. - 20 000 руб.) : (140 000 руб. - 100 000 руб.) х 100%)	12,5%
7	Сумма затрат по кредитам, займам, подлежащим включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов (20 000 руб. + (27 000 руб. х 12,5%): 100%)	23 375

Пример 11

ООО «Х» получило 1 марта 2007 года кредит в КБ «Фора-банк» в размере 50 000руб. сроком на шесть месяцев. По условиям договора проценты выплачиваются ежемесячно в размере 90 процентов годовых.

Кроме того, этой же организацией 1 апреля 2007 года от «Сбербанка» получен кредит в размере 120 00 руб. сроком на три месяца, на условиях ежемесячной выплаты процентов в размере 45 процентов годовых.

Ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 70 процентов годовых. Учетной политикой ООО «Х» закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за март 2007 года:

1) Проценты по полученному кредиту в КБ «Фора-банк» составляют 3750 руб. (50 000руб. х 90%: 12 мес).

2) До получения кредита в «Сбербанке» у ООО «Х» отсутствовали долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Поэтому проценты за март 2007 года будут приниматься для целей налогового учета в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Увеличенная ставка рефинансирования составит 77% (70% х 1,1). Размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли, составит 3208 руб. (50 000 руб. х 77%: 12 мес).

Указанная сумма включается в состав процентов, принимаемых для целей налогового учета, и отражается в приложении 7 к листу 02 «Расчета налога на прибыль организаций» по строке 020 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида» Расчета налога на прибыль.

3) Величина процентов в сумме 542 руб. (3750 - 3208) не учитывается при налогообложении прибыли и не уменьшает базу по налогу на прибыль.

Указанная сумма включается в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, и отражается по строке 250 приложения 3 к листу 02 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией» Расчета налога на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за апрель 2002 года:

1) Рассчитаем величину процентов, подлежащих уплате согласно условиям кредитных договоров.

- Проценты по кредиту, уплачиваемые КБ «Фора-банк» составят 3750 руб.(50 000 руб. х 90%: 12 мес).

- Проценты по кредиту, уплачиваемые «Сбербанку», составят 4500руб. (120 000 руб. х 45%: 12 мес).

2) Средний уровень процентов по полученным кредитам составит 67,5% ((45 + 90): 2).

3) Сопоставим средний уровень процентов с процентами по каждому кредиту:

- По кредиту от КБ «Фора-банк» отклонение от среднего уровня процентов составляет 22,5% (90 - 67,5).

Как мы видим, по данному кредиту отклонение размера процентов (более 20 % в большую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.

- По кредиту от «Сбербанка» отклонение от среднего уровня процентов составляет - 22,5% (45 - 67,5).

По данному кредиту также существенное отклонение размера процентов (более 20% в меньшую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.

4) По каждому кредиту величины процентов по рассчитанному среднему уровню процентов, составят:

- по кредиту от КБ «Фора-банк» - 2813 руб. (50 000 руб. х 67,5 % : : 12 мес);

- по кредиту от «Сбербанка» - 6750руб. (120 000 х 67,5%: 12 мес). Именно эти суммы должны включаться в состав процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли и отражаться в Приложении 7 к листу 02 «Расчета налога на прибыль организаций» по строке 020 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида» Расчета налога на прибыль.

Список используемой литературы

1. Гражданский кодекс РФ. - М.: Инфа-М, 2006

2. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.96)

3. Гетьман В. Г. Финансовый учет. М.: «Финансы и статистика» - 2007

4. Бредихина С. А. Бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов. М.: ООО «Вершина», 2006

5. Вещунова Н. Л. Бухгалтерский и налоговый учет. М.: «Проспект», 2008

6. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: «ИНФРА-М», 2008 г.

7. Бычкова С. М. Бухгалтерский финансовый учет. М.: «Эксмо», 2008

8. Беликова Т. Н. Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Изд-во: Питер Пресс, 2008 г.

9. Касьянова Г.Ю. Кредиты и займы: учет, налоги и правовые вопросы. Изд-во «Абак», 2007