Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ налогоплательщики, использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов (табл. 4).

Однако многие из перечисленных резервов являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.

В налоговом учете налогоплательщик вправе создавать только данные виды резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством, для целей налогообложения прибыли не признаются, они могут быть признаны только в бухгалтерском учете. На создание того или иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут также временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки.

Таблица 4. - Виды создаваемых резервов

Вид резерва	Какие расходы формирует	Нормативная база
1. Резерв по сомнительным долгам	Внереализационные (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)	ст. 266 НК РФ
2. Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267 НК РФ
3. Резерв на ремонт основных средств	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 260 НК)	ст. 324 НК РФ
4. Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	Расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ)	ст. 324.1 НК РФ
5. Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	Создавать резерв имеют право общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при условии, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267.1 НК РФ
6. Резерв под обесценение ценных бумаг	Вправе учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, в иных случаях расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 10 ст. 270 НК)	ст. 300 НК РФ
7. Резерв на возможные потери по ссудам	Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 292 НК РФ)	ст. 292 НК РФ

Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва. Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-02-07/1/34 "О списании дебиторской задолженности"). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога). Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.

В соответствии с учетной политикой ООО «Система» создает резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности за III квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:

- долг 1 - задолженность покупателя за поставленные товары в размере 141.6 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 7 августа;

- долг 2 - задолженность принципала по агентскому договору в размере 991.2 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 15 сентября.

Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала составила 1240 тыс. руб.

Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 5.

Таблица 5. - Расчет суммы отчислений в резерв ООО «Система»

Долг	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 30 сентября, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	1416	07.08	от 45 до 90	50	708
2	991,2	15.09	45	0	0
Итого за III квартал 2009 г.	708

Предельная сумма отчислений в резерв равна 124 тыс. руб. (1 240 000 руб. x 10%). Таким образом, 708 руб. можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль за III квартал.

Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.

Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются.

Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (1):

ОР = ФОО*Т/ФОТ (1)

где ОР - процент отчислений в резерв;

ФОО - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, T, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ;

ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ.

Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Так, если ООО «Система» предусмотрит в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то планируемый годовой фонд оплаты труда составил 400000 руб. Планируемая сумма отпускных - 20000 руб.

Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 6.

Таблица 6. - Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на

оплату отпусков ООО «Система»

Показатель	Планируемая сумма, руб.
1. Фонд оплаты труда	400 000
2. ЕСН с фонда оплаты труда	104 000
3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2)	504 000
4. Отпускные	20 000
5. ЕСН с отпускных	5 200
6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5)	25 200
7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100%)	5%

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 г. ООО «Система» составила 430000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков установлена в размере 21000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 г. распределились следующим образом (табл. 7).

Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. №03-03-04/1/500). Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год выгодно организациям, практикующим выплату больших сумм премий по итогам года, так как резерв позволяет учитывать расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате денежных средств, а равномерно в течение года.

Таблица 7. - Фактические расходы на оплату труда и суммы

отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 г.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб.
Январь	300 000	5	15 000
Февраль	320 000		16 000
Март	330 000		16 500
Апрель	350 000		17 500
Май	350 000		17 500
Июнь	350 000		17 500
Июль	370 000		18 500
Август	370 000		18 500
Сентябрь	380 000		19 000
Октябрь	400 000		20 000
Ноябрь	410 000		20 500
Декабрь	430 000		13 500
Итого	4 300 000		210 000

Порядок формирования резерва аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). По состоянию на 31 декабря нужно провести инвентаризацию и уточнить величину резерва по количеству лиц, получающих вознаграждения, так как в течение года работники могли не только уволиться, но и быть приняты на работу. Кроме того, в расчете надо учесть возможное изменение ставки ЕСН.

Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, организация вправе по состоянию на 31 декабря включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае величину превышения резерва следует включить в состав прочих доходов текущего налогового периода, но только в том случае, если организация не планирует формировать резерв на следующий год (Письма Минфина России от 2 февраля 2006 г. №03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. №03-03-04/1/500).

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание выгоден организациям, выпускающим штучный дорогостоящий (или сезонный) товар. Он позволяет учитывать расходы на гарантийный ремонт товаров при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Порядок формирования резерва установлен ст. 267 НК РФ. Резерв создается только по тем товарам, для которых согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. В учетной политике целесообразно закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений. Кроме того, произведенные расходы на все виды ремонтов основных средств в течение года следует списывать только за счет средств резерва (Письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8).

Формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта) нельзя. Резерв создается для ремонта всех основных средств (Письма Минфина РФ от 20.06.2005 г. №03-03-04/1/8 и от 19.07.2006 г. №03-03-04/1/588). Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты, то есть появляется возможность снизить налоговую нагрузку. Однако разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу.

Таким образом, создание различных резервов позволит организациям оптимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль.

3.3 Оптимизация системы налогообложения на предприятии

Представим данные о суммах, динамике и структуре уплачиваемых ООО «Система» налогах в таблице 8. Для большей наглядности представим данные таб. 8 в виде диаграмм.

Таблица 8. - Динамика налогов, уплачиваемых ООО «Система»

Показатель	2007 г.	2008 г.	2009 г.	Изменение, +/-
Налог на имущество организаций	40,78	39,04	41,52	0,74
- среднегодовая стоимость имущества	2039	1952	2076	37
Транспортный налог	0	0	0	0
Страховые взносы на ОПС	566,81	726,9	769,29	202,48
- на страховую часть пенсии	48927	57504	56556	7629
- на накопительную часть пенсии	7754	15186	20373	12619
- база налогообложения	404865	519213	549493	144628
Единый социальный налог, в т.ч.:	809,72	1045,04	1098,98	289,26
Налог на прибыль	198,96	14,88	-29,28	-228,24
- налогооблагаемая база	829	62	-122	-951
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД	1616,27	1825,86	1880,51	264,24

Как видно из таблицы 8 наблюдается положительная динамика всех налогов, взимаемых с имущества предприятия за исключением результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Рост налога на имущество предприятий (организаций) за 2007-2009 г. составил 740 руб., что связано с общим увеличением имущества предприятия, входящего в налогооблагаемую базу на 37 тыс. руб.

Налоги, начисляемые на фонд оплаты труда в большинстве своем демонстрируют положительную динамику.

Так сумма ЕСН выросла на 289260 руб., в основном за счет роста взносов в фонд социального и медицинского страхования. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также увеличились на 202480 руб. (в т.ч. на страховую часть пенсии - на 762900 руб. и на накопительную - на 1261900 руб.). Эта динамика налогов с ФОТ объясняется повышением заработной платы сотрудников с 2008 г., при этом численность сотрудников ООО «Система» за исследуемый период снизилась на 14 человек.



Рассчитаем в таблице 9 удельный вес каждого налога в их общей сумме.

Таблица 9. - Структурно-динамический анализ налогов ООО

«Система», 2007-2009 гг.

Показатель	2007 г.	2008 г.	2009 г.
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Налог на имущество	40,78	2,52	39,04	2,14	41,52	2,21
Транспортный налог	0	0,00	0	0,00	0	0,00
Страховые взносы на ОПС	566,81	35,07	726,9	39,81	769,29	40,91
Единый социальный налог	809,72	50,10	1045,04	57,24	1098,98	58,44
Налог на прибыль	198,96	12,31	14,88	0,81	-29,28	-1,56
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД	1616,27	100,00	1825,86	100,00	1880,51	100,00

Как видно из таблицы 9, самый маленький удельный вес в составе налогов, уплачиваемых предприятием занимают налог на имущество предприятий и транспортный налог, при этом в течение 2007-2009 г. их удельный вес в структуре налогов ООО «Система» изменился незначительно.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что основным видом деятельности ООО «Система» является оптовая и розничная торговля продуктами питания. Можно сделать вывод о том, что на ООО «Система» после роста количественных и качественных показателей в 2007 г. наблюдается резкий спад эффективности финансово-хозяйственной деятельности в 2008 и незначительное улучшение ситуации в 2009 годах. В балансе в разделе прибыли наблюдается отрицательный результат «непокрытые убытки прошлого года» в 2008-2009 г. В целом выручка предприятия к 2010 г. выросла на 9 тыс. руб., а себестоимость реализованных продукции, работ и услуг - на 1137 тыс. руб.

В течение всего исследуемого периода наблюдается отрицательная динамика всех налогов, взимаемых с результатов финансово-хозяйственной деятельности. Тем не менее, налоги, начисляемые на фонд оплаты труда в большинстве своем демонстрируют положительную динамику. Так сумма ЕСН выросла на 28926 руб., в основном за счет роста взносов в Федеральный бюджет, поскольку части налога, подлежащие уплате в фонды социального и медицинского страхования за 2007-2009 г. снизились. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также увеличились на 202480 руб. (в т.ч. на страховую часть пенсии - на 76290 руб. и на накопительную - на 12690 руб.). Эта динамика налогов с ФОТ объясняется повышением заработной платы сотрудников с 2008 года, при этом численность сотрудников ООО «Система» за исследуемый период снизилась на 14 человек. Как видно из проведенного исследования, в 2008-2009 г. предприятие ООО «Система» ухудшило свое финансовое состояние, объем товарооборота и соответственно прибыли. Можно утверждать что предприятие находится в кризисном состоянии.

При этом (на фоне общего уменьшения выручки и соответственно прибыли) суммы исчисляемых налогов (за исключением налога на прибыль предприятий и организаций) продолжают расти, что приводит к росту налоговой нагрузки на ООО «Система». В таких условиях необходимо не только разработать мероприятия по оптимизации налогообложения, а разработать комплекс мероприятий по выводу предприятия из кризиса.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика, эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определённая часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных налоговых условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ, после принятия его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.

Согласно данных таблицы 13 (п. 2.3. настоящей работы), налоговая нагрузка на предприятие в год в динамике составляла: 2007 г. - 678963 руб.; 2008 г. - 429637 руб.; 2009 г. - 287675 руб.

Согласно действующего законодательства ООО «Система» может перейти на специальные режимы налогообложения, поэтому проведем теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД, в связи с возможным изменением как специфики деятельности предприятия, так и действующего налогового законодательства.

Рассчитаем возможные суммы налогов по УСН в таблице 10.

Таблица 10. - Расчет налоговой нагрузки ООО «Система» при

возможном применении УСН

Показатель	2007 г.	2008 г.	2009 г.	Изменение, +/-
1. База налогообложения доходы, ставка налога 6%
Доходы предприятия, тыс. руб.	829	62	-122	-951
Налог по УСН	49,74	3,72	-7,32	-57,06
Транспортный налог	0	0	0	0
Страховые взносы на ОПС	566,81	726,9	769,29	202,48
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД	616,55	730,62	761,97	145,42
2. База налогообложения - «доходы-расходы», ставка 15%
Доходы предприятия, тыс. руб.	2185	2617	2194	9
Расходы предприятия, тыс. руб.	1179	2235	2316	1137
Налогооблагаемая база	1006	382	-122	-1128
Налог по УСН	150,9	57,3	-18,3	-169,2
Транспортный налог	0	0	0	0
Страховые взносы на ОПС	566,81	726,9	769,29	202,48
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД	717,71	784,2	750,99	33,28

Рассмотрим налоговую нагрузку на предприятие при применении упрощенной системы налогообложения при прочих равных условиях:

- применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль (прибыли от деятельности по пп. 3-4 ст. 284 НК РФ ООО «Система» не получает), налога на имущество организаций и единого социального налога;

- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим налоговую нагрузку на ООО «Система» при переходе на ЕНВД при прочих равных условиях:

- уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога;

- организации, применяющие ЕНВД, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Произведем расчет налоговой нагрузки на ООО «Система» при условии перехода на ЕНВД в 2007-2009 г. в таблице 11.

Таблица 11. - Расчет налоговой нагрузки ООО «Система» при

возможном применении ЕНВД

Показатель	2007 г.	2008 г.	2009 г.	Изменение, +/-
Базовая доходность	1800	1800	1800	0
К1	1,241	1,081	1,148	-0,093
К2	0,181	0,181	0,181	0
Налоговая база, тыс. руб.	35175	105657	112206	77031
Налог по ЕНВД, 15%	5276	15849	16831	11555
Транспортный налог	0	0	0	0
Страховые взносы на ОПС	566,81	726,9	769,29	202,48
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД	619,57	885,39	937,6	318,03

Сведем результаты исследования возможной налоговой нагрузки на предприятие ООО «Система» при применении различных налоговых режимов в общую таблицу 13. По данным таблицы 13 также построим диаграмму.

Таблица 12. - Суммы уплаченных налогов при различных режимах

налогообложения ООО «Система»

Налоговая нагрузка на предприятие	2007 г.	2008 г.	2009 г.	Изменение, +/-
Общий режим налогообложения	1616,27	1825,86	1880,51	264,27
УСН по «доходам», 6%	616,55	730,62	761,97	145,42
УСН по «доходам - расходы», 15%	717,71	784,2	750,99	33,28
ЕНВД	619,57	885,39	937,6	318,03

На первый взгляд, в 2007-2009 г. - наиболее приемлемым для ООО «Система» был ЕНВД, но в дальнейшем, когда доходы предприятия резко сократились, сумма налога осталась прежней и даже возросла в абсолютном выражении (в отличие от других режимов), из-за изменения корректирующих коэффициентов. То есть данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом и этот режим налогообложения следует рекомендовать предприятию только до определенного момента времени.

Налогообложение в режиме УСН с расчетом «доходы-расходы» также не выгодно ООО «Система», поскольку данный способ практически дублирует налогообложение прибыли организации, т.е. налоговое бремя по данной системе не сильно отличается по сумме от обычного режима налогообложения. К тому величина уплачиваемых налогов по этому режиму превышает суммы по всем остальным режимам, коме 2009 г. таким образом, данный режим налогообложения также не может применяться на предприятии.

И только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением доходов (выручки) полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

В целом ООО «Система» можно рекомендовать переход на специальный режим налогообложения - ЕНВД, но при этом обязателен постоянный мониторинг финансово-хозяйственной ситуации на предприятии, поскольку в случае дальнейшего снижения выручки следует осуществить переход на Упрощенную систему налогообложения с расчетом налогооблагаемой базы по доходам.

Алгоритм расчёта финансового эффекта от минимизации налогов.

Финансовый результат торгового предприятия:

ФР = В - ПС - ИО - Ндр - Нп - Нпр

где В - выручка за вычетом НДС;

ПС - покупная стоимость реализованных товаров;

ИО - издержки обращения, кроме налогов;

Ндр - налоги, относимые на издержки обращения;

Нп - налог на прибыль;

Н пр - прочие налоги.

Пусть ставка налога на прибыль в процентах - Сп, тогда сумма налога на прибыль будет равна:

Нп = Сп Ч (В - ПС - ИО - Ндр),

а финансовый результат:

Фр = В - ПС - ИО - СП Ч (В - ПС - ИО - Ндр) - Ндр - Нпр.

Финансовый результат предприятия до минимизации налогов равен:

Фр₁ = В₁ - ПС₁ - ИО₁ - СП₁ Ч (В₁ - ПС₁ - ИО₁ - Ндр₁) - Ндр₁ - Нпр₁.

Финансовый результат предприятия после минимизации налогов равен:

Фр₂ = В₂ - ПС₂ - ИО₂ - СП₂ Ч (В₂ - ПС₂ - ИО₂ - Ндр₂) - Ндр₂ - Нпр₂.

Тогда экономия от минимизации налогов составит:

Э = ФР₂ - ФР₁

Комплекс мер по налоговой оптимизации должен быть направлен на максимальное увеличение доходов, остающихся в распоряжении предприятия, а не на поиск способов уклонения от налоговых обязательств.

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 13.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

ЕН в первом варианте: ЕН во втором варианте:

Д*6% - П - Б. (Д - Р)*15%.

В приведенных выражениях обозначено:

Д - доходы,

Р - расходы,

П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР,

Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д*6% = (Д - Р)*15%, Р = Д*0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН. То есть проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

Таблица 13. - Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Факторы	Общий режим	УСН
Ведение бухгалтерского учета	Обязательно в полном объеме	Обязательны ведение кассовых операций и бух. учет основных средств и нематериальных активов; требуется ведение бухгалтерского учета для выплаты дивидендов;
Оформление первичных документов	Обязательно в полном объеме	Обязательно, если объектом выбраны доходы за вычетом расходов
Ведение налогового учета	В рамках бухгалтерского учета - для всех налогов, отдельный учет - для налога на прибыль	Если объектом выбраны доходы, то учет только доходов; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет и доходов, и расходов
Налоговая отчетность	Отчетность по всем налогам	Отчетность только по ЕН, НДФЛ, взносам в ПФР
Доходы	Для всех налогов (в основном) - по методу начисления; для НДС - как по отгрузке, так и по оплате	Только кассовым методом; авансы включаются в состав доходов
Расходы	В бухгалтерском учете - на основании ПБУ 10/99; в налоговом учете - согласно главе 25 НК РФ; расходы определяются методом начисления	Если объектом выбраны доходы, то ведение бухгалтерского учета необязательно; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет расходов ведется согласно ст. 346.16 НК РФ; расходы определяются кассовым методом
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств (ОС)	Путем начисления амортизации: - бухгалтерском учете - согласно ПБУ 6/01; -в налоговом учете - согласно ст. 258 НК РФ	Расходы уменьшают налогооблагаемую базу в момент их ввода в эксплуатацию, кроме приобретенных до перехода на УСН;
Реализация ОС, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет	Негативных последствий не влечет	Необходимо пересчитать налоговую базу и дополнительно заплатить налоги и пени
Убыток, полученный до перехода на УСН	Уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль	Не уменьшает налогооблагаемую базу по ЕН
Налогообложение дивидендов	33% (24% - налог на прибыль + 9% - НДФЛ)	От 12 до 15% (от 3 до 6% - ЕН в зависимости от взносов в ПФР + 9% - НДФЛ)
НДС по приобретаемым товарам	Принимается к вычету НДС	При исчислении ЕН включается в состав расходов
Возможность быть плательщиком НДС	Актуально, если клиент не работает с населением и по УСН; неактуально при реализации товаров населению	Неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению и клиенту, работающему с населением и по УСН
Высока доля расходов на оплату труда в общем объеме затрат	Увеличивается размер НДС, уплачиваемый в бюджет; высока доля ЕСН	Возможно уменьшение оплаты ЕН (до 50%) из-за увеличения доли взносов в ПФР
Пособие по временной нетрудоспособности	По установленным нормам выплачивается из средств работодателя и ФСС РФ;	Если объектом выбраны доходы, то ЕН может быть уменьшен без ограничений на размер выплаченного пособия, превышающего 1 МРОТ

Поскольку, согласно законодательства, ООО «Система» может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «Система» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

Заключение

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.

Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.

Следует обратить внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно - ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения.

Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.

Для успешного функционирования предприятия на рынке необходимого четко осознавать на какой целевой сегмент направлена деятельность фирмы, каковы их потребности, система ценностей. Это позволяет предприятию правильно позиционировать себя на рынке, эффективно работать в условиях постоянно меняющейся макросреды, а также планировать и осуществлять экономический рост.

Экономическое состояние предприятия, его устойчивость и стабильность зависят от результатов его маркетинговой, коммерческой и финансовой деятельности. Если производственный и финансовые планы успешно выполняются, то это положительно влияет на финансовое положение предприятия. Напротив, в результате спада производства и реализации продукции происходит повышение ее себестоимости, уменьшение выручки и суммы прибыли и как следствие - ухудшение финансового состояния предприятия и его платежеспособности. Следовательно, устойчивое финансовое состояние является не игрой случая, а итогом профессионального управления всем комплексом маркетинга, определяющим результаты деятельности предприятия, а также своевременно проведенного маркетингового анализа состояния предприятии.

На наш взгляд, в ходе проведения в России налоговой реформы целесообразно осуществить следующие основные налоговые преобразования: ослабить налоговое бремя и упростить налоговую систему, отменить низкоэффективные налоги; постепенно переместить налоговое бремя с организаций на физических лиц, снизить долю косвенных налогов; решить проблемы налогового администрирования, связанные со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства; построить налоговую систему, адекватную соответствующим системам развитых стран.

Как видно из проведенного исследования, в 2008-2009 г. предприятие ООО «Система» значительно ухудшило свое финансовое состояние, объем товарооборота и соответственно прибыли. Можно утверждать что предприятие находится в кризисном состоянии.

При этом (на фоне общего уменьшения выручки и соответственно прибыли) суммы исчисляемых налогов (за исключением налога на прибыль предприятий и организаций) продолжают расти, что приводит к росту налоговой нагрузки на ООО «Система». В таких условиях необходимо не только разработать мероприятия по оптимизации налогообложения, а разработать комплекс мероприятий по выводу предприятия из кризиса.

Согласно расчетов, проведенных во второй части работы налоговая нагрузка на ООО «Система» в год в динамике составляла: 2007 г. - 678963 руб.; 2008 г. - 429637 руб.; 2009 г. - 287675 руб.

Поскольку, согласно законодательства, ООО «Система» не может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «Система» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

Требования усовершенствования бухгалтерского учета также необходимо ввести и в ООО «Система» с учетом меняющейся экономической обстановки.

На предприятии ООО «Система» необходимо повысить контроль за соблюдением расчетных операций и следить за порядком сверки взаимных расчетов между данными бухгалтерского учета на предприятии и контрагента. Для целей внутреннего контроля утвердить: перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов; инвентаризационную комиссию; постоянно действующую комиссию по оценке и списанию с баланса объектов основных средств и нематериальных активов; порядок и сроки выдачи наличных средств под отчет сотрудникам; порядок оформления отчетов по их использованию; список подотчетных лиц в организации.

Регистры бухгалтерского учета ежемесячно распечатывать на бумажных носителях; осуществлять контроль за хранением и использованием учетной информации.

Список используемой литературы

1. Абанин М. Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования // Хозяйство и право. 2009. №10. С. 78.

2. Адамов Н.А. Пути оптимизации системы налогообложения // "Все о налогах", 2008, №5 - с. 22-28.

3. Адамов Н.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // «Все о налогах», 2007, №12. - с. 16-19

4. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 528 с.

5. Беляков А.А. Оптимизация налогообложения: современный взгляд// Налоговый вестник, 2010, №4, с. 16-22

6. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. - М.: Питер, 2008. - 347 с.

7. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 2009. С. 23.

8. Вахрушина М.А., Пласкова Н.С. Анализ финансовой отчетности: Учебник. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 588 с.

9. Воронина Н.В., Бабанин В.А. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента // Финансы и кредит. 2008. №27. С. 40-50.

10. Вылкова Е.С. Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли // "Налоговый вестник", 2009, №11 - с. 78-86.

11. Голубчикова С. Налоговая оптимизация // "Аудит и налогообложение", 2008, №1 - с. 25-30.

12. Грекова З.Н. Методические аспекты учетной политики как способ оптимизации налогообложения // "Все для бухгалтера", 2008, №12 - с. 16-24.

13. Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы // "Налоговое планирование", 2009, №1. - с. 46-52.

14. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. - М.: Дело и Сервис, 2007. - 470 с.

15. Дрожжина И.А. Оптимизация налога на прибыль организаций // "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2008, №4. - с. 29-36.

16. Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 368 с.

17. Ефремова О.Н. Новые подходы и новые ограничения в налоговом планировании // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №21 - с. 4-6.

18. Ефремова О.Н. Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №15-16.

19. Ефремова О.Н. Судебные споры, возникающие при оптимизации налога на прибыль // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №15-16.

20. Землянская И.С. Оптимизация налогообложения: новые подходы государственного регулирования // "Налоги и налогообложение", 2009, №7 - с. 45-47.

21. Зикирова Е.С. Концепции реформирования предприятий // "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2009, №6 - с. 94-105.

22. Зырянова Т.В. Теоретические и практические аспекты использования налоговых режимов // "Все для бухгалтера", 2008, №8 - с. 41-48.

23. Ковалев В.В. Как «читать» финансовую отчетность // «Финансовый Директор», 2008, №9. с. 15-19.

24. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 684 с.

25. Коршунова М.В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // "Финансы", 2009, №5 - с. 52-58.

26. Кошкина Т.Ю. Главное в оптимизации налогообложения // "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, №9 - с. 9-16.

27. Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства - М.: Фин.газ., 2008. - 253 с.

28. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 118.

29. Кузнецова В. Способы оптимизации налогообложения // "Аудит и налогообложение", 2009, №4 - с. 29-37.

30. Лермонтов Ю. Постановление Пленума ВАС РФ №53 // Аудит и налогообложение. 2009. №3. С. 31.

31. Лермонтов Ю.М. Рекомендации по исчислению и уплате налогов // "Налоговый вестник", 2008, №6. - с. 39-47.

32. Митюкова Э. Безопасная оптимизация // "Расчет", 2008, №7 - с. 16-20.

33. Миргазизов В. Риски налоговой оптимизации // "Практическая бухгалтерия", 2008, №3 - с. 33-35.

34. Налоги и налогообложение: учебник / Черник Д.Г. и др. 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2010. С. 25-26.

35. Налоговое право / Под ред. Пепеляева С.Г. - М.: ФБК-Пресс, 2009. С. 584-588.

36. Пансков В.Г. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения// «Все о налогах», 2009, №12, с. 29-36.

37. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 145 с

38. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 192 с.

39. Савицкая Г.В. Экономический анализ: учебник. - 9-е изд., испр. - М.: Новое знание, 2008. - 590 с.

40. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2007. №9. С. 130-135.

41. Стороженко О. К вопросу о проблемах теории налогового планирования // Консультант директора. 2008. №23. С. 24.

42. Тильдиков А.В. Основы налогового консультирования: учебно-методическое пособие. - Обнинск, 2008. С. 102.

43. Тищенко С.В. Схемы налоговой оптимизации и необоснованная налоговая выгода // "Налоги" (газета), 2008, №28

44. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / под ред. проф. Комиссарова В.С. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2007. С. 111-117

45. Финансы: учебное пособие / Под редакцией профессора Ковалевой А.М. - 3-е издание, переработанное и дополненное - М.: Финансы и статистика, 2009. - 645 с.

46. Фомина Ж.С. Налоговое право зарубежных стран: учеб.-метод. комплекс. - Волгоград: Изд-во ВАГС, 2007. С. 25.

47. Шеремет А.Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 456 с.

48. Экономический анализ: учебник для вузов / Под ред. Гиляровской Л.Т. - 2-е изд., доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 518 с.

49. Юсупов Р.Л. Налоговая может ошибаться // "Налоги" (газета), 2008, №35.

50. Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2007. №3. С. 19.

51. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. С. 270.

Размещено на Allbest.ru