Влияние налогового планирования на минимизацию налогов

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета.

2.5 Налоговые риски и пределы налогового планирования

Налоговое планирование - это, с одной стороны, осознанные решения по снижению налоговой нагрузки, и, с другой стороны, понимание вероятных последствий нарушения действующего законодательства, то есть налоговых рисков. Понятие «риск» субъективно, в наиболее общем виде - это вероятность возникновения дополнительных налоговых обязательств для налогоплательщика.

Активные шаги налогоплательщика по снижению налоговых платежей связаны с прибыльностью бизнеса, но они также приводят к тем или иным действиям со стороны исполнительных органов государства. В приложении к налоговому производству речь идет о мощном арсенале способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам, которые должны установить ход осуществления большинства хозяйственных операций и порядок исполнения той или иной сделки. А в случае обнаружения факта незаконного уклонения от уплаты налогов собрать доказательную базу для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Выделяют следующие налоговые риски, связанные с налоговой оптимизацией:

- взыскание недоимки по налогам;

- взыскание пени за несвоевременную уплату налогов;

- взыскание штрафных санкций (в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации) [1];

- уголовная ответственность.

Организация может оптимально выгодно для себя заплатить налоги, использовать максимально возможные налоговые льготы, если она совершила реальную экономически выгодную сделку и при этом в качестве цели преследовала получение прибыли.

Доктрина деловой цели и есть ключ к правильному пониманию истинного смысла оптимизации и способов, как избежать налоговых рисков, с ней связанных. Иными словами, каждая сделка должна быть прозрачной и по возможности ее зарождение должно прослеживаться с самого начала и далее поэтапно. В случае разбирательства проверяющие (будь то налоговые органы либо суд) должны четко понять, почему был выбран тот или иной поставщик, была ли проявлена должная осмотрительность при его выборе (был ли собран необходимый пакет документов, страхующий от нежелательных последствий в случае недобросовестности, в том числе налоговой, этого самого поставщика), в силу каких обстоятельств была сформирована цена сделки (на тот случай, если есть отклонение от рыночного уровня). Если все эти элементы прослеживаются и не вызывают подозрений, то организация может использовать любые виды налоговых льгот и вычетов, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации [1], естественно, если условия ее деятельности подпадают под условия, необходимые для этих льгот.

Итак, единственный способ избежать налоговых рисков, связанных с налоговой оптимизацией, - отказаться от несуществующих расходов, мнимых сделок, услуг фирм-однодневок, тщательнее прорабатывать договоры с контрагентами. Те же расходы, которые действительно имеют место, нужно как можно тщательнее обосновать, причем сделать это нужно до момента возникновения расхода в учете, а не после. В ООО «Антей Плюс» все эти требования соблюдаются.

Со стороны налоговых органов, кроме неодобрения «налоговой политики» налогоплательщика, возможны следующие действия:

- ограничение сферы применения налоговой минимизации;

- переквалификация сделок, то есть признание их мнимыми (совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия) или притворными (совершенными с целью прикрыть другую сделку);

- доказательство взаимозависимости организаций и физических лиц;

- контроль ценообразования для целей налогообложения;

- применение к налогоплательщику репрессивных мер в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности.

Государство в условиях постоянных изменений законодательных актов стремиться постоянно заполнять пробелы в законодательстве, поэтому законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, прикрывая возможности для снижения налогов.

К пробелам налогового планирования относятся законодательные ограничения. Налогоплательщикам следует учитывать и исполнять следующие из них:

1. Государственная регистрация, порядок которой регламентируется Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ (редакция от 19.02.2007 года) [3]. При этом для осуществления отдельных видов деятельности, предусмотренных законом, нужно получить лицензию. Порядок получения такого специального разрешения регулируется Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ (ред. от 01.07.2007 года) [4];

2. Постановка на учет. Налогоплательщики должны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (статья 83 - 86 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1];

3. Применение контрольно-кассовой техники (машин). Если хозяйствующий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги посредством денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с организациями), ему придется применять указанную технику. Данный регламент и его особенности регулируются Федеральным законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ [5];

4. Сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и реализуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертификации. Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Данные отношения регулируются Федеральным законом «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 года № 184-ФЗ (ред. от 01.05.2007 года) [6];

5. Ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (редакция от 03.11.2006 года) [7] и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии со статьей 346.24 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] налогоплательщики обязаны вести и налоговый учет.

Меры административного воздействия позволяют ограничить текущее налоговое планирование налогоплательщика. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций и так далее.

В российской действительности можно выделить также способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования:

1. презумпция облагаемости. Которая предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в Налоговом Кодексе Российской Федерации [1];

2. доктрина «существо над формой», то есть решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора;

3. доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает этой цели;

4. право на судебное обжалование сделок налоговыми и иными органами.

Таким образом, можно признать, что основные средства борьбы государства с уклонением от налогообложения - это административная и судебная защита интересов бюджета. Решающее значение имеет право на обжалование сделок налоговыми органами.

3. Направления снижения налогов

3.1 Оптимизация системы налогообложения

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи, с чем можно выделить общие и специальные способы их минимизации.

К общим способам налогового планирования можно отнести:

- принятие учетной политики организации для целей налогообложения. Правильное формирование учетной политики имеет немаловажное значение, поскольку налогоплательщику предоставляется право выбирать способы учета, от которых зависит сумма уплачиваемых налогов;

- заключение договоров и совершение сделок, имеющих более низкое налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом. Например, снижение налогов за счет использования посреднических договоров вместо договоров купли-продажи;

- максимальное использование различных льгот и налоговых освобождений. Это стало возможным для различных групп налогоплательщиков, благодаря установлению особых режимов налогообложения:

- для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и другое), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны;

- для отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых);

- для отдельных территорий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны и тому подобные), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, помощь в проведении спортивных мероприятий и другое);

- для организаций, ориентируемых на экспорт, и других субъектов. Действительно, законодательством устанавливается немалое количество льгот по налогам, однако не все хозяйствующие субъекты используют их в полной мере.

Специальные методы налоговой оптимизации показаны на схеме 6. Они также могут использоваться организациями, но с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К ним относят:

- метод замены отношений;

- метод разделения отношений;

- метод отсрочки налогового платежа;

- метод прямого сокращения объекта налогообложения;

- метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту;

- метод смены юрисдикции.

Рассмотрим эти методы более подробно.

1. Одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и так далее) может быть достигнута различными путями. Законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и так далее. Субъект вправе выбирать любой из допустимых вариантов, учитывая эффективность операции как исключительно в экономическом плане, так и с позиций налогообложения.

Суть метода замены отношений заключается в том, что организация при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее применения.

Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложен6ия, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутри российского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение налога на добавленную стоимость реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0%.

При замене договора купли-продажи основного средства на договор лизинга основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства, можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

В случае замены разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением организации по системе оплаты труда. Выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

2. Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств организации, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При разделении договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течении нескольких лет.

3. Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность организации. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] (до 20% уровня цен по идентичным или однородным товарам); сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль).

5. Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

6. Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений организации в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны легального режима налогообложения базируется на праве субъектов Российской Федерации самостоятельно, в рамках установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации пределов, устанавливать конкретные ставки региональных местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имуществу организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий Российской Федерации (закрытые административные территориальные образования: город Саратов, город Снежинск и другие).

Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и так далее) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

3.2 Минимизация единого социального налога

Единый социальный налог утратил силу с 1 января 2010 года в соответствии с Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» № 212-ФЗ, который принят Государственной Думой 17 июля 2009 года и одобрен Советом Федерации 18 июля 2009 года. Вместо ЕСН введены страховые взносы во внебюджетные фонды. На данный момент ООО «Антей Плюс» является плательщиком страховых взносов, но так как расчеты представлены за 2009 год речь пойдет о едином социальном налоге.

Налогоплательщиками единого социального налога являются организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, а также адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Налоговые агенты - лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно статье 236 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] объектами налогообложения единого социального налога служат выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом к объектам налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественных прав), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Налоговая база налогоплательщиков-работодателей формируется как сумма выплат и иных вознаграждений (доходов в денежной и натуральной форме), выплаченных работодателем в соответствии с трудовым законодательством за налоговый период своим наемным работникам.

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для основной категории налогоплательщиков-работодателей, применяются ставка 26%, в том числе:

- 20% - в Пенсионный Фонд Российской Федерации;

- 3,1% - в Фонд Обязательного Медицинского страхования, в том числе 1,1% - в Федеральный Фонд Обязательного Медицинского Страхования, 2,0% - в Территориальные Фонды);

- 2,9% - в Фонд Социального Страхования.

Налогоплательщики - работодатели должны исчислять и уплачивать сумму налога отдельно в отношении федерального бюджета и каждого фонда в установленном размере от налоговой базы как соответствующая процентная доля налоговой базы.

ЕСН = Офб + Офсс + Офомс , (1)

где Офб - отчисления страховых взносов в федеральный бюджет (пенсионный фонд);

Офсс - отчисления страховых взносов в фонд социального страхования;

Офомс - отчисления страховых взносов в фонд обязательного медицинского страхования.

Отчисление страховых взносов в пенсионный фонд производится по
формуле:

Офб = , (2)

где НБ - налоговая база для расчета страховых взносов;

Сфб - ставка налога для отчисления в федеральный бюджет (20%).

Отчисление страховых взносов в фонд социального страхования
производится по формуле:

Офсс = , (3)

где Сфсс - ставка налога для отчисления в фонд социального страхования (2,9%).

Отчисления страховых взносов в Фонд обязательного медицинского
страхования производится по формуле:

Офомс = , (4)

где Сфомс - ставка налога для отчислений в фонд обязательного медицинского страхования (3,1% в том числе 1,1% - федеральный фонд медицинского страхования, 2,0% - территориальные фонды).

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится в установленные сроки для получения денежных средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца. Банк не вправе выдавать средства на оплату труда, если налогоплательщик не представил платежного поручения на уплату налога.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой ЕСН, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Данная разница подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Глава 24 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], регламентирующая все вопросы исчисления единого социального налога, содержит один ключевой момент, который может быть использован для оптимизации налога: отсутствие объекта налогообложения приводит к отсутствию и необходимости исчисления единого социального налога, что можно сформулировать следующим образом: нет объекта налогообложения - нет и единого социального налога. То есть, если рабочие ООО «Антей Плюс» не выполняют работы, то и не начисляется заработная плата, так как она для рабочих сдельная.

Таким образом, если налогоплательщик производит физическим лицам выплаты, которые не предполагают со стороны их получателя выполнения каких-либо работ (оказания услуг) или исполнения трудовых обязанностей, то такие выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Если организация на основании договора купли-продажи приобретает у физических лиц лично принадлежащее им имущество, то на выплаченный в их пользу доход единый социальный налог не начисляется.

Например, если слесарь И.К. Тюрин по заданию ООО «Антей Плюс»по договору подряда выполнил слесарные работы, результатом которых является изготовленная им оснастка, то выплаты по этому договору будут облагаться единым социальным налогом, так как данные выплаты на основании пункта 21 статьи 255 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] включаются в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако в случае если слесарь исключительно по собственной инициативе выполнил слесарные работы, результатом которых является оснастка разового использования, и продал эту оснастку (то есть свое личное имущество) покупателю-организации по договору купли-продажи, то выплаты по этому договору уже не облагаются единым социальным налогом (несмотря на то, что стоимость приобретенной оснастки согласно статьи 254 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] включается в состав материальных расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль), а слесарь даже будут иметь право на применение к нему имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц.

С помощью договоров гражданско-правового характера можно экономить и при выплате вознаграждений внештатным работникам. Самым распространенным в данном случае является договор подряда. Сумма вознаграждения облагается единым социальным налогом (за исключением отчислений в фонд социального страхования России). Однако если правильно оформить документы, сумму налоговых платежей можно минимизировать.

Если по договору подряда организация не только оплачивает работнику его труд, но и возмещает расходы на покупку материалов, которые он использует в своей работе, то лучше заключить с работником два договора. Первый - на выполнение работ (оказание услуг), второй - договор купли-продажи материалов.

В этом случае единым социальным налогом будут облагаться только выплаты по первому договору. Деньги же, выплаченные работнику за купленные у него материалы, под налогообложение не подпадают. Ведь «выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности», не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (пункт 1 статья 236 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1].

Например, ООО «Антей Плюс» сделало в офисе ремонт. Для этого организация наняла И.К. Тюрина. По окончании работ стороны подписали соответствующий акт. Ремонт по смете обошелся организации в 115 000 рублей, из них 15 000 рублей - стоимость ремонтных работ, остальные 100 000 рублей - расходы на покупку материалов, использованных при ремонте.

Рассмотрим два варианта оформления этих расходов.

Вариант 1.

Допустим, договор на выполнение ремонтных работ был заключен с И.К. Тюриным на всю сумму - 115 000 рублей. Поскольку И.К. Тюрин не является индивидуальным предпринимателем, со всей этой суммы придется платить единый социальный налог.

Кроме того, в договоре прямо указано, что работника не нужно страховать от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. А родился работник в 1973 году.

Бухгалтер ООО «Антей Плюс» сделал такие проводки:

Д^т 26 «Общехозяйственные расходы» К^т 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» - 115 000 рублей - начислено вознаграждение И.К. Тюрину по гражданско-правовому договору;

Д^т 26 «Общехозяйственные расходы» К^т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 29 900 рублей (115 000 рублей * 26% / 100%) - начислен единый социальный налог;

Вариант 2.

Предположим, ООО «Антей Плюс» заключило с И.К. Тюриным два договора: договор подряда на выполнение ремонтных работ и договор купли продажи материалов. По условиям первого договора он должен сделать в офисе фирмы ремонт. За данную работу ему начислено 15 000 рублей. С этой суммы надо заплатить единый социальный налог (за исключением взносов в фонд социального страхования России). В рамках второго договора И.К. Тюрин продал фирме материалы на сумму 100 000 рублей, которые были использованы для ремонта. Деньги, уплаченные за материалы, социальным налогом не облагаются.

Бухгалтер ООО «Антей Плюс» сделал такие проводки:

Д^т 26 «Общехозяйственные расходы» К^т 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» - 15 000 рублей - начислено вознаграждение И.К. Тюрину по гражданско-правовому договору;

Д^т 26 «Общехозяйственные расходы» К^т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 3 900 рублей (15 000 рублей * 26% / 100%) - начислен единый социальный налог;

Д^т 10 «Материалы» К^т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 рублей - оприходованы материалы, купленные у И.К. Тюрина для ремонта офиса;

Д^т 10 «Материалы» К^т 50 «Касса» - 100 000 рублей - выплачены И.К. Тюрину деньги за материалы;

Д^т 26 «Общехозяйственные расходы» К^т 10 «Материалы» - 100 000 рублей - списаны материалы, использованные для ремонта офиса.

Таким образом, во втором варианте по сравнению с первым вариантом экономия составила 26 000 рублей (29 900 рублей - 3 900 рублей).

Другой аналогичный способ оптимизации единого социального налога - использование договора аренды имущества. Выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (договоры аренды) или имущественных прав (лицензионные договоры), не относятся к объектам налогообложения единым социальным налогом (статья 236 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1]. При этом имущество, арендованное организацией у физического лица (или имущественные права, полученные в пользование), должно использоваться арендатором (пользователем) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае договор аренды (например, автомобиля) заключается с работником на сумму, которая компенсировала бы ему большую часть оплаты труда. С этой суммы предприятие не платит единый социальный налог, и эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход по налогу на прибыль.

Например, ООО «Антей Плюс» наняло в начале 2009 года специалиста в бухгалтерию. Его ежемесячный оклад составляет 15 000 рублей в месяц. За год он заработает 180 000 рублей (15 000 рублей * 12 месяцев). Рассчитаем единый социальный налог, который будет начислен на этот доход по формуле (1) и отчисления в фонды по формулам (2), (3) и (4).

Налоговая база в данном случае равна ежемесячному окладу, то есть составляет 15 000 рублей.

О_ФБ = = 3 000 рублей.

О_ФСС = = = 435 рублей.

О_ФОМС = = = 465 рублей.

ЕСН (за месяц)= 3 000 рублей + 435 рублей + 465 рублей = 3 900 рублей.

ЕСН (за год) составит 46 800 рублей (3 900 * 12 месяцев).

Чтобы сэкономить на едином социальном налоге, фирма арендовала у специалиста легковой автомобиль. В договоре сказано, что арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц. В трудовом же договоре со специалистом прописали, что его оклад составляет 3 000 рублей. В результате за год специалисту будет начислена та сумма, о которой он договаривался при устройстве на работу, - 180 000 рублей (12 000 рублей * 12 месяцев + + 3 000 рублей * 12 месяцев), однако единый социальный налог будет начислен только на 36 000 рублей за год (3 000 рублей * 12 месяцев). ЕСН = = = 9 360 рублей.

Из данного примера следует, что ООО «Антей Плюс» может сэкономить на едином социальном налоге 37 440 рублей за год (46 800 рублей - 9 360 рублей).

Однако в этом случае нужно согласие работника на такие условия оплаты, так как его будущая пенсия зависит от облагаемой единым социальным налогом базы.

Из выше приведенных способов минимизации, предложенных ООО «Антей Плюс», следует, что:

- при ремонтных работах экономия денежных средств за месяц составит 26 000 рублей. Этот пример ООО «Антей Плюс» может использовать также для найма рабочей бригады. Если она нанята для ремонта цеха организации и состоит из 4 человек, то экономия может составить 104 000 рублей (26 000 рублей * 4 человека). Однако данный способ минимизации нужно использовать очень аккуратно и не часто, в противном случае это может вызвать подозрения со стороны налоговых органов;

- при оформлении договора аренды имущества, экономия денежных средств за год составит 37 440 рублей.

Эти суммы остаются в распоряжении организации и могут быть вложены в производственный оборот.

3.3 Минимизация налога на доходы физических лиц

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица - налоговые резиденты и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 208 Налогового кодекса Российской Федерации [1], объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в денежной или натуральной форме, от источников в Российской Федерации за календарный год. Такие доходы могут быть получены в виде оплаты труда, дивидендов и процентов, страховых выплат и так далее.

Налоговая база включает в себя все полученные налогоплательщиком доходы за минусом предусмотренных законом вычетов.

При ставке 13% > НБ = СД - СНВ, (5)

где НБ - налоговая база,

СД - совокупный доход,

СНВ - стандартные налоговые вычеты.

При ставках 9%, 30%, 35% > НБ = СД, (6)

где НБ - налоговая база,

СД - совокупный доход,

Основная ставка по налогу установлена в размере 13%.

Налог рассчитывается по следующей формуле:

НДФЛ == , (7)

где НБ - налоговая база налога;

С - ставка налога.

Организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по окончании каждого месяца отдельно по каждому виду дохода. Удержание начисленной суммы налога производится при фактической выплате дохода, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы дохода.

Налог перечисляется в бюджет в день получения денег в банке на заработную плату или в день перечисления дохода получателю со счетов в банке налогового агента.

При налогообложении налога на доходы физических лиц может применяться ряд льгот, которые во многих случаях и служат популярными схемами оптимизации. К таким категориям льгот можно отнести: освобождение от налогообложения налога на доходы физических лиц, установление конкретного необлагаемого минимума к определенным видам доходов, применение налоговых вычетов. Рассмотрим данные категории льгот подробнее.

1. Освобождаются от налогообложения налога на доходы физических лиц ряд компенсационных выплат и государственных пособий и вознаграждений.

2. Необлагаемый минимум в размере 4 000 рублей устанавливается к различным видам материальной помощи, с также стоимости подарков.

3. В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1] налоговые вычеты можно разделить на несколько видов:

- стандартные налоговые вычеты. Предоставляются на работника в размере 400, 500, 3000 рублей и в размере 1000 рублей - на ребенка налогоплательщика;

- социальные налоговые вычеты;

- имущественные налоговые вычеты,

- профессиональные налоговые вычеты.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой оплаты труда, рассмотрим некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы.

Обычно налог на доходы физических лиц вычитается непосредственно из дохода, уменьшая сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данное удержание, называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, так как работники получают ее уже за вычетом налога на доходы физических лиц.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и тому подобные выплаты, в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) и пособий (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком).

Рассмотрим на примере оптимизацию налога на доходы физических лиц с использованием выплат, не подлежащих налогообложению.

Вариант 1.

ООО «Антей Плюс» за январь 2009 года произвел следующие виды выплат своему работнику И.Е. Юшину, не имеющему детей:

- начислена заработная плата - 5 000 рублей;

- премия в размере 15% заработной платы - 750 рублей;

- надбавка за сверхурочную работу - 1 250 рублей;

- командировочные (в пределах норм) - 4 500 рублей.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Решение:

При решении задачи я руководствовалась положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации [1].

Плательщиками признаются физические лица, которые имеют доходы от источников, расположенных как на территории РФ, так и за ее пределами (статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации [1]).

1. При расчете налога на доходы физических лиц использовала формулы (5) и (7).

2. Налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов. В данном случае стандартные налоговые вычеты не заявлены.

3. Определим налоговую базу налогоплательщика. Она состоит из заработной платы, премии, надбавки за сверхурочную работу. Командировочные расходы в состав совокупного дохода не включены на основании пункта 3 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как они не превышают норм.

НБ = СД - СНВ = 5 000 рублей + 750 рублей + 1 250 рублей = 7 000 рублей.

4. Доходы, перечисленные в данной задаче облагаются по ставке 13%.

5. Определим сумму налога на доходы физических лиц:

НДФЛ = = = 910 рублей.

При таких условиях ситуации, сумма налога на доходы физических лиц, удержанная налоговым агентом составит 910 рублей.

Вариант 2.

В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1], работодатель имеет право начислять своему работнику в течение года премию и не включать ее в налоговую базу при расчете налога на доходы физических лиц, если размер этой премии не превышает 4 000 рублей. Этот вид выплат (премии) и их условия (ежемесячные, разовые) должны быть предусмотрены учетной политикой организации и трудовым договором.

Рассмотрим влияние этого нюанса на сумму налога.

ООО «Антей Плюс» за январь 2009 года произвел следующие виды выплат своему работнику И.Е. Юшину, не имеющему детей:

- начислена заработная плата - 1 000 рублей;

- материальная помощь - 4 000 рублей;

- премия в размере 15% заработной платы - 750 рублей;

- надбавка за сверхурочную работу - 1 250 рублей;

- командировочные (в пределах норм) - 4 500 рублей.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Решение:

При решении задачи я руководствовалась положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации [1].

Плательщиками признаются физические лица, которые имеют доходы от источников, расположенных как на территории РФ, так и за ее пределами (статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации [1]).

1. При расчете налога на доходы физических лиц (НДФЛ) использовала формулы (5) и (7).

2. Налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по месту его работы налоговым агентом. В данном примере стандартные налоговые вычеты не заявлены, хотя это еще один способ уменьшения налога на доходы физических лиц. Налогоплательщик в данном случае может написать заявление на предоставление ему стандартного налогового вычета в размере 400 рублей и предоставить его в бухгалтерию организации (в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1]).

3. Определим налоговую базу налогоплательщика. Она состоит из заработной платы, премии, надбавки за сверхурочную работу. Командировочные расходы (в пределах норм) в состав совокупного дохода не включены на основании пункта 3 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как они не превышают норм. Материальная помощь также не подлежит налогообложению на основании пункта 28 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как она не превышает 4 000 рублей за налоговый период.

НБ = СД - СНВ = 1 000 рублей + 750 рублей + 1 250 рублей = 3 000 рублей.

4. Доходы, перечисленные в данной задаче облагаются по ставке 13%.

5. Определим сумму налога на доходы физических лиц:

НДФЛ = = = 390 рублей.

Таким образом, расчеты показали, что во втором варианте экономия на налоге на доходы физических лиц работника ООО «Антей Плюс», И.Е. Юшина, составила 520 рублей за январь 2009 года (910 рублей - 390 рублей).

Предложенная схема оптимизации налога на доходы физических лиц является, безусловно, "чистой". Главным преимуществом такой схемы является признание методики уменьшения налога на доходы физических лиц на законодательном уровне.

3.4 Минимизация налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость - федеральный налог, относящийся к косвенным налогам, он включается в виде надбавки в цену товара, работы или услуги и фактически оплачивается потребителем.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещаемые товары через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом налогообложения признаются:

1. реализация товаров (работ, услуг), включая предметы залога на территории РФ, и передача имущественных прав и другие. Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе также признается реализацией;

2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ритуальных услуг, услуг по перевозке пассажиров, услуг, оказанных коллегиями адвокатов, услуг по сохранению и использованию архивов и другие.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база при продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Она рассчитывается исходя из цен реализации, включая акцизы (для подакцизных товаров), но без налога на добавленную стоимость. При этом считается, что цена реализации (цена сделки) является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

НБ реализации = Цена договорная (сделки) + акцизы - НДС, (8)

где НБ - налоговая база

В случае если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют строительно-монтажные работы хозяйственным способом, налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Например, ООО «Антей Плюс» строит склад хозяйственным способом и уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость ежемесячно (расчет представлен за 2009 год), так как ежемесячная выручка организации превысила 2 миллиона рублей. Расходы по строительству за месяц составили:

- материалы - 180 000 рублей;

- заработная плата рабочих, а также единый социальный налог, пенсионные взносы и взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве - 160 000 рублей;

- амортизация оборудования, использованного для строительства, 40 000 руб.

Налоговая база равна 380 000 рублей (180 000 + 160 000 + 40 000).

Начиная с 2009 года, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для всех организаций признается квартал.

Налогоплательщик может реализовывать товары (работы, услуги), которые облагаются налогом на добавленную стоимость по различным налоговым ставкам. В этой ситуации налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база исчисляется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При налогообложении налогом на добавленную стоимость применяются три основные налоговые ставки: 0%, 10%, 18%, а также ставки, определяемые расчетным путем, а именно: 10 % / 110 %, 18 % / 118 %.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации: товаров на экспорт, при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза, а также при реализации работ и услуг, связанных с производством и продажей товаров на экспорт.

Налогообложение производится по пониженной налоговой ставке 10 % при реализации: продовольственных товаров, товаров для детей, а также медицинских товаров (все это в соответствии с перечнем Правительства Российской Федерации).

Налогообложение по стандартной налоговой ставке 18% производится при реализации всех товаров, не упомянутых выше.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров, работ, услуг уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю по счету сумму налога. НДС рассчитывается по каждому виду товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы или цены.

НДС = НБ * С / 100%, (9)

где НБ - налоговая база,

С - ставка налога.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет = «Выходной» налог на добавленную стоимость - «Входной» налог на добавленную стоимость.

Таким образом, в бюджет каждый налогоплательщик обязан уплатить разницу между налогом, полученным с покупателя продукции, и налогом, уплаченным продавцу материальных ресурсов производственного назначения.

НДС _{в бюджет} = НДС _{полученный} - НДС _{уплаченный (налоговый вычет)} (10)

Налог на добавленную стоимость входит в цену товара и находится «вне» себестоимости, поэтому для него важно уменьшать не сам налоговый платеж, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.

По своему экономическому содержанию налог на добавленную стоимость - это налог с оборота. Следовательно, оптимизация налога на добавленную стоимость заключается в том, чтобы, исходя из специфики расчета этого косвенного налога, стараться уменьшить «полученный» налог на добавленную стоимость и увеличить «уплаченный».

Так, чтобы суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость обоснованно могли быть предъявлены к возмещению из бюджета, необходимо во всех расчетных и платежных документах разграничивать и отдельно указывать: стоимость товара (работ, услуг); налог на добавленную стоимость; итого к оплате. Все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, а покупатели - регистрировать их поступление в установленном порядке.

Также следует правильно планировать налоговый поток. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет за отчетный период, будет тем меньше, чем больше в этом периоде будет фактически выполненных и оприходованных товаров (услуг и работ). Задача налогового планирования - оприходовать в отчетном периоде все, что в этом же периоде закуплено. Для этого необходимо:

- верно документально оформлять все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам;

- четко и правильно вести счета-фактуры по приобретенным ценностям;

- ускорить процесс заготовления всех ценностей, сократить срок от предоплаты до фактического их оприходования;

- форсировать процессы выполнения сторонними организациями работ и их приемки в отчетном периоде.

Необходимо своевременно предъявлять к вычету «уплаченный» налог на добавленную стоимость. Следует учесть, что для принятия к налоговому вычету сумм «уплаченного» налога на добавленную стоимость предусмотрены требования:

- приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- сумма налога на добавленную стоимость фактически уплачена поставщику;

- товары приняты налогоплательщиком к учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.

Для строительных организаций очень важным является общеустановленный порядок вычетов налога. С 1 января 2006 года вычет налога на добавленную стоимость, предъявленный подрядчикам по капитальному строительству, производится по мере осуществления затрат. Это позволяет налогоплательщикам высвободить дополнительные средства. Ведь эти суммы не исключаются из оборота до тех пор, пока объект будет построен и введен в эксплуатацию (а это может произойти только через несколько лет).

Для организаций, с ежемесячным объемом выручки менее 2 000 000 рублей, действует отсрочка платежа, позволяющая платить и отчитываться по налогу на добавленную стоимость не ежемесячно, а раз в квартал. А это существенная экономия для организации, пренебрегать которой не следует. Причем создать такую возможность можно и искусственно. Например, при помощи посреднических договоров, когда доходом организации будет только сумма вознаграждения. Если же в этом нет необходимости, достаточно следить за сезонными пиками и спадами выручки и не позволять ей превышать установленный лимит.

Рассмотрим на примере вопрос оптимизации налога на добавленную стоимость через освобождение от налога.

Допустим, имеются три поставщика одного и того же производственного ресурса со следующими условиями:

- ЗАО «Бета» предлагает его по цене 1000 рублей, включая налог на добавленную стоимость 180 рублей;

- ООО «Мираж» предлагает его по цене 1100 рублей, без налога на добавленную стоимость (получил налоговое освобождение);

- ОАО «Бетонпром» предлагает его по цене 1000 рублей, без налога на добавленную стоимость.

Рассчитаем, у кого выгоднее приобретать ресурс, учитывая, что ООО «Антей Плюс» является плательщиком налога на добавленную стоимость и использует ресурс в переработке. Добавленная стоимость ООО «Антей Плюс» составляет 3000 рублей на единицу продукции.

Из таблицы 1 «Особенности исчисления налога на добавленную стоимость у различных производителей» очевидно, что приобретение производственных ресурсов по более низким ценам, но без налога на добавленную стоимость приводит к увеличению отпускных цен и потере конкурентоспособности. Помимо всего прочего, сумма налога на добавленную стоимость, полученная от покупателей в составе выручки, целиком перечисляется в бюджет, поскольку к возмещению предъявлять нечего.

Вместе с тем, если существует третий поставщик, ООО «Бетонпром», поставляющий производственный ресурс по цене 1000 рублей без налога, то данный вариант дает тот же эффект, что и при покупке у ООО «Бета». При покупке у ООО «Бетонпром» производитель ООО «Антей Плюс» перечисляет в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в размере 720 рублей, но при этом отпускная цена такая же, как и у ООО «Бета».

Таким образом, можно сделать вывод, что освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость неэффективны в тех случаях, когда освобожденные от налога товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства, участвуя в промежуточном потреблении. В этом случае организация, приобретающая производственные ресурсы, освобожденные от налога на добавленную стоимость, для процесса производства других товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом в общеустановленном порядке, фактически уплачивает налог на добавленную стоимость и за себя, и за того, кто был освобожден от налога на добавленную стоимость на предыдущей стадии производственного цикла.

Получается, что налог на добавленную стоимость, не уплаченный на одном цикле производственного процесса, перекладывается на следующий цикл.

В процессе своей деятельности ООО «Антей Плюс» сотрудничает с организациями-поставщиками. Они в свою очередь различными способами ведут свою хозяйственную деятельность. Допустим, не все эти организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет в силу различного вида налоговых льгот.