1. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227 и 228 НК РФ.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

3. В случае прекращения деятельности, указанной в статье 227 настоящего Кодекса, и (или) прекращения выплат, указанных в статье 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.

Уплата налога, до начисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен настоящим пунктом, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

4. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221НК РФ.

Налоговые ставки

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ.

2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ;

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214 НК РФ;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

3. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех расходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

4. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ.

5. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Порядок исчисления налога

1. сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

2. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 225 НК РФ

3. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

4. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Таблица 9 Динамика НДФЛ уплачиваемого РГ УП "Усть-Джегутинским ДРСУч".

Показатели	2007г	2008г	2009г	Абсолютное отклонение (+/-)	Относительное отклонение отчет/базис
				2008-2007	2009-2008	2008/2007	2009/200/
НДФЛ	305,8	530,7	485,8	224,9	-44,9	0,73	0,084

Рис 9

2.3 Расчет налоговой нагрузки РГ УП "Усть-Джегутинский ДРСУч"

Организация налогового планирования, а также состав мероприятий по его осуществлению напрямую связаны с налоговой нагрузкой, определяемой по его осуществлению напрямую связаны с налоговой нагрузкой, определяемой по доле доходов, которая уплачивается государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика эффективность налоговой системы сначала повышается и достигается своего максимума, а затем начинается резко снижаться. Зависимость между усилением налогового гнета и суммой поступающих в государственную казну налогов вывел профессор А. Лаффер в начале второй половины ХХ в.[25]. Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А.Лаффер обосновал, что снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость.

Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до 30-40% дохода - вот та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений, а тем самым и инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40-50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства [14].

В связи с этим как на государственном уровне, так и в конкретной организации существует заинтересованность в численном определении тяжести налогового бремени. Однако здесь нет единой методики и единственно верной цифры налоговой нагрузки в стране. По некоторым данным, налоги в России составляют около 30% ВВП (28%). Выражается такое мнение, что, повышая собираемость налогов, бремя нужно снижать.

Налоговая нагрузка на экономику - это доля налогов в валовом внутреннем продукте (ВВП). Этот показатель определяется как отношение величины всех поступивших в госбюджет налогов к ВВП. Экономический смысл его состоит в том, что он показывает, какая часть ВВП перераспределяется с помощью налогов. Это наиболее широко используемая методика не только в России, но и в зарубежных странах. Самой низкой налоговая нагрузка оказалась в России в 1994г.-19%, а в 1997г.- 21,4% ВВП. Однако анализируемый уровень налоговой нагрузки определен без учета страховых взносов во внебюджетные фонды, величина которых очень существенна. С 2001г. эти взносы входят в состав единого социального налога и соответственно в состав совокупной налоговой нагрузки. Приведенные цифры вовсе не означают, что в России налоговое бремя легче, чем в высокоразвитых странах с рыночной экономикой. В России имеется значительная задолженность налогоплательщиков во все уровни бюджетной системы и внебюджетные фонды и возможная оценка налоговой нагрузки по начислениям находится в пределах 38-41% [15].

Методика, предложенная Министерством финансов РФ [20].

В методологии налогового планирования существует разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. Так, департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени, по этой методике, принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в %).

НН =Н/В * 100%, (1)

где: НН- показатель налоговой нагрузки в %; Н- сумма всех начисленных налогов; В- выручка от реализации, включая выручку от прочей реализации.

По данным за 2001г. уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1- 32,6%, у торговых организаций - 27,2 - 39,8%,у транспортных организаций 28,5 - 47,6%. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

Методика М.Н.Крейниной [20].

В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и соответственно сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов - прибыль предприятия.

Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени.

Вводим следующие обозначения:

В- выручка от реализации (с6ебестоимость+прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч - фактическая прибыль, остающая в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле

(В-Ср-Пч) /(В-Ср)*100% (2)

Или

(В-Ср-Пч) /Пч*100% (3)

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного подхода следующие:

НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги,- прибыль предприятия.

Данная методика представляется эффективным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидно недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

В теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки организации найдено. Известно, что косвенные налоги легко перелагаемы. Предприятие, уплачивающее налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако предприятие может увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется слишком высокой, то спрос сократится: часть покупателей переключится на товары других производителей, часть - на товары-заменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уровень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога. Косвенные налоги влияют на цену продукции, а следовательно, и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять своих покупателей, а при неэластичном спросе продавец имеет возможность переложить основную часть налога на потребителя, так как величина спроса слабо зависит от цены

Методика Е.А.Кировой [20].

Оригинальный подход содержится в работах д.э.н. Е.А.Кировой. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки на предприятие недостаточно корректно. Прежде всего предлагается различать абсолютную и относительную нагрузку.

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включается фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц, поскольку плательщиками этого налога являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет, исполняя обязанности налогового агента.

Страховые взносы во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд России), уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, платежи в ФСС и ФОМС имеют налоговый характер (входят в состав ЕСН) поэтому учитываются при исчислении налогового бремени.

Косвенные налоги, считает Е.А.Кирова, повышают налоговую нагрузку организации. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительный налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методика, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товара и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

ВСС=В-МЗ-А+ВД-ВР, (4)

Или

ВСС=ОТ+СО+П+НП, (5)

где: ВСС - вновь созданная стоимость; В- выручка от реализации товаров, продукции, работ услуг; МЗ- материальные затраты; А- амортизация; ВД- внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ- оплата труда; П - прибыль организации; НП - налоговые платежи; СО - отчисления в социальные фонды.

Относительную налоговую нагрузку (НН) можно определить по следующей формуле

НН= (НП+СО) / (ОТ+СО+П+НП)*100% (6)

Подход Е.А.Кировой не учитывается показатели фондоемкости, материалоемкости производства продукции при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключается в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные организации, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, а налоговое брея оценивается относительно источника уплаты налогов - вновь созданной стоимости.

Методика М.И.Литвина [20].

Показатель налоговой нагрузки связан с числом налогов и других обязательных платежей, структура налогов на предприятии. механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие можно рассчитывать по формуле

Т= SТ / ТV*100%, (7)

где SТ - сумма налогов; ТV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог (НДФЛ), взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, то все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их переложения непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И.Литвина предлагает использовать добавленную стоимость;

ДС= валовой доход - материальные затраты.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой нагрузки на предприятие по группам доходов и источников уплаты налогов получаются любопытные, а главное, практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некого предприятия "х" можно будет сказать, что налоги 40% созданной стоимости и 76% распределяемой прибыли, в каждом рубле созданной продукции зарплата составляет 20 коп., амортизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп., внереализационные потери 7 коп., налоги - 40 коп.,

С помощью этих показателей М.И.Литвин предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Таблица10 Исходные данные для расчета налоговой нагрузки

Показатель	обозначение	2007г.	2008г.	2009г.
Выручка от реализации	Вн	9696	65522	24523
В том числе		1479	9995	3741
Выручка без НДС	В	8217	55527	20782
Затраты (без налогов)	Ср	8150	54810	20203
В том числе
Субподряд			21697	5255
Стоимость товара
ГСМ		15414	3412	1897
Заработная плата	От	2670	4347	3960
Амортизация	А	439	743	443
НДС по приобретенным товарам, работам, услугам			9061	1991
Налоговые платежи и социальные отчисления
В том числе
Страховые взносы в Пенсионный фонд		534	869	792
ЕСН (к уплате)		37	130	40
НДФЛ		300	531	486
Платежи по социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний		11	18	17
Транспортный налог
Налог на имущество организаций		54	69	67
Прибыль до налогообложения	П	31	485	446
Налог на прибыль		7	136	89
Чистая прибыль	Пч	24	349	357
Сумма материальных затрат	Мз	3473	23551	6078
Сумма налогов и социальных отчислений (без НДС)	Н	1005	1767	923
НДС к уплате в бюджет		773	1466	1648
Сумма налогов ( с НДС)	Нп	2709	12656	1715
Сумма налогов (с НДС и НДФЛ)	Нл	3015	13186	220

Расчет налоговой нагрузки

Таблица 11

Показатель	Формула	2007г.	2008г.	2009г.
Методика, Министерства Финансов РФ	Н/В	12%	3%	4%
Методика М.Н.Крейниной	(В- Ср- Пч)/(В-Ср)	64%	51%	38%
Методика Е.А.Кировой	НП/(ОТ+НП+П)	50%	72%	28%
Методика М.И.Литвина	НЛ/(Вн-МЗ)	48%	31%	12%

ГЛАВА 3. Пути оптимизации налоговых платежей

3.1 Сущность и методы оптимизации налоговых платежей предприятий

Одна из целей организации и индивидуальных предпринимателей - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая организации выбрать оптимальное решение для конкретной ситуации в хозяйственной деятельности.

Правильная оптимизация налогообложения (то есть осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Налоговая оптимизация -- обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.

Определение оптимальных объемов налоговых платежей -- проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения.

Оптимизация налогов -- это только часть более крупной -- главной -- задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента -- финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования.

Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

Эффективность -- это полнота использования в схеме всех возможностей минимизации налогов. Соответствие требованиям закона -- учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов. Автономность-- схема рассматривается с точки зрения сложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности в реализации. Надежность -- это устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу. Наконец, безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия.

Цель минимизации налогов -- не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги "в лоб", т. е. следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения и существованием пробелов или неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Пути минимизации налоговых платежей

Существуют три пути сокращения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, налоговое планирование и избежание налогов.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) -- нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ [10] для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности "уклониться от налогов" не существует. Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, -- ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Налоговое планирование

Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.

Оптимизация налоговых платежей является одним из наиважнейших вопросов для бизнеса. В частности, любое предприятие заинтересовано в минимизации налоговых платежей. В свою очередь, налоговые органы пытаются обнаружить схемы уклонения от уплаты налогов и до начислить как можно больше налогов в ходе проверок, как камеральных, так и выездных. Наиболее остро проблема оптимизации налоговых платежей ощущается в условиях кризиса. В данной главе будут рассмотрены основные принципы минимизации налоговых платежей и подтверждения расходов для целей налогообложения.

Экономическое обоснование всех хозяйственных операций. Любой метод оптимизации налоговых платежей должен иметь в качестве основы экономическое обоснование и документальное оформление. Большинство судебных решений в пользу налоговых органов ссылаются на отсутствие экономической выгоды от осуществления тех или иных хозяйственных операций. Помните, что целью осуществления любой экономической деятельности должна быть прибыль, а не уклонение от уплаты налогов. Все подтвержденные расходы должны быть направлены на получение дохода. А уж если в результате хозяйственной деятельности образовался убыток - это не вина налогоплательщика, а совокупность сложившихся обстоятельств (изменившаяся конъюнктура рынка, падение цен, изменение структуры спроса и т.п.).

Использование легальных способов оптимизации налоговых платежей. Налоговым законодательством РФ предусмотрено довольно много способов легальной минимизации налоговых платежей. К ним относится использование налоговых льгот, специальных налоговых режимов, повышенных коэффициентов амортизации и амортизационной премии, создание резервов по сомнительным долгам, возможность получения отсрочек по уплате налогов, и т.д. Знание налогового законодательства, отслеживание тенденций в области налогообложения позволит Вам легально уменьшить налоговые платежи в бюджет.

С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной и налоговой политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т.д. Подробно классификация мероприятий по налоговой оптимизации по данному основанию рассмотрена ниже.

С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.

Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.).

Классификация налоговой оптимизации по различным основаниям представлена в приложении №1.

Методы оптимизации налогов

Самые популярные методы оптимизации налогообложения:

1. Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний -- имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня-- позволяет экономить на прямых налогах.

2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита -- из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту -- повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

4. Переход организации на упрощенную систему налогообложения.

Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:

- использование льгот при уплате налогов;

- разработка грамотной учетной политики;

- контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового календаря).

Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора. Это поможет фирме избежать проблем с налоговыми инспекторами.

Применение упрощенной системы налогообложения как способ налоговой оптимизации

Упрощенная система налогообложения, "упрощенка"(далее - УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с главой 26.2 Налогового Кодекса РФ(НК). В этом случае организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый налог (ЕН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за год, но не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Для наглядности представим изложенное в таблице 12.

Таблица12 Виды налогов по упрощённой системе налогообложения

Налоговые обязательства	Ставка, %	Общий режим	УСН
Налог на прибыль	20	+	-
Налог на имущество	2,2 (мах)	+	-
ЕСН	26	+	-
НДС	10; 18	+	-
Страховые взносы в ПФР	14	+	+
НДС, уплачиваемый на таможне	10; 18	+	+
Обязанности налогового агента		+	+
ЕН	6; 15	-	+
Иные установленные налоги		+	+

Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

- доход организации превышает 15 млн руб.;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

- доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);

- средняя численность работников превышает 100 человек.

Плательщиками ЕН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Ограничения на применение организациями УСН установлены ст. 346.12 НК РФ.

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения.

Способы оптимизации налогов. Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе.

Рассмотрим эти методы более подробно. Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее применения. Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутри российского договора на Договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

При замене договора купли-продажи основного средства на договор лизинга основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства, можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

В случае замены разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда, выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При разделении договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться [48]:

· сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 НК РФ (до 20 % уровня цен по идентичным или однородным товарам);

· сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество;

· сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль).

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможным благодаря установлению особых режимов налогообложения: для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т.п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самостоятельно, в рамках установленных НК РФ пределов, устанавливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий Российской Федерации (закрытые административные территориальные образования).

Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

3.2 Проблемы оптимизации налогообложения бюджетных организаций в РФ

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработка контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Общие методы внутреннего планирования

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, -- важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и/или переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.

Льготы -- одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы -- один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Некоторые льготы, казалось бы не относящиеся к области деятельности непосредственно, становятся так называемыми косвенными льготами; компании попадают в число льготников по формальным причинам.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: необлагаемый минимум объекта; изъятия из обложения определенных элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы.

Специальные методы налоговой оптимизации

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако так же могут применяться на всех предприятиях.

Метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект вправе предпочесть любой из допустимых вариантов как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

Метод разделения отклонений базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно изменить срок уплаты налога или его части на последующий, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Классификация налогов в целях их минимизации [29].

Классификация отталкивается от положения налога относительно себестоимости:

1. Налоги, находящиеся "внутри" себестоимости. Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.

2. Налоги, находящиеся "вне" себестоимости (НДС). Минимизация выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС, выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется компании.

3. Налоги, находящиеся "над" себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки (путем замены лица с юридического на физическое или юрисдикции) и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости.

4. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов стремятся к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.

Идея замены единого социального налога взносами в государственные внебюджетные фонды наконец воплощена в жизнь.

Рассмотрим, какие из основных методов оптимизации ЕСН потеряли актуальность или исчезли вовсе, какие можно будет применять и дальше и, наконец, какие новые методы, возможно, появились.

Пожалуй, наиболее распространенным методом оптимизации ЕСН было применение договоров аутсоринга. Термин "Аутсоринг" не так давно вошел в российский бизнес-лексион, но довольно быстро получил широкое распространение. В первую очередь это было связано с тем, что аутсоринг применялся как один из методов налоговой оптимизации. Перевод штатных работников в дружественную организацию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения, с последующей арендой этого же персонала позволяет налогоплательщику избегать уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производит организация-аутсорсер, которая согласно п.2 ст. 346.11 НК РФ освобождается от уплаты ЕСН. то же справедливо для индивидуальных предпринимателей, вовлекаемых в подобные схемы.

Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% (без учета регрессии) производится уплата только страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных по ставке всего14%, чем достигается экономия в размере 12% суммы выплат, подлежащих налогообложению. Этот метод уже хорошо известен налоговым органом, он носит достаточно массовый характер, однако споры с налоговыми органами по поводу его применения не прекращаются. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, неуклонно расчет. Возможно, в скором времени это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН.

Заключение

Цель дипломной работы достигнута путём реализации поставленных задач. В результате проведённого исследования по теме: "Оптимизация налоговых расходов предприятия" можно сделать ряд выводов:

Налоговая политика государства становится все более жёсткой по отношению к налогоплательщикам. Осталось немного сторонников агрессивной оптимизации налогообложения, в основе которой лежат использование фирм однодневок и другие противоправные методы.

Использование агрессивной оптимизации налогообложения в настоящее время недопустимо. Необходимо понимать, что экономия, достигаемая путем использования противоправных схем оптимизации налогообложения, является мнимой. Это всего лишь отложенный платеж, который придется уплатить после проведения налоговой проверки. При этом размер этого платежа значительно превысит суммы, сэкономленные в результате оптимизации. Таким образом, методы агрессивной оптимизации уходят в прошлое, поскольку они не совместимы с современным бизнесом.

Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений.

Оптимизация налогообложения - это процесс, который рекомендуется проводить как при создании бизнеса, так и на любом из этапов функционирования предприятия. Оптимизация налогообложения должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше - до создания предприятия, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации. Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект именно в момент создания фирмы, поскольку планирование происходит при условиях, когда еще не сделано никаких ошибок, которые трудно исправлять в процессе реальной деятельности. В тоже время, если предприниматель вовсе не заботится об оптимизации налогообложения, предприятию может быть причинен заметный финансовый ущерб.