Оптимизация НДС

Таким образом, можно выделить следующие категории предприятий инвалидов:

а) в случае, если предприятие является общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

б) в случае, если предприятие является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из (вкладов общественных организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

в) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.).

Значительные ограничения по подпадающим под льготный порядок видам деятельности и товарам (кроме посреднической деятельности, кроме подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.) значительно сокращает сферу применения данных льготных предприятий. Использование предприятия, имеющего 100 процентный уставный капитал общественной организации инвалидов не выгодно фактическим учредителям предприятия: так как предприятие формально принадлежит общественной организации инвалидов, то и вся прибыль и имущество предприятия принадлежит организации инвалидов.

Однако предприятие инвалидов, используемое в порядке, аналогичном порядку использования территориального оффшора, может принести значительный эффект в плане оптимизации налогообложения.Злобина Л.А.,Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. 2003.

3.2 Субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности

К оптимизации налогообложения путем методов налоговых льгот можно отнести применение специальных налоговых режимов. Например, порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей регулируется главой 26-2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии с п.2 ст.346-11 юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты налога на прибыль, НДС по внутренним операциям, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели не уплачивают подоходный налог (налога на доходы физических лиц), НДС по внутренним операциям, налог на имущество предпринимателей и единый социальный налог.

Для перехода на упрощенную систему субъект предпринимательства должен отвечать следующим критериям:

- средняя численность работников не должна превышать 100 человек;

- не иметь филиалов и представительств;

- совокупный размер дохода в течении года составляет не более 15 миллионов рублей.

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 миллионов рублей;

- доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25 процентов;

- не применяет специальные налоговые режимы.

Применение упрощенной системы позволяет достичь существенной налоговой экономии.

3.3 Применение льгот и освобождений

Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.

В соответствии со ст.56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из ниже перечисленных льгот, налоговые каникулы; предоставляемые по объекту - изъятия, скидки; по ставкам - понижение ставки; по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков.

Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога - 10%.

Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в следующих формах.

1) Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.

2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок.

3) Установление необлагаемого минимума.

То есть минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум.

4) Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. Размеры вычетов могут быть лимитированные и не лимитированные

5) Понижение налоговых ставок (0; 10 %);

6) Вычет из налогового оклада.

7) Возврат ранее уплаченного налога, т.е. компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т.д. Однако, представляется, что этот механизм, может считаться льготным только условно, так как, вероятно, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота.

8) Изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

В первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта. Однако, в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма не желательно (налоговые механизмы в некоторых случаях достаточно взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на взаимоотношения с партнерами), предприятие вправе не воспользоваться льготой.

Важное значение для целей налогового планирования имеет своевременное возмещение налога на добавленную стоимость. В главе 21 Налогового кодекса предусмотрен следующий порядок возмещения налога. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Применение законных налоговых льгот и вычетов наиболее удобный, но отнюдь не единственный метод оптимизации системы налогообложения.

Использование хозяйствующими субъектами налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя. Налоговая экономия (Э) представляет собой разницу между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию,в данном случае -- после использования соответствующей льготы.

Возможно выделить следующие варианты расчета налоговой экономии, получаемой в результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот:

Налоговая экономия рассчитывается как произведение изменения ставки налога (ИСН) на налоговую базу (НБ) в случае применения пониженных на логовых ставок. Формула расчета налоговой экономии в данном случае принимает следующий вид: Э= ИСН*НБ. В качестве примера можно привести различные варианты снижения налоговой ставки по НДС с 18 до 10% в случае выпуска продукции, облагаемой по пониженной ставке вследствие неэластичности изменения ставок НДС и цены. Таким образом, налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих эффективность налогового планирования. Однако, как и любому абсолютному показателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимосвязи отдельных налогов и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога. Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Таким образом, использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам позволяет хозяйствующим субъектам получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.

4. Анализ арбитражной практики по налогу на добавленную стоимость

Как следует из ст.779 "Договор возмездного оказания услуг" гл.39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ, под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные. Содержание перечисленных услуг, равно как и услуг по перевозке, хранению, посреднических, агентских услуг, свидетельствует о том, что оказание услуги связано с совершением активных действий (деятельности) оказывающей услугу стороной с начала ее оказания и до конца. Сдача имущества в аренду в РФ рассматривается как иной самостоятельный вид обязательств наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др Гражданский кодекс РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение. Таким образом, очевидно, что правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора аренды имущества различны. В тоже время, в соответствии с п.5 ст.38 НК РФ для целей налогообложения сдача имущества в аренду может быть признана услугой и подлежит обложению НДС. Кроме того, суд указал, что в ст. 146 НК РФ приведен исчерпывающий перечень хозяйственных операций, которые не признаются объектом обложения НДС. Сдача в аренду основных фондов предприятия за плату не входит в этот перечень. В ст. 149 НК РФ сдача имущества в аренду также не названа в качестве операций, не облагаемых НДС. Таким образом, операции по сдаче в аренду основных фондов налогоплательщиком подлежат обложению НДС.

4.1 Постановление ФАС СЗО от 11.03.2003 N А42-4186/02-15 (извлечение)

Как следует из материалов дела, общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением от 13.02.2002 N 1/02-203 о зачете в порядке пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 287990 руб. налога на добавленную стоимость, излишне уплаченных в 2001 году, в счет исполнения обязанности по уплате этого налога в 2002 году. Указанная сумма переплаты, по мнению налогоплательщика, возникла в результате необоснованного включения в налогооблагаемую базу сумм, полученных за сдачу в аренду основных фондов. Письмом от 04.03.2002 N 26.1-20-13/2-8918 налоговая инспекция отказала в проведении зачета со ссылкой на то, что услуги по сдаче в аренду основных фондов не входят в перечень работ (услуг), не облагаемых согласно статье 149 НК РФ налогом на добавленную стоимость.

ОАО "Трест "Мурманскморстрой" не согласилось с таким выводом налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд. Суды, отказывая в удовлетворении заявления, правомерно исходили из следующего. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со статьей 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Согласно пункту 5 этой статьи услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражений, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, Как следует из статьи 779 "Договор возмездного оказания услуг" главы 39 " Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации, под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные. Содержание перечисленных услуг, равно как и услуг по перевозке, хранению, посреднических, агентских услуг, свидетельствует о том, что оказание услуги связано с совершением активных действий (деятельности) оказывающей услугу стороной с начала ее оказания и до конца. Сдача имущества в аренду в Гражданском кодексе Российской Федерации рассматривается как иной самостоятельный вид обязательств наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др. Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение.

Таким образом, очевидно, что правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора аренды имущества различны. Сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Кроме того, в статье 146 НК РФ приведен исчерпывающий перечень хозяйственных операций, которые не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Сдача в аренду основных фондов предприятия за плату не входит в этот перечень.

В статье 149 НК РФ сдача имущества в аренду также не названа в качестве операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, операции по сдаче в аренду основных фондов общества за 2001 год подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому 287990 руб. не являются излишне уплаченным налогом и требования общества о зачете указанной суммы неправомерны.

Только Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в 2002 г. рассмотрено 536 дел по вопросам налога на добавленную стоимость, из них в декабре -- 30 дел. Приведем примеры принимаемых решений.

4.2 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 декабря 2002 г. № А56-27152/02 (извлечение)

Иск 000 о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспорту и об обязании ответчика возвратить из бюджета указанную сумму налога удовлетворен, так как ответчик не оспаривает правомерность применения 000 ставки 0% и факт уплаты им сумм НДС поставщикам экспортированного товара, что и является основанием для применения налоговых вычетов. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг) определен в п. 4 ст. 176 НК РФ. В силу названной нормы для подтверждения права на возмещение НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, на основании которых не позднее трех месяцев производится возмещение налога. В течение этого срока налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 176 Кодекса должен проверить обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 НК РФ, а согласно п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками и производителями экспортируемых товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не устанавливается обязанность экспортера, подтвердить эти обстоятельства при предъявлении НДС к возмещению.

Заключение

Таким образом, по НДС налогоплательщик в ряде случаев имеет возможность снизить общую сумму налога. Помимо установленных вычетов крупную льготу могут иметь индивидуальные предприниматели и организации малого бизнеса. В соотв. со ст. 145 НК они имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если, как уже говорилось выше, за три предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности сумма выручки от реализации без учета налога не превысила 1 млн. рублей.

Основное значение для оптимизации налога на добавленную стоимость имеет своевременное и грамотное осуществление налоговых вычетов, для обоснования права на который и для целей налогового планирования в целом важное значение имеет правильное оформление и своевременное выставление счетов-фактур. Хозяйствующим субъектам, являющимся конечными звеньями в цепочке производства и реализации товаров, работ и услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, занимаясь налоговым планированием налога на добавленную стоимость, целесообразно рассмотреть и возможность осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также целесообразно рассмотреть возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Хотелось бы отметить, что налоговое планирование НДС заключается не только в применении освобождений, а также в том , чтобы четко и правильно документально оформлять все суммы НДС, уплаченные поставщикам, так как только надлежащим образом оформленные документы позволяют производить налоговый вычет по НДС-вести счета-фактуры (прежде всего по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам); отслеживать то, чтобы расходы соответствовали требованиям главы 25 НК; ускорять процесс заготовки всех материальных ценностей и минимизировать срок от предоплаты до фактического оприходования ТМЦ; ускорять процесс выполнения сторонними организациями работ и услуг производственного назначения и их приемки в отчетном периоде с подтверждением этого факта актами сдачи-приемки этих работ, чтобы была возможность произвести налоговый вычет по НДС в отчетном периоде.

Необходимо отметить, что в результате одностороннего подхода к минимизации НДС (например, по использованию операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 Налогового кодекса или освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) предприятие, осуществляющее последующую реализацию своей продукции, получает мнимую льготу для целей налогообложения. Например, организация, имеющая освобождение от НДС, все суммы НДС, уплачиваемые своим поставщикам, относят на расходы, в то время как реализация продукции данной компании осуществляется без предъявления НДС покупателям. При этом эти покупатели, оплачивая товары, работы, услуги, не имеют права на налоговый вычет соответствующей суммы НДС. Применение законных налоговых льгот и вычетов наиболее удобный, но отнюдь не единственный метод оптимизации системы налогообложения.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения.

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъект в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

На начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот по НДС; какие временные ограничения для этих льгот установлены. Так как задачей налогового планирования является удовлетворение интересов собственников, в том числе путем максимизации чистой прибыли, то наибольший интерес, с моей точки зрения, представляет изучение льгот инвестиционного характера. С учетом отмены с 2002 г. определенных льгот по налогу на прибыль, необходимо отметить, что по этому налогу в настоящее время имеется возможность включения в расходы, учитываемые для целей налогообложения расходов на НИОКР, расходов на ремонт и на освоение природных ресурсов. Стимулирование инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Поршнева А. Г. Налоговый менеджмент. М. Инфра-М. 2003. С. 346-347. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

Список используемой литературы

1.Налоговый кодекс РФ;

2.Гражданский кодекс РФ;

3. Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы» с изменениями и дополнениями;

4. Постановление ФАС СЗО от 11.03.2003 N А42-4186/02-15 (извлечение);

5. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;

6. Информационные письма Высшего арбитражного суда РФ;

7. Вылкова Е.С. Налоговое планирование. М.: 2003;

8. Злобина Л.А., Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. 2003;

9.Поршнева А. Г. Налоговый менеджмент. М. Инфра-М. 2003. С. 346-347.

10. Барулин С. Д., Макрушин А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. -- 2002. № 2.