Налоговое планирование в Республике Казахстан

В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден: цент прибыли (оффшорная компания) располагается в налоговой гавани, а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную, с налоговой точки, юрисдикцию [34].

Основными выводами по данному разделу являются примеры международного корпоративного налогового планирования, где на примере зарубежных государств можно наглядно представить схему минимизации налогов по внешнеэкономической деятельности, без нарушений законодательства и сохранения единства и целостности внутрифирменной структуры организации.

2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

2.1 Элементы и особенности организации налогового планирования на предприятиях

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др. [7]



Рисунок 2 - Место учетной политики предприятия в общей деятельности предприятия.

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории Казахстана. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета. [26]

Корпоративный налоговый менеджмент -- составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управления налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров следует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. Поэтому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем).

Корпоративное налоговое планирование -- необходимая составляющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бремени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады:

1) стратегического финансового планирования (более широкое понятие, чем налоговое планирование) предпринимательской деятельности,

2)бизнес-плана,

3) бюджета организации.[12]

Исходя из вышеприведенных планов организации налогового планирования, фирма, осуществляющая деятельность на долгосрочной основе, должна прогнозировать свою деятельность в зависимости от приоритетности поставленных задач и сроков их реализации, то есть обозначение стратегических, тактических и операционных задач фирмы (Приложения В).

В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов.

Внутренний налоговый контроль -- это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов. (Основные способы и особенности внутреннего налогового контроля будут рассмотрены ниже.)

Для создания и успешного функционирования системы управления налогами на предприятиях и в организациях должны быть созданы определенные условия, а именно:

? наличие взаимосвязанных стратегии развития, бизнес - планов и бюджетов;

? готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также четко сформулированных принципов управления;

? организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;

? выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориентированной системы;

? разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчетов);

? мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации налоговых планов и налоговое поле предприятия.

Каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»[1]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РК, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование (см. Приложение Г).

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

В целях налогового планирования следует применять комплекс мероприятий, направленных на экономию налоговых платежей, а именно:

1. Выбор места нахождения юридического лица.

При выборе местонахождения юридического лица довольно интересные возможности открывают свободные экономические зоны, где предусмотрен льготный режим налогообложения.

Так, налогооблагаемый доход юридических лиц, зарегистрированных и осуществляющих деятельность на территории специальной экономической зоны, подлежит облажению подоходным налогом по ставке 20 % при обычной ставке 30 %.

Кроме того, на территории СЭЗ действует режим свободной таможенной зоны. Обороты по реализации товаров, не зависимо от страны их происхождения, вывозимых с территории Р.К. на территорию СЭЗ и заявленных для последующего экспорта за СНГ, освобождаются от уплаты акцизов и облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке

Обложение по нулевой ставке означает начисление сумм налога на добавленную стоимость в размере равном нулю. Налогоплательщик, реализующий товары по нулевой ставке, имеет право на зачет (уменьшение платежей в бюджет) или возмещение из бюджета сумм налога по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам или услугам, используемым в предпринимательской деятельности.

При импорте сырья, материалов, комплектующихся из-за пределов Р.К. на территорию СЭЗ, их переработке и экспорте готовой продукции за пределы СНГ налог на добавленную стоимость и акцизы не надо платить ни при экспорте , ни при импорте.

2. Выбор организационно - правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

С принятием Закона от 19 июня 1997 г. «Об индивидуальном предпринимательстве» [3], подкрепленного указом Президента Р.К. от 6 марта 1997г. «О мерах по усилению государственной поддержке и активизации развития малого предпринимательства» [4], предпринимательскую деятельность практически на одинаковых основаниях можно осуществлять как через юридическое лицо, так и от имени физического лица - индивидуального предпринимателя, в собственности или в аренде которого может находиться любое имущество, включая предприятия как имущественный комплекс. Однако в отличие от юридического лица, который платит подоходный налог по ставке 30% от налогооблагаемого дохода, индивидуальный предприниматель вправе платить подоходный налог на основе налогового патента.

К тому же предприниматели - физические лица не являются плательщиками отчислений пользователей автомобильных дорог в Дорожный фонд. Поэтому есть смысл сопоставить размер подлежащих к уплате налогов в случае, когда определенная предпринимательская деятельность будет осуществляться от имени одного индивидуального предпринимателя, уплатившего налог на основе налогового патента. С точки зрения ныне существующих размеров платы за патент, в большинстве случаев размер этой платы будет гораздо ниже размера подлежащего уплате юридическим лицом налога.

Или другой пример. Некоммерческие организации освобождаются от уплаты подоходного налога. При этом они могут заниматься предпринимательской деятельностью. Правда, Указ о налогах предусматривает, что доходы от такой деятельности подлежат налогообложению. Между тем, основное отличие коммерческих организаций от некоммерческих заключается в том, первые преследуют извлечение дохода в качестве основной цели своей деятельности, вторые- не имеют извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяют чистый доход между участниками. В этом же заключается отличие предпринимательской деятельности от непредпринимательской. Как экономическая категория, «чистый доход» представляет собой доход (валовую выручку), оставшийся после производства предусмотренных налоговым законодательством вычетов и уплаченных налогов. Заработная плата входит в состав вычетов, и ее выплата не рассматривается как способ распределения чистого дохода и вообще не является свидетельством того, что деятельность, приносящая доход, относится к предпринимательской деятельности. Надо так же отметить, что соотношение между некоммерческой деятельностью и разрешенной уставом предпринимательской деятельностью не выступает каким либо критерием для признания или напротив, непризнания юридического лица некоммерческой организацией. Поэтому, если, скажем, товарищество с ограниченной ответственностью (коммерческая организация) реорганизуется в некоммерческую организацию в виде общественного фонда, имеющего благородную цель в виде бесплатного ремонта квартир детей-сирот, то эта организация может осуществлять туже самую строительную деятельность, которой занималось в виде ТОО. Разумеется, надо будет отремонтировать пару другую квартир детей-сирот. Однако понесенные при этом издержки наверняка будут компенсированы той выгодой, которое получит данное лицо от осуществления своей деятельности в форме некоммерческой организации. К тому же общество получит реальную материальную поддержку в виде бесплатно отремонтированных квартир, принадлежащих социально уязвимым членам. [18]

3. Использование налоговых льгот.

Посредством льгот государство освобождая налогоплательщика полностью или частично от уплаты налогов, решает самые разнообразные задачи: социальные, экономические, политические. В результате, пользование налогами не только вполне легитимная вещь, но и отвечает интересам государства. И в данном случае задача налогового планирования заключается в том, чтобы ввести налогоплательщика в то состояние, которое соответствовало бы признакам льготируемого субъекта.

Так, совокупный годовой доход производственной организации, в которой инвалиды составляют не менее 30% от общего числа их работников, дополнительно уменьшается на 2-кратную сумму расходов по оплате труда инвалидов, на государственное социальное страхование и в государственный фонд содействия, касающихся инвалидов. Поэтому, если, скажем, производственный кооператив состоит из двух человек (а именно такое количество его членов определено законодательством в качестве минимального), один из которых является инвалидом, а остальные работают в качестве наемных работников, то такой кооператив вполне подходит под признаки льготируемого субъекта.[19]

4. Размещение доходов налогоплательщика.

От того, как налогоплательщик распорядится полученным доходом, во многом зависит размер подлежащего к уплате налога, поскольку конструкция подоходного налога, используемого в Казахстане, такова, что объектом облажения выступает не сам доход, именуемый «совокупный годовой доход», куда включаются денежные и другие средства за реализованный товар (работы, услуги), полученные (подлежащие к получению) налогоплательщиком, а так называемый «налогооблагаемый доход», который определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами.

Следовательно, для того чтобы уменьшить размер уплачиваемого налога, надо либо уменьшить получаемый доход, либо увеличить расходы, относящиеся к вычетам. Первый путь явно бесперспективен, поскольку смыслом любой предпринимательской деятельности является получение дохода. При этом мы не касаемся темы о том, что в силу высокого уровня налогообложения заниматься предпринимательской деятельностью вообще бессмысленно, т.к. весь доход изымается посредством налога.[20]

Первое, на что следует обратить внимание, так это на элементарное использование тех возможностей, которые представлены налоговым законодательством. Между тем приходится констатировать, что в силу низкой квалификации своих работников.

Ответственных за ведение объекта налогообложения и исчисление размера налога, налогоплательщик переплачивает налоги, в результате того, что, не произведя всех установленных законом вычетов, завышает сумму налогооблагаемого дохода. Здесь в первую очередь следует обратить внимание вычеты, связанные с амортизацией, с использованием категории «нематериальные активы», корректировки на инфляцию, индексации основных фондов, приобретение технологического оборудования, категория, заметим, запутанная, но вполне понятная для понимания ввиду сложности и запутанности текстов Указа о налогах и соответствующих инструкций. И это приводит к тому, что бухгалтера налогоплательщика просто-напросто не понимают, как обсчитать размеры этих вычетов и как вообще их производить.

Есть и специальные способы осуществления таких расходов, которые можно отнести к вычетам, и которые благоприятно сказываются не только на режиме налогообложения, но и на хозяйственной деятельности в целом. Здесь можно упомянуть о заемных операциях, совершении банковских операций и особенно страхования, где суммы страховых платежей относятся к вычетам, а полученное страховое возмещение не входит в состав доходов. [21]

Например, согласно Налоговому кодексу РК [1] при исчислении налогооблагаемой базы из дохода вычитаются суммы по полученным кредитам.

Допустим, АО имеет 2 способа привлечения капитала:

1. Выпуск акций - при распределении доходов следует выплачивать дивиденды по 20%;

2. Оформить кредит под 20% годовых.

Таблица 1 - Пример распределения и исчисления налоговых преференций по КПН исходя из способа привлечения капитала.

№	Действия	Вариант 1, Тыс. тг.	Вариант 2, Тыс. тг.
1	Выпуск акций	4000,0	-
2	Кредит	-	4000,0
3	Дивиденды	800,0	-
4	Вознаграждения банку	-	800,0
5	СГД	10000,0	10000,0
6	Вычеты	4000,0	4800,0
7	Налогооблагаемый доход	6000,0	5200,0
8	Ставка КПН	20%	20%
9	КПН	1200,0	1040,0

Таким нехитрым образом отнесения расходов по привлечению капитала можно сократить налоговые выплаты в бюджет на сумму 160000 тенге.

В заключении отметим, что налоговое планирование представляет собой законную минимизацию налогов и поэтому не формирует состава налогового правонарушения, т.е. представляет собой правомерные действия налогоплательщика. Поэтому оно не подлежит осуждению ни с юридических, ни с моральных позиций.

2.2 Анализ эффективности налогового планирования компании на современном этапе в Республике Казахстан

Заключительным этапом налогового планирования является расчет эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на его осуществление.

Исполняя налоговые обязанности, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном действующим законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик в целях получения различных налоговых преимуществ и послаблений, а также уменьшения размера подлежащих уплате налогов и сборов может предпринять и целенаправленные действия, направленные на получение налоговых льгот, т.е. добиться для себя приемлемых условий налогообложения.

Уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных способов и приемов принято именовать налоговой оптимизацией. В данном случае налоговые платежи сводятся к минимуму (или, скорее, к оптимуму) на законных основаниях, в отличие от уклонения от уплаты налогов, совершаемого с применением незаконных методов и схем.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае. Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе его деятельности, имея долговременный характер и учитывая возможные изменения как внешних так и внутренних, влияющих на уровень налогообложения, факторов. [5]

Методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения предусматриваемых в отношении определенных объектов налогообложения, в отношении определенных субъектов налогообложения и в отношении определенных видов деятельности субъектов налогообложения, действующих на отдельных территориях.

Метод уменьшения (или изменения) объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени, по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации в государстве, предоставляющем при определенных условиях льготное налогообложение. [6]

Комплексное и целенаправленное использование перечисленных методов налоговой оптимизации для получения максимального экономического эффекта и называется налоговым планированием. Использование этих методов в сочетании с заменой налоговой юрисдикции представляет собой широко используемое в мире международное налоговое планирование. Причем налоговое планирование может с успехом применяться как организациями, так и физическими лицами.

Налоговая оптимизация является зависимым от финансового планирования действием на предприятии, и характеризует величину предприятия и величину его налоговых отчислений в бюджет. Само собой, налоговое планирование, как и финансовое планирование и прогнозирование, зависит от масштабов предприятия: если величина отчислений в бюджет не превышает 15% - в налоговом планировании нет необходимости, так как финансовое положение фирмы является нормальным и уменьшение налоговых выплат пожжет повлечь ненужные финансовые проверки со стороны налоговых органов. Если же налоговое планирование в общей сумме доходов предприятия составляет более 50%, в налоговом планировании так же нет необходимости, так как предприятию легче перейти в другую сферу деятельности, либо каким-то другим образом повысить эффективность своей деятельности. [8]

Помимо представленных выше методов налоговой оптимизации эффективность налогового планирования в компании определяется расчетным путем.

Как известно, налоговое планирование осуществляется в несколько этапов. По такому же принципу приоритетности можно подразделять и оценку эффективности налогового планирования и бюджетирования (составления сметы затрат по налоговым выплатам и отчислениям в бюджет).

На первом этапе оценки эффективности налоговой оптимизации осуществляется систематизация информации о налоговых платежах за предыдущий период, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых условиях налогообложения. Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации - отношения сумм начисленных организации и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то и по уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течении года выручки организации:

Налоги в бюджет = начисленная сумма / уплаченные налоги и сборы. [25]

Другими словами, определяется, какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения.

На основе полученных данных составляется прогноз налоговых платежей на будущий период.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов, он показывает, как изменяется величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей, при этом, кроме нормативов и льгот следует обратить внимание на минимизацию налога на имущество (переоценка), а также использовать установленные законодательством изменения сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов.

На четвертом этапе оценки эффективности налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги необходимо заплатить. Это позволит избежать просрочки и пени.

Налоговой бюджет эффективен не только сам по себе, сколько в рамках существующей системы финансового бюджетирования.

Как один из операционных бюджетов он должен согласоваться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного числа денежных потоков.

Например, даны расчеты предприятия А за отчетный период:

1. чистый денежный поток организации (ЧДП)- 4100 тыс.тг.,

2. сумма дивидендов, выплаченных собственником (Д) - 400 тыс.тг.,

3.налоговые издержки, оплаченные в течении периода (НИ) - 3500 тыс.тг.,

4. выплаты по краткосрочным займам и крдитам (КиЗ) - 300 тыс.тг.,

5. Уровень запасов ТМЗ:

- на начало периода (ТМЗН) - 300 тыс.тг.,

- на конец периода (ТМЗК) - 500 тыс.тг.,

6. Предполагаемая налоговая оптимизация позволит сократить налоговые издержки на 600 тыс.тг. (НО)

Необходимо определить коэффициент достаточности денежного потока (КДДП) до и после налоговой оптимизации.

Ход решения:

налоговое планирование туристический

1. Расчет коэффициента достаточности чистого денежного потока до налоговой оптимизации:

Кддп =	4100	= 0,89 < 1
	500 + (500 - 300) + 400 + 3500

2. Расчет коэффициента достаточности денежных потоков после налоговой оптимизации:

Кддп =	4100	= 1,025 > 1
	500 + (500 - 300) + 400 + (3500 - 600)

Резюме:

Мероприятия по налоговой оптимизации позволили увеличить коэффициент достаточности собственных средств и достаточности денежных потоков предприятия, то есть избежать штрафов и пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет.

И, наконец, производиться расчет экономической эффективности налоговой оптимизации.

Приведем пример по оценке эффективности налоговой оптимизации. Необходимо рассчитать экономический эффект и эффективность предполагаемой оптимизации :

Талица 2 - Пример оценки эффективности налогового планирования на основе расчетных показателей.

Показатели	Условные обозначения	Значения показателей
		Без налоговой оптимизации	С налоговой оптимизацией
1. Ставка налога	S	20	20
2. Сумма налоговой базы	Б	125500	100000
3. Издержки, связанные с налоговой оптимизацией (тенге)	НО	-	5000

Ход решения:

1. Рассчитаем сумму КПН:

а) без налоговой оптимизации:

КПН = 125500 * 20% = 25100 тенге

б) с налоговой оптимизацией:

КПН = 100000 * 20% = 20000 тенге

2. Определим экономическую эффективность от проведенной налоговой оптимизации по КПН:

Эно = Нбо - Но - НО

Эно = 25100 - 20000 - 5000 = 100 тенге

3. Определим коэффициент экономической эффективности от проведения налоговой оптимизации:

Kопт = (Эно/ НО) * 100% = 100 / 5000 *100 = 2%

Таким образом, как видно из получившихся показателей, налоговое планирование, проведенное на данной корпорации, не эффективно, так как составляет всего 2% от полученного совокупного годового дохода, то есть эффективность его в денежном эквиваленте составляет всего 100 тенге.

2.3 Налоговое планирование деятельности компании на примере туристических фирм.

Турфирмы по существу являются посредниками между потребителями туристских услуг (туристами) и третьими лицами, непосредственно оказывающими потребителям заказанные ими услуги (гостиницами, транспортными организациями и т. д.). Этот момент следует подчеркнуть, так как в настоящее время широко распространена точка зрения, что турфирмы продают путевки. [2]

Туристская путевка - основной документ, выдаваемый при реализации турпродукта потребителю. Именно путевка является документом, подтверждающим права туриста на предоставление ему услуг, а также обоснованность установленных налоговых льгот для турфирм.

На современном этапе развития мирового сообщества туристический бизнес развивается наиболее быстро и органично по сравнению с другими сферами экономической деятельности. Растущий спрос на туристические услуги и минимальный срок окупаемости затрат делают данный бизнес наиболее привлекательным для инвестирования. Рост уровня благосостояния населения оказывает непосредственное влияние на развитие туристического бизнеса и экономики страны в целом.

Специфика туристского бизнеса заключается в комплектации турпродукта из различных сервисов: транспорта, питания, размещения, консульских служб и т.п. Отсюда большое количество правовых и нормативных документов, регулирующих туристскую деятельность.

Нормативно-правовые акты, экономические и социальные основы туристической деятельности регулируются Гражданским кодексом РК и Законом РК «О туристической деятельности» (от 13 июня 2001 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 31 января 2006 года).

Согласно государственному стандарту РК [2], туристическая деятельность - это деятельность физических и юридических лиц по предоставлению услуг, к которым относятся:

1. услуги по предоставлению различных туров;

2. транспортные услуги;

3. услуги по предоставлению мест проживания;

4. услуги развлечения;

5.услуги по предоставлению питания;

6. прочие туристические услуги.

Турпродуктом, при этом, будет является совокупность туристических услуг, достаточных для удовлетворения потребностей туриста в ходе путешествия (организация питания и экскурсий; бронирование гостиничных номеров; услуги перевозчиков, гидов и переводчиков, различного вида информационные услуги).

Доходом туристического агента бет являться агентское (комиссионное) вознаграждение, сумма которого зависит от условий, оговоренных в агентском соглашении (договоре), и действующих тарифов. Данный доход является результатом реализации турпродукта, сформированного туроператором.

В свою очередь, туристическое агентство - это предприятие, осуществляющее формирование и реализацию туристических услуг. Основной целью деятельности туристического агентства является рост дохода, который в значительной мере зависит от правильного ведения бухгалтерского и налогового учета.

Так какие же налоги уплачивают туристические фирмы?

Основным видом уплачиваемого туристическими фирмами налога является НДС, в исчислении которого возникают трудности и вопросы. Для разрешения споров по исчислению сумм выплат по НДС Министерством государственных доходов еще в 2002 году было принято письмо-разъяснение.

При исчислении НДС для туристических фирм важно помнить и следовать, согласно вышеприведенному письму-разъяснению, порядка исчисления сумм по НДС:

1) по выездному туризму:

- услуги казахстанских туроператоров по реализации своего турпродукта, представляющего собой совокупность туристических услуг, туристам, являющимся гражданами иностранного государства или постоянно проживающими за пределами РК (въездной туризм), в том числе через туроператоров, рассматриваются как услуги, реализованные за пределами РК, в связи с этим стоимость турпродукта не облагается НДС в РК;

- услуги турагентов по реализации казахстанского турпродукта, сформированного казахстанскими туроператорами, туристам, являющимися гражданами иностранного государства или постоянно проживающими за пределами РК (въездной туризм), в том числе через иностранных турагентов, также рассматриваются как услуги, реализованные за пределами РК, в связи с чем комиссионное вознаграждение турагента не облагается НДС;

2) по выездному туризму:

- услуги по реализации иностранного турпродукта казахстанскими турагентами туристам, являющимся гражданами РК, и лицам, постоянно проживающим на ее территории (выездной туризм), рассматриваются как услуги, реализованные на территории РК, следовательно, у турагента возникает НДС с комиссионного вознаграждения;

3) по внутреннему туризму:

- при реализации казахстанскими туроператорами своего турпродукта гражданам РК и лицам, постоянно проживающим на ее территории, в том числе через турагентов, стоимость турпродукта облагается НДС;

- при реализации казахстанскими турагентами казахстанского турпродукта, сформированного казахстанскими туроператорами, гражданам РК и лицам, постоянно проживающим на ее территории, у казахстанского турагента возникает НДС с комиссионного вознаграждения.

Таким образом, при налоговом планировании в туристических компаниях, учитывая все особенности исчисления НДС для туроператоров и турагентов, не учитываются комиссионные вознаграждения, получаемые казахстанскими туроператорами и турагентами от зарубежных клиентов.

Согласно ст. 235 (1) Налогового кодекса РК, плательщик НДС, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, обязан выставить лицу, получающему указанные товары (работы, услуги), счет-фактуру с НДС, за исключение некоторых случаев. При этом оформление счет-фактуры не требуется в случае оформления перевозки пассажиров проездными билетами.

Важно также помнить, что в декларации по налогу на добавленную стоимость по строке продажа товара, выполнение работ, оказание услуг следует отображать только сумму комиссионного вознаграждения. При этом, учитывая специфику деятельности турагентств, налоговая счет-фактура выписывается только авиакомпаниям на сумму комиссионного вознаграждения.

Налог на прибыль. Налог уплачивается на общих основаниях. При этом следует заметить, что гостиницы и прочие объекты размещения в туризме не имеют льгот по капитальным вложениям как не относящиеся к сфере материального производства.

Прибыль, полученная от осуществления турагентской деятельности, облагается налогом на прибыль по ставке, установленной для налогообложения посреднической деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что туристическая деятельность несет налоговое бремя так же как и все другие субъекты налогообложения, однако имея особенностью деятельность по оказанию услуг в сфере международных перевозок нуждалось в некоторых пояснениях моментов, касающихся выплаты НДС по туристическим путевкам, реализуемым на территории РК, а также туристическим сделкам, оформляемым нашими гражданами за пределами РК в других странах.

3. МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В РЕСПУБЛИКЕ КАЗАХСТАН

3.1 Проблемы налогового планирования в отечественных компаниях

Система налогообложения как единство трех компонентов - основания для определения налога, его ставка и характер администрирования - оказывает значительное воздействие на функционирование малого и среднего бизнеса. При этом значимыми являются все три так называемых компонента. Так, выбранное основание для установления налога может оказывать искажающее влияние на поведение фирм; величина ставки может быть чрезмерной; а избранный порядок налогового администрирования даже при низкой ставке - возлагать значительные издержки налогоплательщиков. Например, ежеквартальная уплата небольшого по величине налога потребует от индивидуального предпринимателя сравнительно больших (для него) затрат на ведение специального учета и отчетности, обусловленных необходимостью найма бухгалтера. Вместе с тем, издержки предпринимателей в процессе налогообложения оказываются доходами (в том числе теневыми) работников налоговых органов, а выгоды фирм от снижения ставки налогообложения означают снижение доходов бюджета и тому подобное. Поэтому совершенствование системы налогообложения способно оказать существенное позитивное влияние на развитие сектора МСБ, если осуществляемые изменения будут учитывать их последствия для всех заинтересованных сторон, затрагиваемых этими изменениями. [22]

В условиях значительного снижения налоговых поступлений в бюджет в связи с финансовым кризисом активное управление налоговыми рисками становится особенно актуальным, поскольку позволяет сократить объем налоговых доначислений по результатам проверок, которые могут стать особенно болезненными для компаний, испытывающих проблемы с текущей ликвидностью.

Актуальность задачи эффективного управления налоговыми рисками подтверждается результатами исследования вопросов управления налоговыми рисками, проведенного компанией «Эрнст энд Янг» в 2008 году. Исследование охватывало 541 представителя высшего руководства компаний из 18 стран, в чью компетенцию входят вопросы налогообложения.

Традиционно принято разделять факторы налогового риска на внешние и внутренние. Согласно результатам исследования респондентов из стран БРИК (Бразилия, Россия, Индия и Китай), к ключевым внешним факторам риска относятся:

- Изменения налогового законодательства и правоприменительной практики (88% респондентов указали на этот фактор риска как существенный)

- Изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности

В качестве ключевых «внутренних» факторов риска респондентами были отмечены:

- Недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний (52%)

- Недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций (59%)

- Недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний (54%)

- Отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний (56%). [38]

Интересно отметить, что, несмотря на общую актуальность проблемы управления налоговыми рисками, налоговые менеджеры различных стран компаний видят риски по-разному. Наиболее показательным отличием является само определение налогового риска. Большинство отечественных компаний определяют налоговый риск исключительно как риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений. В то же время крупные международные компании включают в это понятие также риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов. Это отличие является концептуальным, поскольку именно более широкое определение налогового риска создает необходимые стимулы для внедрения в компании полноценной системы внутреннего контроля, позволяющей не только предотвратить или снизить дополнительные доначисления налогов, но и достичь оптимального для конкретной компании уровня налогообложения.

Также отечественные компании-участницы опроса отмечают, что основными факторами налогового риска являются внешние факторы, такие как частые изменения законодательства и позиции налоговых органов, в то время как иностранные компании считают, что внутренние факторы являются определяющими при возникновении налогового риска.

Большинство компаний отметили, что в ходе налогового планирования в ближайшие годы они будут стремиться к минимизации рисков. Вместе с тем эти же компании уделяют значительно меньше времени налоговому планированию в своей повседневной деятельности (в среднем 10%) по сравнению с компаниями в мире (например, 20% для респондентов из стран БРИК). Другой проблемой для налоговых функций компаний остается внутрикорпоративная коммуникация по налоговым вопросам. Лишь 24% респондентов отметили, что регулярно отчитываются перед советом директоров или комитетом по аудиту по налоговым вопросам (45% в странах БРИК). [37]

Различия в понимании налогового риска и его факторов компаниями объясняются, прежде всего, разными стадиями развития налогового законодательства и практики налогового администрирования в Казахстане и странах, в которых налоговое законодательство и принципы налогового администрирования эволюционировали на протяжении десятков лет. В ряде стран на законодательном уровне установлены обязательства компаний иметь эффективную и формализованную систему внутреннего контроля (например в соответствии с Законом Сарбейнса-Оксли для компаний, акции которых торгуются на фондовых биржах США), в других странах (например, в Голландии) наличие формализованной системы внутреннего контроля, подтвержденной независимым аудитором, является основанием для освобождения компании от налоговой проверки.

С другой стороны, в условиях бурного экономического роста в Казахстане в последние годы вопросы эффективности ведения бизнеса, в том числе эффективности налогообложения, не являлись приоритетными для большинства компаний. Но с изменением экономической ситуации можно ожидать повышения интереса отечественных компаний к росту эффективности налогообложения.

Особого внимания заслуживает связь системы налогообложения МСБ с пенсионным обеспечением предпринимателей этой сферы экономики и их наемных работников. Исследования показали, что общие схемы пенсионного страхования при величинах ставок, приемлемых для крупного и среднего бизнеса, не подходят для малого бизнеса. Поэтому вопросы пенсионного обеспечения предпринимателей малого бизнеса требует отдельной проработки.

Малый и средний бизнес во многих странах мира рассматриваются как особые объекты, заслуживающие в силу своей роли в экономике специальных систем (или режимов) налогообложения. Отличия от общего режима налогообложения, принятого в национальной экономике, могут прослеживаться по всем упомянутым компонентам: основанию налога, его ставке и характеру администрирования. При этом часто встречающиеся в различных режимах налогообложения, а также проблема перехода их режима в режим по мере роста размеров предприятия.

Однако, несмотря на достаточно ясные плюсы тщательного выбора оптимального и экономного варианта «налогового поведения», компания может столкнуться с определенными трудностями.

Так, сложно выявить грань между законными способами и методами экономии налоговых расходов и уклонением от уплаты налогов. Между эффективным использованием схем, предложенных законом, и использованием мнимых или притворных сделок. Ведь в том и другом случае действия компаний формально соответствуют требованиям закона.

Сейчас эта проблема очень актуальна. Ведь налоговые ораны, пользуясь формулировками судебных решений, признают, что любой, кто что-то не заплатил, нарушил пределы, установленные законом, и должен понести ответственность.

Однако этим все проблемы не заканчиваются. Есть еще и чисто «технические» сложности для процесса планирования каких-то действий налоговых отношений:

1. Слабое развитие налогового законодательства (слишком много неясностей и пробелов). С одной стороны, если есть пробел или спорное толкование, этим как раз и можно воспользоваться. Но с учетом риска, что пробел закроют не в пользу вашего варианта поведения.

2. Очень большой объем законодательства для анализа.

3. Частые изменения, что также затрудняет планирование. Схему действия приходится менять практически постоянно, очень сложно пользоваться ей на практике.

4. Неоднозначность в изменении налоговой практики - очень сложно предугадать, куда повернет.

5. Несогласованность позиций налоговых органов (например, позиции по уплате налога на имущество для лизинговых компании по отношению к имуществу, которое передано в лизинг).

6. Недолговечность налоговых льгот.

7. У многих органов есть контрольные функции, но нет единства подходов. А профессионализм страдает. К тому же плохо прописан сам процесс вынесения решений. Так, если решение налоговых органов можно оспорить, то как оспорить акт милиции? А полномочия очень широкие. [29]

Все эти факторы делают достаточно затруднительным планирование на долгое время. Вернее, делают самым важным в планировании постоянное отслеживание ситуации и корректировку. А для этого нужны отдельные люди. К тому же будет трудно на практике постоянно менять курс компании. Более продуманным на этом фоне выглядит планирование поведения для отдельной сделки. Хотя, несомненно, пытаться стоит - ведь в любом случае лучше иметь несовершенный план действий, чем действовать наобум.

В принципе можно сказать, что действующие законы вполне позволяют выбрать ту систему уплаты налогов, те виды и место деятельности копании, которые наиболее оптимальны.

В условиях кризиса незапланированный отток денежных средств на погашение налоговых претензий или арест счетов налоговыми органами может привести к прекращению бизнеса. Снижение и предотвращение налоговых рисков позволит не только предотвратить потери денежных средств, но и увеличить чистую прибыль за счет уменьшения размера налоговых резервов, признанных в финансовой отчетности.

Сегодня большинство казахстанских компаний недостаточно эффективно работают над снижением налоговых рисков. В аудиторской практике часто встречаются ситуации, когда аудитор из года в год выявляет одни и те же налоговые риски у компании, однако никакая работа по снижению рисков не проводится. Также весьма распространенной причиной материализации налоговых рисков является недостаточное отслеживание сотрудниками компании арбитражной практики и разъяснений по спорным налоговым вопросам, что часто приводит к невозможности своевременно отреагировать на такие изменения и к неготовности налоговой службы компании защищать позицию организации при предъявлении к ней аналогичных налоговых претензий. Часто причиной этого является недостаточность или перегруженность налогового персонала компании текущими задачами (в частности, подготовкой налоговой отчетности, консультирование региональных подразделений) или ведением дел по налоговым вопросам в судах, в результате чего налоговые специалисты выступают в роли «пожарников» по налоговым претензиям.

Зачастую после предъявления налоговых претензий избежать рисков не поможет даже высококвалифицированный налоговый юрист, особенно в случае, если риск обусловлен ошибками или недоработками в документации, формулировками договоров и прочими факторами, которые невозможно исправить после предъявления претензий.

И хотя над теми, кто занимается налоговым планированием, незримо навис домоклов меч - использование судами абстрактных понятий «недобросовестность» и «разумность», отказываться от законных методов оптимизации не стоит. Нужно всего лишь провести тщательную проверку разработанных методов и схем деятельности (если позволяют средства - с привлечением специалистов в этом направлении).

Смысл налогового планирования -- это работа на опережение.

3.2 Тенденции и перспективы совершенствования организации налогового планирования на уровне компании

Как показывает практика крупнейших зарубежных компаний, развитие принципов управления налоговыми рисками и обязательствами требует включения в области ответственности налоговой функции компаний все большего количества дополнительных задач, в частности:

? Вовлечение налоговых специалистов в расчет отложенных налогов в финансовой отчетности по международным стандартам;

? Участие налоговых специалистов в оценке неопределенностей по налогам для целей отчетности по международным стандартам (таким как стандарты FIN 48, FAS 5 для отчетности по US GAAP, IAS 37 для МСФО);

? Документация результатов внутреннего контроля по налоговым вопросам;

? Предоставление регулярных отчетов по налоговым рискам налоговым органам, финансовому директору, совету директоров и аудиторскому комитету;

? Налоговое бюджетирование;

? Оптимизация денежных потоков (cash flow) по налогам.

? Данные документы, а также перечень других нормативов по выполнению налоговых планов приведен в Приложении Д.

По мере усиления международной интеграции казахстанских компаний и их выхода на международные рынки капитала мы ожидаем дальнейшую трансформацию налоговых функции отечественных компаний. Скорее всего, приоритетными задачами для крупнейших казахстанских компаниях в ближайшие годы станут также системное управление налоговыми рисками и повышение эффективности налогообложения. [27]