Современная теория и практика применения нулевой ставки НДС

Между тем суды с позицией таможенных органов не согласны. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 сентября 2006 г. по делу N А56-43662/2005 указал на незаконность корректировки таможенной стоимости на сумму НДС, уплаченную российским перевозчикам за транспортировку товаров до места их ввоза в РФ, так как эти услуги облагаются по ставке 0% и, следовательно, отличная от нуля сумма НДС выделена в счетах-фактурах ошибочно.

Представляется, что точка зрения таможенной службы обусловлена неопределенностью отдельных понятий, используемых в налогообложении. Как уже упоминалось, таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки, т.е. цена, уплачиваемая за эти товары при их продаже на экспорт в РФ и дополненная в том числе расходами по перевозке товаров до места их прибытия на таможенную территорию России (пп. 5 п. 1 ст. 19.1 Закона о таможенном тарифе). Чтобы решить, следует ли включать предъявленный перевозчиками НДС в таможенную стоимость товаров, разберемся, что в данном случае следует понимать под расходами по перевозке. Термин "расходы" не содержится ни в Законе о таможенном тарифе, ни в Таможенном кодексе РФ. Согласно п. 3 ст. 5 упомянутого Закона понятия, определения которых в нем отсутствуют, используются в значениях, сформулированных в других отраслях законодательства. Критерии признания затрат в качестве расходов содержатся в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом. В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Таким образом, суммы налога, исчисленные перевозчиком ввозимых в РФ товаров, не относятся к расходам, а подлежат налоговому вычету с учетом норм ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

К аналогичным выводам приводит и анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Так, в разд. II ПБУ 10/99 установлено, что в расходы по обычным видам деятельности включаются затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (МПЗ). Ввозимые в Россию товары отражаются в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств либо МПЗ. [4]

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 этого Положения установлено, что при определении первоначальной стоимости объекта ОС, приобретенного за плату, не учитываются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Как следует из п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется (для МПЗ, приобретенных за плату) без учета НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Таким образом, в соответствии с правилами бухгалтерского учета суммы НДС, предъявляемые перевозчиками покупателям ввозимых в РФ товаров, также не относятся к расходам (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Итак, кажется очевидным, что суммы НДС, предъявленные перевозчиками декларантам (покупателям ввозимых в РФ товаров), не соответствуют определению расходов и не являются таковыми по своей экономической сущности. Значит, эти суммы не должны учитываться при определении таможенной стоимости товаров. Однако подобные ситуации необходимо оценивать с точки зрения всех положений законодательства, в том числе и тех, которые могут представляться достаточно формальными. Из названия ст. 270 НК РФ ("Расходы, не учитываемые в целях налогообложения") и буквального толкования ее норм вытекает, что перечисленные в статье операции в любом случае являются расходами. Просто они не учитываются при исчислении налога на прибыль, т.е. не рассматриваются как расходы в конкретной ситуации.

Следовательно, в данном случае мы имеем дело с очередной проблемой, причина которой, по мнению специалистов, в том, что в Налоговом кодексе РФ понятия "расходы", "затраты", а также связанные с этими понятиями условия определены крайне неопределенно, а потому нуждаются в уточнении. [7] Кроме того, совершенно неочевидно, чем является предъявленный поставщиком НДС - платежом, уплачиваемым покупателем сверх цены, или суммой в ее составе. Для решения рассмотренных проблем нужно, чтобы Минфин России официально довел до налоговых органов свою позицию о том, что нулевая ставка НДС применяется в отношении всей стоимости перевозки товаров от пункта отправления, находящегося за пределами РФ, до пункта назначения на территории России, изложенную в Письме N 03-04-08/108. Кроме того, необходимо официальное разъяснение, что в случае предъявления НДС перевозчиком декларанту-импортеру вся сумма налога не включается в таможенную стоимость товара. В качестве аргумента можно сослаться на пп. 3 п. 7 ст. 19 Закона о таможенном тарифе, согласно которому в таможенную стоимость не включаются пошлины, налоги и сборы, взимаемые в России. Безусловно, такой подход является во многом необъективным, так как в указанной норме речь, вероятно, все же идет о налогах, сборах и пошлинах, уплачиваемых лицом, заявляющим таможенную стоимость, т.е. декларантом, а не его контрагентами. Однако в условиях существующей неопределенности понятий "расходы", "цена" и др. этот путь представляется наиболее рациональным решением существующей проблемы. Представители таможенных органов высказывают мнение, что в такой ситуации следует запрашивать документы, подтверждающие уплату российским перевозчиком сумм НДС в бюджет. Очевидно, что подобные предложения поддержаны быть не могут, поскольку законодательство не предусматривает возникновения каких-либо прав или обязанностей у покупателя в зависимости от факта уплаты либо неуплаты НДС его контрагентами, предъявившими к оплате соответствующую сумму налога. Норм, предусматривающих обязанность поставщика услуг (перевозчика) передавать покупателю услуг (декларанту) документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм предъявленного НДС и процедуру такой передачи, в законодательстве также нет.[4]

Подводя итоги, отметим, что проблемы с применением нулевой ставки НДС возникают не только при вывозе товаров за пределы Российской Федерации, но и при ввозе товаров. Одним из возможных путей решения проблем, связанных с применением нулевой налоговой ставки, является ее отмена с дальнейшим возмещением средств из бюджета. Тогда, налогоплательщикам можно будет не волноваться по поводу уплаты пеней, если они не смогут собрать необходимые документы за 180 дней.

Заключение

Подводя итоги, проведенного теоретического исследования сформулируем выводы по работе.

Налоговая система Российской Федерации установила налог на добавленную стоимость, стоимостные характеристики объекта налогообложения которого, т.е. налоговая база, не соответствуют заявленным параметрам - добавленной стоимости, которая выявляется исключительно в процессе согласования сторонами реализационной сделки меновой стоимости отчуждаемого товара.

Существенным недостатком правовой конструкции указанного вида налога является отсутствие не только алгоритма исчисления добавленной стоимости, но и конкретной ее дефиниции с правовым и экономическим содержанием, а также четко заданными параметрами, а не с искусственно присвоенными налоговой базе не свойственными и чуждыми ей стоимостными характеристиками.

На сегодняшний день, налог на добавленную стоимость является самым сложным и спорным налогом. Это обуславливается тем, что законодатель не дает разъяснений, применяемой терминологии, что ведет к непониманию как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых служб. В данной работе под налогом на добавленную стоимость понимается форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров, работ, услуг. Под добавленной стоимостью будем понимать прирост стоимости, или разницу между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных услуг, отнесенных на себестоимость и издержки обращения. В настоящее время в России ставки НДС составляют 0, 10 и 18%.

Нулевая ставка НДС означает освобождение от уплаты НДС с правом вычета (возмещения) налога, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам (работ, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 %. Нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, путем предоставления равных условий налогообложения для российских и иностранных перевозчиков.

Налоговая база по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, определяется отдельно по каждой такой операции. Налогоплательщик обязан обосновывать право на применение нулевой ставки путем представления в налоговые органы документов: контракта, выписки банка, таможенной декларации, копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов и др. Перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения нулевой ставки процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации экспортных товаров документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если по истечении 180 дней экспорт не подтвержден (не собран полный пакет документов), то на 181-й день у налогоплательщика возникает обязанность уплатить НДС.

Для решения проблем применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы Министерство финансов России официально довело до налоговых органов свою позицию о том, что нулевая ставка НДС применяется в отношении всей стоимости перевозки товаров от пункта отправления, находящегося за пределами РФ, до пункта назначения на территории России, изложенную в Письме N 03-04-08/108. Кроме того, необходимо официальное разъяснение, что в случае предъявления НДС перевозчиком декларанту-импортеру вся сумма налога не включается в таможенную стоимость товара. В качестве аргумента можно сослаться на пп. 3 п. 7 ст. 19 Закона о таможенном тарифе, согласно которому в таможенную стоимость не включаются пошлины, налоги и сборы, взимаемые в России. Безусловно, такой подход является во многом необъективным, так как в указанной норме речь, вероятно, все же идет о налогах, сборах и пошлинах, уплачиваемых лицом, заявляющим таможенную стоимость, т.е. декларантом, а не его контрагентами. Однако в условиях существующей неопределенности понятий "расходы", "цена" и др. этот путь представляется наиболее рациональным решением существующей проблемы. Представители таможенных органов высказывают мнение, что в такой ситуации следует запрашивать документы, подтверждающие уплату российским перевозчиком сумм НДС в бюджет. Очевидно, что подобные предложения поддержаны быть не могут, поскольку законодательство не предусматривает возникновения каких-либо прав или обязанностей у покупателя в зависимости от факта уплаты либо неуплаты НДС его контрагентами, предъявившими к оплате соответствующую сумму налога. Норм, предусматривающих обязанность поставщика услуг (перевозчика) передавать покупателю услуг (декларанту) документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм предъявленного НДС и процедуру такой передачи, в законодательстве также нет.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации Часть вторая: федеральный закон от 05.08.2000г., № 118-ФЗ (ред. от 30.04.2008 г.). - Информ. - прав. Система «КонсультантПлюс». - Версия от 28.11.2008

2. О направлении письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258: письмо ФНС РФ от 14.12.07 № ШТ-6-03/967@ - Информ. - прав. Система «КонсультантПлюс». - Версия от 28.11.2008

3. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник / Александров И.М. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006.

4. Артемьев А.А., Каковкина Т.В. Применение нулевой ставки НДС при транспортировке товаров, ввозимых на территорию России // Ваш налоговый адвокат. 2008 № 3.

5. Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов. - Ростов н/Д: Феникс, 2004. - 512 с.

6. Ермошина Е.Л. Экспортные операции и НДС // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2008 № 7.

7. Зарипов В.М. Расходы и затраты: понятия нуждаются в уточнении // Налоговая политика и практика. 2007. N 7

8. Крутякова Т.Л. НДС 2008: практика исчисления. М.: 2008 - 245 с.

9. Кузнецова М.С. НДС в примерах. М.: 2007 - 66 с.

10. Лермонтов Ю.М. Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС: налоговый вестник; М.; 2008. - 181 с.

11. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. -М.: ИНФРА-М, 2006 - 509 с.

12. Муравьева З.А. Налоги и налогообложение: Учебно-методический комплекс для студентов экономических специальностей. 2-е изд., перераб. - Мн.: Изд-во МИУ, 2006. - 372 с.

13. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. -- 6-е изд., доп. и перераб. -- М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2004. -- 576 с.

14. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2005. - 720 с.

15. Скворцов О.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для сред. Проф. Учеб. заведений/ О.В. Скворцов, Н.О. Скворцова. - М.: издательский центр «Академия», 2003. - 240 с.

16. Скрипниченко В. Налоги и налогообложение. - СПб: ИД «Питер», 2007 г.

17. Стародубцева И.В. НДС: сложные моменты. М.: 2006 - 141 с.

18. Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие/ В.Ф. Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина. - 3-е изд., перераб. - М.: КНОРУС, 2007. - 320 с.

19. Толмачев И.А., Филина Ф.Н. Налог на добавленную стоимость: ответы на все спорные вопросы. М.: 2007 - 231 с.

20. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. Приложение к журналу Налоговый Вестник. М - 2008. -316 с.

21. Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е. Налоги и налогообложение. /М. Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права, 2002. - 149 стр.

Размещено на Allbest.ru