Налоговая оптимизация и сокращение налоговых рисков в организации

методическая (процессная) неопределенность;

неопределенность процессуальной процедуры;

неопределенность налогового администрирования в деятельности самих налоговых органов.

Рассмотрим данные классификации подробнее.

Одной из самых лаконичных классификаций налоговых рисков, пожалуй, можно назвать классификацию, предложенную Пинской М.Р. [57, C. 44]. Согласно представлению автора налоговые риски делятся на:

Опосредованный риск - это риск, связанный с возможной утратой льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат;

Непосредственный риск - это риск, связанный с возможным увеличением выплат по какому-либо налогу.

Данная классификация проста и понятна, однако ее сложно отнести непосредственно к налоговым рискам, поскольку такое деление можно применить к любым видам рисков. Это скорее адаптация классификации рисков в целом к непосредственно налоговой специфике.

Достаточно простую классификацию приводит в своей работе и Брызгалин A.B. [13, C. 12-13]. В своей классификации автор предлагает разделение налоговых рисков на три группы:

Риски, несущие явную угрозу привлечения к налоговой и даже уголовной ответственности, которая возникает в случае грубого уклонения от уплаты налогов: например, если контрагентами налогоплательщика являются преимущественно фирмы- однодневки, происходит неоприходование выручки, т. е. налогоплательщик использует "черный нал". В таких ситуациях опасность привлечения к ответственности очень велика.

Риски, несущие опасность привлечения к налоговой ответственности, вызванные неточностью и неопределенностью законодательных норм. Эти риски возникают, когда в налоговом законодательстве нет однозначного ответа на какой-либо вопрос.

3. Риски субъективного плана, или ведомственного характера. Автор трактует данную группу рисков следующим образом: когда к добросовестному налогоплательщику приходят налоговые инспекторы и начинают делать из него налогоплательщика недобросовестного. Например, производят пересчет цен, руководствуясь ст. 40 НК РФ: когда налогоплательщик устанавливает цену, он может и не догадываться, что налоговый инспектор впоследствии изучит ценообразование и рассмотрит сделки на предмет участия в них взаимозависимых лиц. В результате этих мероприятий действия налогоплательщика признаются недобросовестными.

К третьей группе автор также относит и опасность обнаружения при проверке фирм-однодневок среди контрагентов организации. Часто компании по объективным причинам не могут проверить всех своих контрагентов, да и полномочий таких у них нет.

Данная классификация проста и понятна, однако не раскрывает все аспекты и критерии налоговых рисков.

По мнению Филиной Ф.Н. [94], налоговые риски можно разделить по следующим критериям:

По субъектам, несущим налоговые риски:

налоговые риски государства - могут быть детализированы для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения;

налоговые риски налогоплательщиков - разделяются на риски физических и юридических лиц;

налоговые риски взаимозависимых лиц;

налоговые риски налоговых агентов.

По источникам риска (факторам, определяющим риски):

Внешние факторы, или систематический риск. В эту категорию входят риски, возникающие в результате неточности и неопределенности законодательных норм. Эти налоговые риски обусловлены несовершенством законодательства, наличием пробелов в нормативных документах, когда какой-то вопрос либо не урегулирован совсем, либо разные документы содержат различное толкование одних и тех же норм, они связаны с противоречиями и неясностями актов налогового законодательства.

Внутренние факторы, или несистематический риск. К этой категории относятся риски, связанные с неправильным исчислением налогов, ошибками в налоговом учете и налоговом планировании организации.

По объекту связи с другими видами рисков:

риски упущенной выгоды;

риск потерь материальных и нематериальных ценностей;

риск неплатежеспособности;

инвестиционный риск и пр.

По виду последствий:

Риски налогового контроля, в свою очередь, можно условно разделить на риски "обычного" и "заказного" налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках "политического заказа", являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

Риски усиления налогового бремени.

Риски уголовного преследования налогового характера. Вероятность привлечения к уголовной ответственности руководителей организаций, нарушающих налоговое законодательство.

Классификацию налоговых рисков по этому критерию предлагают такие авторы, как Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. [71]

По величине возможных потерь:

допустимые;

критические;

катастрофические.

Аналогичный подход к классификации налоговых рисков можно увидеть и в работах Королевой Л.П. [23]. Однако помимо уже изложенных, сюда включены еще несколько критериев классификации налоговых рисков:

По времени возникновения:

* существующие;

* будущие.

По возможности прогнозирования:

* прогнозируемые;

* непрогнозируемые.

По характеру результата рискового события

* чистые риски;

* спекулятивные риски.

Классификация налоговых рисков по принципу чистых и спекулятивных встречается также у Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. [78]. В данной работе авторы настаивают на особенности налогового риска объединять в себе как чистый, так и спекулятивный риски, где спекулятивный риск связан с возможностью уплаты излишних налоговых платежей либо с экономией на платежах в бюджет по сравнению с выбранным вариантом налогообложения, а чистый риск связан с возможностью начисления штрафных санкций контролирующими органами.

В научной литературе встречается еще одна классификация налоговых рисков. Гордеева О.В. [90, с. 33-35] предлагает классифицировать налоговые риски исходя из различных причин возникновения неопределенности, иными словами, классификация рисков по категориям.

К первой категории относятся так называемые информационные риски. Данные риски обусловлены неоднозначным толкованием законов налогоплательщиком и налоговым органом. Такие риски возникают вследствие необходимости осуществления налоговых оценок. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно.

2.2 Оценка налоговых рисков и их выявление (предупреждение)

На этапе оценки рисков производится комплексный анализ вероятности наступления риска и его характер. Выделяют качественную и количественную оценки.

Качественная оценка риска предусматривает оценку риска с позиций "высокий, средний и низкий" риски. Высокий риск сопровождается нарушением налогового законодательства, позиция контролирующих органов неблагоприятна для налогоплательщика, судебная практика зачастую отсутствует либо трактует ситуацию не в пользу налогоплательщика. Средний риск - нет нарушений законодательства, однако налоговые органы трактуют ситуацию не в пользу налогоплательщика, позиция судов неоднозначна. Низкий риск - нет нарушений законодательства, налоговые органы трактуют ситуацию не в пользу налогоплательщика, однако суд принимает решение в пользу налогоплательщика [67. C. 65].

Количественная оценка - оценка с позиции суммы риска. Например, количественная оценка риска по налогу на прибыль для организаций, не имеющих документального подтверждения расходов, определяется путем умножения неподтвержденной суммы расхода на действующую ставку налога на прибыль.

Цель системы предупреждения рисков - обеспечение стабильного положения бизнеса, его конкурентоспособности на основе анализа текущей деятельности фирмы, оперативного выявления событий, которые могут повлиять на ее жизнедеятельность, и предупреждения кризисных ситуаций. Используя системный подход, можно рассматривать риск как совокупность факторов и событий, которые способны снизить эффективность, результативность работы фирмы в коммерческом, экономическом, социальном, финансовом, производственном, инвестиционном и других направлениях деятельности, привести к кризисным ситуациям. В этом случае управление риском представляет собой процесс подготовки и реализации мероприятий оперативного реагирования на проявления факторов риска с целью уменьшить опасность принятия ошибочных решений, проявления возможных негативных последствий, нежелательных направлений развития событий в ходе реализации принятых управленческих решений. В качестве основных этапов системы предупреждения рисков можно выделить следующие:

* идентификацию факторов риска;

* классификацию и группировку факторов по уровню влияния, выявление наиболее значимых;

* оценку значимости конкретного фактора, определение взаимосвязей между ними;

* разработку системы индикаторов факторов риска (системы показателей);

* мониторинг изменений;

* обоснование методов управления риском;

* разработку программы управления риском;

* анализ результатов реализации программы и совершенствование процесса управления риском [3, C. 50].

Идентификацию, классификацию и группировку факторов риска можно считать качественным анализом риска, который является основой всей системы предупреждения рисков. Такой анализ проводится в отношении сложившейся бизнес-ситуации, предполагает определение причин возникновения рисков, прогнозирование возможных вариантов их развития. Мы предлагаем рассматривать идентификацию рисков как процесс выявления и анализа факторов, которые могут оказать негативное влияние на деятельность предприятия, оценку особенностей реализации и проявления таких факторов. Выявление и классификация факторов риска - важный этап управления рисками, так как именно на результатах этого этапа основан риск-менеджмент в дальнейшем.

Риски можно идентифицировать по основным функциональным направлениям деятельности фирмы. В результате удастся получить информацию о видах риска, возможности их реализации, основных факторах риска, сферах их проявления. На базе проведенного анализа формируется портфель рисков. Общая система факторов, влияющих на деятельность предприятия, представлена в табл. 2.3 [27. C. 70].

Таблица 2.3. Факторы риска деятельности фирмы

Группа риска	Фактор риска
Внешние факторы (объективные)
Политические риски	Непредвиденное внесение изменений в законодательство, противоречивость законов. Изменение внутренней и внешнеполитической ситуации в регионе и стране в целом. Непредвиденные действия государственных органов, регулирование деятельности предприятия со стороны государства, местных органов власти. Нестабильность политической ситуации в стране и регионе. Непредвиденные изменения международной обстановки и др.
Научно-технические риски	Революционные скачки в мировом научно-техническом прогрессе. Освоение конкурентами новой технологии, значительно снижающей издержки производства. Промышленный шпионаж как разновидность недобросовестной конкуренции. Разработка и внедрение новых технологий и способов организации труда конкурентами. Освоение конкурентами производства нового замещающего товара, другие изменения, связанные с внедрением инноваций
Общеэкономические риски	Непредвиденные изменения экономической обстановки в стране, регионе. Уровень конкуренции среди основных производителей данного товара, основные конкуренты на соответствующем отраслевом, региональном рынках. Изменение налоговых нормативов, процентных ставок по кредитам. Непредвиденные изменения конъюнктуры внутреннего и внешнего рынков. Повышение тарифов на грузовые перевозки железнодорожным транспортом, электроэнергию и др. Более значительное колебание курса рубля, чем прогнозируемое, высокий уровень инфляции или девальвация рубля. Изменение правил обращения валюты. Глобализация, интеграционные процессы
Социальные риски	Нестабильность социального положения населения. Отношение общества к отрасли, продукции, фирме в целом. Скрытая безработица, профессиональная непригодность. Покупательная способность населения. Демографическая ситуация
Природно-естественные риски	Введение ограничений на использование местных природных ресурсов. Ужесточение экологических требований в регионе, где ведется хозяйственная деятельность предприятия. Изменение экологической обстановки в регионе. Влияние стихийных сил природы и климата региона на производственный процесс
Внутренние факторы (субъективные)
Риски в сфере управления	Выбытие ключевых сотрудников предприятия (увольнение, болезнь, смерть). Наличие возможностей для экономических злоупотреблений и преступлений на предприятии. Некомпетентность управленческих и иных служб. Неверная оценка стратегического потенциала фирмы. Неадекватная оценка потенциала фирмы, возможностей развития. Неэффективная структура управления (схема принятия решения, количество уровней согласования, время принятия управленческих решений и т. п.). Недостатки информационного обеспечения. Неполадки в системе обработки информации, утечка конфиденциальной информации
Коммерческие риски	Потери, ухудшение качества товара при транспортировке или хранении. Неверная оценка конкурентоспособного уровня цен на продукцию в традиционных сегментах рынка, на котором работает предприятие, ошибки в ценовой политике. Отсутствие или слабая служба маркетинга (ошибочный выбор целевого сегмента рынка, ассортимента продукции и т. п.). Банкротство, ликвидация предприятий - поставщиков или потребителей. Потери товара в процессе обращения, ухудшение его качества. Риск выпуска невостребованной продукции. Нарушение условий контракта (дисциплины поставок, сроков, требований по качеству и т. п.).Повышение расходов предприятия, ошибки в расчетах себестоимости единицы продукции
Риски в сфере управления персоналом	Риски недостаточной квалификации персонала, неверная оценка необходимого периода подготовки и переподготовки кадров. Неточная постановка целей и задач работнику, ошибки в нормировании труда. Отток квалифицированной рабочей силы. Слабая мотивация к труду (недостатки системы оплаты и премирования). Риски несвоевременного сокращения численности персонала, неэффективная работа структурных подразделений предприятия. Риск нелояльности персонала в различных формах (коррупция, хищения, разглашение информации и т. п.)
Риски производственной деятельности	Организация производственного процесса (длительность производственного цикла, ритмичность производства и др.). Новизна технологий. Непредвиденные изменения в процессе производства из-за нарушения технологии производства. Выход из строя оборудования, его моральное старение, отсутствие резерва мощностей, остановка оборудования или прерывание технологического цикла производства по вине других подразделений. Увеличение объемов незавершенного производства. Недостаточная защищенность продукции предприятия и технологии ее производства патентами. Аварии. Дефицит складских площадей. Невыполнение инструментальным хозяйством своих обязательств в срок, что затрудняет переход к производству другого продукта. Перебои в энергоснабжении и поставках топлива. Аварии вентиляционного, канализационного, водо-, пароснабжающего и другого вспомогательного производственного оборудования
Риски финансовой деятельности и упущенной выгоды	Нерациональная структура финансовых ресурсов, недостатки в финансовом планировании деятельности предприятия. Превышение уровня допустимой дебиторской и кредиторской задолженности. Неплатежеспособность предприятия. Снижение рентабельности продукции, предприятия. Ухудшение основных показателей эффективности деятельности (фондоотдача, производительность труда, рентабельность основного капитала, уровень деловой активности и др.). Снижение дохода предприятия, невыполнение обязательств перед основными кредиторами. Недополученная прибыль из-за того, что какие-либо мероприятия (например, страхование, хеджирование, инвестирование и т. п.) не были выполнены
Риски инвестиционной и инновационной политики предприятия	Низкая рентабельность инвестиционных проектов. Нарушение сроков реализации инвестиционных проектов. Снижение инвестиционной активности предприятия (проектный риск). Риск инновационной неадекватности разрабатываемых проектов новых видов продукции, технологии

Данная классификация является базовой для последующего анализа факторов. Исходная информация по факторам риска подлежит детализации. Главная задача качественного анализа заключается в выявлении и идентификации всех возможных рисков независимо от их вида. Необходимым условием является наличие ранжирования и систематизации рисков, которые могут существенно повлиять на деятельность фирмы, выделить "наиболее значимые драйверы изменений" [19, C. 101].

На наш взгляд, систематизация предпринимательских рисков необходима для того, чтобы:

* определить наиболее вероятные и значимые угрозы деятельности фирмы;

* выявить причины возникновения нежелательного развития событий;

* оценить масштабы возможных последствий проявлений того или иного фактора риска;

* проанализировать возможности управления риском;

* определить способы предотвращения отрицательного влияния факторов риска или снижения затрат на ликвидацию последствий проявления факторов риска;

* сформировать систему индикаторов, отражающих данные факторы, для мониторинга ситуации в настоящее время;

* создать информационную базу, необходимую для принятия управленческих решений, адекватных уровню риска, и разработки программы управления рисками [33, C. 21].

Ранжирование рисков по уровню значимости является важным аспектом превентивного подхода, так как существуют определенные ограничения по времени и бюджету. Можно использовать различные методы количественной оценки рисков: ранжирование, экспертные и статистические методы и др. Необходимо определить потенциальный ущерб, уровень воздействия на деятельность фирмы выявленных рисков. Для этих целей предлагается использовать "матрицу воздействий" [19, C. 110]. Существует несколько версий этой матрицы: в наиболее популярной неопределенность отмечается на одной оси, а воздействие - на другой; еще один вариант: на одной оси откладывается время, а на другой - воздействие [18, C. 110; 21, C. 205].

Основные принципы оценки риска связаны с концепцией приемлемого риска, определением пороговых значений риска, расчетом величины экономического ущерба и других показателей, необходимых для риск-менеджмента. Выделенные и ранжированные по уровню значимости факторы составляют основу для разработки системы индикаторов, или контрольных показателей. Каждый фактор необходимо выразить в конкретных показателях, которые отражают текущую деятельность в масштабе реального времени. В итоге можно собрать информацию об отклонении текущих показателей от нормативных (плановых).

Необходимая информационная база для управления рисками формируется на основе данных, отражающих деятельность фирмы; соответствующей отчетности по итогам работы за год, полугодие, квартал, месяц, декаду и т. д. Полученный информационный массив позволит уловить новые тенденции во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, заблаговременно подготовиться к необходимым изменениям и новшествам. Наличие информации обеспечивает своевременный анализ возможных рисков и выработку мер по уклонению от риска.

Мониторинг текущей деятельности состоит в проектировании и формировании необходимых потоков информации, наблюдении за фактическими потоками информации и управлении ими. Система эффективного мониторинга, благодаря которой руководство постоянно получает сведения о существенных угрозах и возможностях, требует тщательного планирования процессов ее разработки и эксплуатации. Мониторинг должен быть встроен в общую систему управления, куда входят планирование, сбор информации, ее систематический анализ и контроль, выработка адекватных управленческих решений. К сожалению, в настоящее время наблюдается функциональная разобщенность в управлении рисками, так как в этом процессе участвуют разные подразделения и службы фирмы.

Система предупреждения рисков должна быть встроена в общую структуру управления, ею должны заниматься не один, а все работники основных подразделений фирмы. К ней предъявляются следующие требования: системный характер, постоянное функционирование (а не только в период кризисных ситуаций или определенных кампаний, связанных с разработкой стратегии развития, реорганизации и др.).

В современной компании следует формировать культуру раннего предупреждения рисков. Это предполагает изменение общего отношения к риску выполняемых менеджерами функций, в основе которых находится не только принятие текущих управленческих решений, но и анализ происходящих изменений как во внешней, так и во внутренней бизнес-среде, оценка факторов риска по первым фактам их проявления. К сожалению, практика показывает, что управление рисками связано главным образом с ликвидацией последствий кризисных ситуаций.

Обобщение международной практики неудач риск-менеджмента позволило выделить три типа управления [31, C. 175]:

* "черепаший шаг": руководство действует слишком медленно;

* "линия Мажино": менеджеры работают, но их действия недостаточны ни для противостояния рискам, ни для использования преимуществ имеющихся шансов;

* "черная дыра": руководство бездействует, никак не реагирует на проявления факторов риска.

Первые два стиля управления основаны на оценке рисков, но при их использовании возможны ошибки, варианты: риск-менеджмент неэффективен, нет оперативности в принятии решений. Тем не менее их можно усовершенствовать. Если сделан выбор в пользу типа управления "черная дыра", то игнорируются любые ранние проявления рисков. В этом случае следует изменить всю систему менеджмента.

В настоящее время управление рисками после того, как они обнаружились (так называемый кризис-менеджмент), не обеспечивает фирме стабильности и устойчивости. Необходимо активное управление рисками с использованием превентивного подхода при условии быстрого реагирования на происходящие изменения. Для формирования системы предупреждения рисков, работающей непрерывно и охватывающей все направления деятельности, требуется интеграция всех структурных подразделений фирмы, модификация общих принципов, культуры менеджмента.



2.3 Налоговые риски как элемент необоснованной налоговой выгоды

Налоговая оптимизация допустима и законна. Пленум ВАС РФ подтвердил это в пункте 4 постановления от 12.10.06 №53. Но при этом суд подчеркнул: налоговая экономия будет законна, когда она достигнута в процессе реальной хозяйственной деятельности [93]. И даже если есть возможность достичь того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, чем получил налогоплательщик путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, это не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Но экономия на налоговых платежах - хоть и стратегическая, но не единственная цель налогового планирования. Еще одна цель - свести к минимуму налоговые риски, в том числе вероятность взыскания санкций налоговыми органами. Заметим, что при этом переплата налогов с точки зрения оптимизации - не меньшая ошибка, чем недоплата. Ведь в случае переплаты компания добровольно утрачивает часть своего имущества.

Каким же принципам должна отвечать налоговая оптимизация, чтобы быть эффективным экономическим инструментом? Как не перейти границу, отделяющую уклонение от уплаты налогов и налоговую оптимизацию? Как оценить адекватность затрат на налоговое планирование?

К сожалению, граница между незаконным уклонением от уплаты налогов и налоговым планированием достаточно размыта.

Критерий, которым можно руководствоваться при таком разграничении, дал Пленум ВАС РФ в постановлении №53, устанавливая признаки необоснованной налоговой выгоды. Это - наличие деловой цели сделки. Правда, тут же надо заметить, что в международной практике этот принцип используется уже давно.

Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, налоговая выгода по такой сделке может быть признана необоснованной. Следовательно, если целью деятельности плательщика было исключительно снижение налогов, это будет признаваться уклонением.

Пленум ВАС РФ также указал способы получения налоговой выгоды. Так, размер налоговой обязанности может уменьшаться вследствие:

уменьшения налоговой базы;

получения налогового вычета;

получения налоговой льготы;

применения более низкой налоговой ставки;

получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Именно исходя из принципа эффективности решения и определяется действительная выгода от налогового планирования. При этом учитывать следует как прямые денежные выплаты, так и факты, которые могут повлечь денежные потери, причем в их стоимостной оценке. Это риски наступления неблагоприятных последствий в случае предъявления налоговых претензий (уголовная ответственность, потеря деловой репутации, снижение котировок акций), а также различные скрытые затраты по поддержанию работоспособности способа.

Необходимо учитывать законодательные ограничения, преодоление которых неизбежно приведет к дополнительным финансовым затратам, снижающим общий эффект экономии. Например, при выборе места регистрации компании за рубежом надо учесть ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством. А также стоимость содержания и возможные административные препоны.

Когда налоговая оптимизация применяется в рамках холдинга, при оценке ее экономического эффекта следует учитывать расходы на регистрацию и содержание новых юридических лиц (аренда офиса, оргтехники, расходы на канцтовары и т. п.), зарплату их работников и дополнительные налоговые отчисления с этой зарплаты. Кроме того, в расходы следует включить и оплату времени работников холдинга, потраченного на разработку и организацию схемы движения денег и документов.

Таким образом, алгоритм определения цены налогового планирования можно представить следующим образом:

1. Стоимостная оценка прямой денежной экономии от введения оптимизации. Сравнение финансового результата на условиях "что было" с планируемым финансовым результатом после реализации схемы.

2. Денежная оценка дополнительных расходов, возникающих в процессе осуществления оптимизации. Тут важно полностью определить все явные и скрытые затраты предполагаемого способа.

3. Оценка вероятности изменения законодательства в сторону ухудшения положения налогоплательщика и удорожания самой оптимизации. Как долго сможет проработать избранный способ? Здесь стоит проанализировать проекты изменений в налоговое законодательство, выяснить мнение экспертов, получить инсайдерскую информацию.

4. Оценка налоговых рисков. Чтобы провести денежную оценку рисков, нужно, во-первых, определить вероятность наступления того или иного неблагоприятного события. Это можно сделать методом экспертных оценок с привлечением независимых налоговых консультантов, чиновников, специалистов компании. Во-вторых, необходимо оценить финансовые потери в каждой неблагоприятной ситуации - суммы доначисленных налогов, штрафов и пеней, а также судебные издержки (если компания планирует отстаивать свой способ оптимизации до конца).

Можно определить денежную оценку того или иного риска по формуле:

Вероятность наступления события (от 0 до 1) x Сумма финансовых потерь



Для снижения риска лучше уделять пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может привести к негативным последствиям в виде, например, запрета на учет расходов, доначисления в связи с этим налогов и взыскания штрафов. Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке договора.

Помимо того, что риск должен быть оценен в деньгах, желательно определить, какое значение вероятности наступления неблагоприятного события (вычисленного по результатам экспертных оценок) считается приемлемым. На наш взгляд, уровень вероятности наступления события зависит от его масштаба и последствий. Например, 30-процентную вероятность уголовного преследования можно оценить как высокую. А 70-процентную вероятность предъявления претензий налоговиками можно оценить и как допустимую (с учетом того, что перед налоговиками стоит задача увеличить сбор налогов, претензии могут быть предъявлены даже если компания не стремится намеренно снизить налоговое бремя).



Глава 3. Управление налоговыми рисками

3.1 Методы управления налоговыми рисками

Для формирования конкурентоспособного бизнеса, извлечения максимальной прибыли, а также для привлечения инвестиционных ресурсов каждая организация должна грамотно разработать и внедрить политику управления своими ресурсами. Поэтому в каждой организации, как правило, существуют различные структуры управления - это и управление персоналом, и управление производственными процессами, и управление финансами и прочее.

оценке системы управления рисками и ее дальнейшем усовершенствовании. Согласно предложенной модели процесс управления риском на предприятии состоит из восьми компонентов:

определение внутренней среды;

постановка целей;

идентификация рисковых событий;

оценка риска;

реагирование на риск;

средства контроля;

информация и коммуникации;

мониторинг.

Также были разработаны и внедрены Стандарт управления риском Австралии и Новой Зеландии (AS/NZS 4360) в 2004 году [204], Risk-management - Risk assessment guidelines (Великобритания (ISO/IEC 31010)) в 2009 году [20], которые определяли процесс риск-менеджмента как:

определение среды/ установление контекста;

идентификация риска;

анализ риска;

оценка риска;

обработка риска.

Опираясь на опыт зарубежных стран, в российской практике также были разработаны Национальные стандарты "Менеджмент риска". Основные элементы управления риском на предприятиях различных отраслей представлены в:

НС РФ "Менеджмент риска. Системы менеджмента надежности. ГОСТ Р 51901.22005 (МЭК 60300 - 1:2003)" [21]. Поскольку риск-менеджмент является элементом менеджмента надежности, данный стандарт может помочь сформировать требования к управлению риском, оценке и анализу риска, выделить этапы системы менеджмента надежности, к которым эти требования относятся, и более четко сформулировать цели, задачи и программу менеджмента риска.

НС РФ "Менеджмент риска. Термины и определения. ГОСТ Р 51897 - 2002" [20]. Устанавливает термины и определение понятий в области риск-менеджмента, которые обязательны для применения во всех видах документации и литературы по менеджменту риска, входящих в сферу работ по стандартизации и/или использующих результаты этих работ.

НС РФ "Менеджмент риска. Руководство по применению при проектировании ГОСТ Р 51901.4-2005 (МЭК 62198:2001)" [22]. В качестве основных подпроцессов риск-менеджмента в данном стандарте выделены:

а) определение ситуации, включая подтверждение целей проекта;

б) идентификация риска;

в) оценка риска, включая его анализ и количественную оценку;

г) обработка риска;

д) исследование и мониторинг риска;

е) обмен информацией по вопросам риска (включая консультации);

ж) обучение по проекту.

Управление риском - многоступенчатый процесс, который имеет своей целью уменьшить или компенсировать ущерб для объекта при наступлении неблагоприятных событий. Важно понимать, что минимизация ущерба и снижение риска - не адекватные понятия. Второе означает либо уменьшение возможного ущерба, либо понижение вероятности наступления неблагоприятных событий. В то же время существуют различные финансовые механизмы управления, например страхование, которые обеспечивают компенсацию ущерба, никак не влияя ни на его размер, ни на вероятность наступления.

Управление рисками начинается с выявления и оценки всех возможных угроз, с которыми компания сталкивается в процессе своей деятельности. Затем осуществляется поиск альтернатив, то есть рассматриваются менее рискованные варианты осуществления деятельности с возможностью получения тех же доходов. При этом необходимо сопоставлять затраты на реализацию менее рискованной сделки и размеры риска, который удастся снизить [17, C. 9]. После того, как предприятием будет выбран наиболее оптимальный вариант развития событий, начинается заключительный этап в процессе управления рисками - оценка эффективности выбранных методов, анализ и сопоставление предполагаемых начальных показателей с конечным результатом.

Большинство авторов, рассматривая тему, касающуюся управления рисками на предприятии, все чаще затрагивают вопрос несовершенства, противоречий и неопределенности налогового законодательства. Поскольку налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, то необходимо управление именно налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля за рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов [9, C. 11-12].

Рассматривая понятие "управление налоговым риском", приходится сталкиваться с понятием "управление риском". Так, например, под управлением риском понимается деятельность предприятия, фирмы, банка, направленная на сокращение возможных потерь, обусловленных риском [19, C. 248].

Таким образом, большинство авторов, давая определение понятию "управление налоговыми рисками", использует базовое понятие управление риском. Например, Назаров H.A. определяет управление налоговыми рисками как процесс, направленный на предупреждение, оценку налоговых рисков (качественную и количественную) и выработку мер по их нейтрализации, устранению (снижению) [36, C. 33].

Управление налоговыми рисками - прогнозирование наступления положительного или отрицательного результата и заблаговременное принятие мер к снижению степени риска [10. C. 8].

Таким образом, исходя из вышеизложенного, под управлением налоговым риском можно понимать совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих прогнозировать наступление рисковых событий, связанных с процессом налогообложения, и принимать меры к исключению или снижению отрицательных последствий наступления таких событий.

На предприятиях существуют целые системы управления рисками, в том числе и налоговыми, но в основном данная структура характерна для крупных компаний, холдингов и т.д. На сегодняшний день в большинстве российских предприятий решение проблем по избежанию, минимизации налоговых рисков ложится на плечи главного бухгалтера. В данном случае необходимо учитывать, что зачастую передача функций управления подразделению, риски которого контролируются, может нивелировать положительный эффект от внедрения процедур управления рисками. Ведь, как правило, риски создаются самой бухгалтерской службой. Это так называемые риски процесса, т.е. налоговые риски, обусловленные допущенными неумышленными ошибками бухгалтерских служб налогоплательщиков [10, C. 18].

В управлении налоговыми рисками необходимо использовать комплексный подход, который подразумевает взаимодействие всех подразделений компании в процессе выявления и оценки рисков по направлению деятельности.

Рассматривая вопрос управления налоговыми рисками, нельзя не обозначить цель данного процесса. Большинство авторов определяют цель управления налоговыми рисками достаточно лаконично и формулируют её следующим образом: целью процесса управления налоговыми рисками является снижение потерь, связанных с данным риском, до минимума. Однако следует отметить, что данная формулировка отражает в общем цели риск-менеджмента и может быть применима к любому из его видов. Но тем не менее эта трактовка вполне применима и к налоговым рискам.

Говоря непосредственно о налоговых рисках, стоит отметить, что, по мнению Зуйкова A.B., целью является уменьшение вероятности возникновения или минимизации негативных последствий, связанных с процессом налогообложения [15, C. 17].

Наиболее четкую и подробную формулировку цели процесса управления налоговыми рисками можно встретить у Гороховой H.A. В своей работе автор определяет цель как снижение и (или) уменьшение возможности применения к налогоплательщику санкций со стороны налоговых и иных государственных органов [92, C. 51].

Но если цель - это конечный результат, то для её достижения необходимо четко сформулировать основные шаги или этапы процесса управления налоговыми рисками. В современной литературе предложено много вариантов такого разделения. Рассмотрим их.

Зуйков A.B. включает в процесс управления налоговыми рисками четыре этапа:

Выявление налоговых рисков. На данном этапе необходимо всесторонне изучение и анализ действующего законодательства, а также соблюдение баланса основных принципов налоговой политики, к таковым относятся:

Соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;

Взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

Достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;

Оптимизация налогообложения, т.е. разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Оценка налоговых рисков. На этапе оценки рисков производится комплексный анализ вероятности наступления риска и его характер.

Выработка мер по реагированию на налоговые риски. По результатам оценки рисков организация вправе применять следующие меры реагирования на возникновение налоговых рисков:

принятие риска. В данном случае ущерб от принятия риска будет меньше, чем затраты на его минимизацию или устранение;

предотвращение риска. Отказ от выполнения рискованных операций или изменение стратегических задач или операционного процесса;

перенос риска. Включает в себя такие механизмы, как страхование, аутсорсинг, передача риска партнерам в рамках создания совместного предприятия и проч.;

снижение (контроль) риска. Действия для снижения негативных последствий риска либо устранения их вообще.

Контроль (мониторинг) за исполнением мер по минимизации (устранению) налоговых рисков. В современных условиях существует множество вариантов для контроля, оценки, устранения возникающих и возможных налоговых рисков. Мониторинг осуществляется путем сбора информации по динамике критических рисков и осуществлению планов внедрения мероприятий по их управлению, поступающей от владельцев рисков.

По результатам мониторинга могут быть:

откорректированы реализуемые мероприятия или разработаны дополнительные;

внесены изменения в локальные нормативные акты, предусматривающие процедуры и механизмы по управлению рисками;

разработаны методики и процедуры управления налоговыми рисками в соответствии с критериями внутренних стандартов и требованиями налогового законодательства;

подготовлена презентация по системе управления налоговыми рисками;

подготовлен свод и предоставлена информация по налоговым рискам для консолидированной отчетности компании.

Важно помнить, что организация должна сама грамотно оценивать свои возможности и выстраивать наиболее оптимальную систему управления налоговыми рисками, не идя при этом в обход законодательству.

В целом автор в данной работе дает достаточно полные комментарии относительно каждого этапа управления налоговыми рисками. Аналогичный подход использует в своей работе Назаров H.A. [36] Однако стоит отметить, что в научной литературе встречаются и более детальное разделение процесса управления на этапы.

Так, например, Филина Ф.Н. разделяет управление налоговыми рисками на следующие этапы:

1) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

2) оценка его реального или ожидаемого уровня;

анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

применение выбранных методов;

оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок [19].

Как можно заметить, в данном варианте появились дополнительные этапы управления налоговыми рисками, и хотя автор не дает исчерпывающих комментариев по каждому из этапов, в целом можно сказать, что, по сути, трактовки Зуйкова A.B. и Филиной Ф.Н. сходны между собой.

Помимо изложенных этапов управления налоговыми рисками автор рассматривает прохождение данных шагов управления в зависимости от формы риска. По мнению автора, выделяют 3 формы налогового риска:

Активная. Форма управления, приносящая максимальный эффект минимизации налоговых рисков за счет использования всей информации и средств воздействия о наступления рискового события.

Адаптивная. Форма средней эффективности за счет предотвращения части неблагоприятных последствий. Применяется в период несения риска. Заключается в адаптации налоговых решений к сложившейся обстановке.

Консервативная. Имеет минимальный эффект. Применяется с момента рискового события за счет нейтрализации влияния риска и ущерба на другие события [19].

Согласно следующей трактовке управление налоговыми рисками предполагает выполнение следующих шагов (этапов):

Формирование политики управления налоговыми рисками.

Формирование подходов к управлению налоговыми рисками.

Характеристика налоговых рисков.

Идентификация отдельных видов налоговых рисков.

Оценка информации, необходимой для определения уровня налоговых рисков.

Определение факторов, влияющих на налоговые риски.

Установление предельно допустимого уровня налогового риска.

Определение размера возможных финансовых потерь по отдельным видам налоговых рисков.

Выбор и использование внутренних механизмов нейтрализации негативных последствий отдельных видов налоговых рисков.

Оценка результативности нейтрализации налоговых рисков.

Организация мониторинга налоговых рисков.

Оценка результативности мониторинга налоговых рисков [10].

Следует отметить, что из всех перечисленных вариантов именно последний позволяет четко отслеживать весь процесс управления налоговым рисками на предприятии. Помимо этого, в сравнении с предыдущими вариантами этапов управления, данный вариант не только учитывает случаи выявления уже существующих налоговых рисков, но и предполагает формирование системы управления налоговыми рисками на стадии разработки налоговой политики предприятия.

На основании изложенных вариантов поэтапного разделения процесса управления налоговыми рисками можно провести сравнительный анализ предложенных подходов. Сравнительная характеристика представлена в таблице 3.1[56.C.89].

Таблица 3.1 - Характеристика основных подходов по этапам управления налоговыми рисками

Автор(ы)	Количество этапов	Достоинства	Недостатки
Комитет	1. определение внутренней	Процесс управления	Неясность в сути
организаций-	среды;	риском описан с	определенных этапов
спонсоров	2. постановка целей;	позиции не только	управления, т.е. некоторая
комиссии Тредвея	3. идентификация рисковых	наступления	размытость в действиях на
(США (COSO))	событий;	рискового события, но	определенных этапах
	4. оценка риска;	и с позиции деятель	управления.
	5. реагирование на риск;	ности организации вне
	6. средства контроля;	поля риска.
	7. информация и
	коммуникации;
	8. мониторинг.
Стандарт	1 .определение среды	Доступность в	После этапа обработки
управления риском	установление контекста;	понимании и	рисков не предполагает
Австралии и Новой	2.идентификация риска;	определении	дальнейший мониторинг
Зеландии (AS/NZS	3.анализ риска;	конкретных действий	рисковых событий и
4360); Risk-	4.оценка риска;	организации в	последствий рисков.
management - Risk	5.обработка риска.	процессе
assessment		деятельности на
guidelines		каждом этапе.
(Великобритания
(ISO/IEC 31010))
Зуйков А.В.;	1. выявление риска;	Простота	Не имеет четких границ в
Назаров Н.А.	оценка риска; выработка мер по реагированию; контроль за исполнением мер по минимизации (устранению) рисков.	Четкое и детальное описание конкретных мер и инструментов налогового риск- менеджмента на каждом этапе	отношении какого-либо риска
Филина Ф.Н.	1 .выявление вида и	Доступность в	Исходя из того, что автор
	предполагаемого срока выхода	понимании процесса	предлагает более детальное
	конкретного риска за пределы	управления рисками	разделение на этапах оценки
	приемлемого (оптимального)	Более детальное	и анализа, выбора и
	уровня (доверительного интервала); оценка его реального или ожидаемого уровня; анализ факторов, оказывающих большое влияние на	разделение процесса управления по этапам	применения методов управления, последний этап в данной трактовке выглядит достаточно обобщенным. Общий подход к этапам
	его уровень;		управления, характерный для
	4.выбор методов управления		риск-менеджмента в целом
	риском, приводящих к
	достижению его оптимального
	уровня для конкретной
	ситуации;
	5. применение выбранных
	методов;
	6. оценка полученных ре
	зультатов и при необходи
	мости введение оператив
	ных или упреждающих
	корректировок.
Соколов Д. А.	1. Формирование политики	Дает четкое,	Достаточно размытые
	управления налоговыми	детальное	границы между
	рисками	представление о	определенными этапами
	2. формирование подходов к	каждом шаге
	управлению налоговыми	организации в процессе
	рисками.	управления налоговым
	3. характеристика	риском.
	налоговых рисков.	Предполагает
	4. идентификация	формирование
	отдельных видов	системы управления
	налоговых рисков.	налоговыми рисками
	5. оценка информации,	на стадии разработки
	необходимой для	налоговой политики
	определения уровня	предприятия
	налоговых рисков.
	6. определение факторов,
	влияющих на налоговые
	риски.
	7. установление предельно
	допустимого уровня
	налогового риска.
	8. определение размера
	возможных финансовых
	потерь по отдельным видам
	налоговых рисков.
	9. выбор и использование
	внутренних механизмов
	нейтрализации негативных
	последствий отдельных
	видов налоговых рисков.
	10. оценка результатив
	ности нейтрализации
	налоговых рисков.
	организация мониторинга налоговых рисков. оценка результативности мониторинга налоговых рисков.



Таким образом, несмотря на многообразие подходов к определению этапов управления налоговыми рисками, все вышеперечисленные варианты так или иначе перекликаются между собой и отражают основные этапы риск-менеджмента. Необходимо учитывать, что процесс управления рисками (в том числе и налоговыми) начинается с разработки мер, предотвращающих наступления рисковой ситуации.

3.2 Методы оптимизации налоговой нагрузки организаций в части НДС

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком [16. C. 56].

Для различных налогоплательщиков прибыль определяется по-разному:

для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации;

для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном НК РФ.

В настоящее время можно выделить три основные налогово-законодательные неопределенности относительно налога на прибыль организации, провоцирующие спорность и конфликтность во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Данные неопределенности можно условно разделить на 2 группы:

1. Неопределенность относительно доходов организации, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Доход является обязательным элементом для всех методов определения прибыли в целях налогообложения. Общее определение дохода дано в ст. 41 НК РФ. В соответствии с этой нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ [91].

Законодатель определяет три вида доходов:

Доходы от реализации (ст. 249);

Внереализационные доходы (ст. 250);

Доходы, неучитываемые для целей налогообложения прибыли (ст. 251).

Основная неопределенность, возникающая на этапе формирования доходной части,

возникает как раз с определением внереализационных доходов.

Исходя из определения, данного НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Далее в ст. 250 законодатель приводит примеры того, какие доходы признаются внереализационными. Таким образом, не имея четко заданных границ признания доходов внереализационными, налогоплательщик должен самостоятельно выявлять, производить денежную оценку и включать в налоговую базу внереализационные доходы, даже если таковые не включены в перечень ст. 250 НК РФ [93].

На этом основании у налогоплательщиков возникает вопрос: что можно идентифицировать как доход? Рассматривая данную неопределенность с практической стороны, можно отметить два основных, наиболее часто встречающихся примера:

Возникновение дохода у пользователя имущества юридического лица, получившего это имущество в безвозмездное пользование (договор ссуды Глава 36 ГК РФ).

Возникновение дохода у заемщика юридического лица при получении беспроцентного займа.

В первом случае вопрос был разрешен через судебную практику Высшего Арбитражного Суда РФ, и разрешен был не в пользу налогоплательщика. Согласно информационному письму Пленума ВАС от 22 декабря 2005 г. №98 [71], экономические выгоды, полученные организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, следует признавать в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Казалось бы, вопрос разрешен и сложилась практика, однако до настоящего времени продолжает существовать неопределенность, связанная с определением суммы такого дохода. Позиция налоговых органов в данном вопросе проста: предполагается исчислять сумму данного дохода на основании ст. 40 НК РФ, т.е. использовать метод рыночной цены [91].