Указывая на налоговый орган "по месту нахождения", НК РФ тем самым исходит из территориальной определенности действия этого органа. Одновременно исключается возможность других налоговых органов, выполняющих свои обязанности не по месту создания организации и т.д., регистрировать конкретного налогоплательщика.

Такая определенность совершенно необходима и государству, и налогоплательщику.

Государство должно быть уверено, что у регистрирующих органов не возникнет ситуации, когда начнет действовать система отсылания налогоплательщиков к другому государственному органу для решения того или иного вопроса: инспекция (например, по району в городе) будет отказываться их регистрировать, ссылаясь на то, что это полномочие другой налоговой инспекции (например, городской).

Налогоплательщик должен быть уверен в том, что он встал на налоговый учет именно в той инспекции, которая определена законом, и в дальнейшем никакой другой налоговый орган не сможет предъявить к нему претензий в связи с нарушением порядка учета, сдачи отчетности и т.д.

Так же как любое мероприятие налогового контроля, налоговый учет является ограничением прав граждан и организаций, поскольку налагает на них определенные обязанности, невыполнение которых чревато применением мер ответственности. Поэтому в соответствии со ст.55 Конституции Российской Федерации условия и формы налогового учета должны определяться законом.

Согласно подпункту 2 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом. Таким образом, только НК РФ устанавливает обязанность граждан и организаций встать на налоговый учет.

Установить такую обязанность - значит, определить основания ее возникновения, порядок и сроки выполнения, ответственность за нарушение установленных правил.

НК РФ устанавливает каждый элемент обязанности встать на налоговый учет.

Нарушение обязанности встать на налоговый учет становится причиной привлечения налогоплательщика к административной или даже уголовной ответственности. Согласно ст.108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за нарушение закона.

Следовательно, только невыполнение установленных НК РФ требований относительно регистрации может быть наказуемым.

С этой точки зрения, никакие элементы, составляющие существо обязанности, также не могут содержаться вне НК РФ.

Ранее действовавшее Положение об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц, утвержденное приказом МНС России от 15.12.1999 N АП-3-10/399 (далее - Положение 1999 года), предусматривало, что особенности налоговой регистрации крупнейших налогоплательщиков состояли в том, что эти субъекты регистрировались в специальных налоговых органах, установленных МНС России. Однако такая регистрация проводилась по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, недвижимости, транспортных средств, то есть по определенным в ст.83 НК РФ основаниям.

Согласно Положению 1999 года налоговым органом, установленным МНС России, являлась инспекция МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками, а в случае ее отсутствия на территории субъекта Российской Федерации - иной установленный МНС России налоговый орган. Таким "иным налоговым органом" могло быть, по смыслу Положения 1999 года, УМНС России по субъекту Российской Федерации или другая уполномоченная инспекция в данном субъекте Российской Федерации.

Положение 1999 года предусматривало, что крупнейший налогоплательщик должен был подавать заявление о постановке на учет по месту своего нахождения в установленный МНС России налоговый орган, расположенный на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого данный налогоплательщик прошел государственную регистрацию.

Регистрация крупнейших налогоплательщиков по местам нахождения их обособленных подразделений, недвижимости и транспортных средств также проводилась в инспекциях по работе с крупнейшими налогоплательщиками, расположенных в соответствующих субъектах Российской Федерации.

Таким образом, изначально МНС России рассматривало свои полномочия определять особенности постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков как сугубо административные, заключавшиеся в праве создания специализированных территориальных налоговых органов, реализующих свои полномочия в границах субъектов Российской Федерации. Основания постановки на учет при этом не изменялись, хотя определенное искажение этих оснований уже было допущено: местонахождение организации имеет куда более точный адрес, чем указание на субъект Российской Федерации, где эта организация расположена. Поэтому регистрацию в налоговых органах краевого, областного, республиканского уровня вряд ли можно признать регистрацией по месту нахождения организации.

Позднее взгляд МНС России на свои полномочия изменился: согласно Порядку определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденному приказом МНС России от 31.08.2005 N БГ-3-09/319 (далее - Порядок), к административным полномочиям создавать специализированные территориальные налоговые органы по работе с крупнейшими налогоплательщиками (межрайонные инспекции) добавились полномочия создавать специализированные федеральные учреждения - межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, а также полномочия устанавливать новые основания постановки на учет.

В соответствии с абзацем четвертым Порядка постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России, то есть установленные НК РФ основания постановки на учет Порядком не учитываются.

Постановка на учет в инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам проводится в уведомительном порядке. Процедура учета начинается с запроса специализированной инспекцией документов учетного дела налогоплательщика у той налоговой инспекции, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения. После их получения крупнейшему налогоплательщику направляются уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика - юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, и свидетельство о постановке на учет.

В соответствии с абзацем девятым Порядка ранее выданное Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации признается недействительным с даты получения крупнейшим налогоплательщиком Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации1.

Таким образом, постановка на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика заменяет постановку на учет налогоплательщика по месту его нахождения.

Отсюда следуют несколько выводов.

Во-первых, налоговый учет по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика становится необязательным, хотя НК РФ требует от налогоплательщика встать на налоговый учет по месту своего нахождения (подпункт 2 п.1 ст.23, п.1 ст.83 НК РФ). Таким образом, МНС России де-факто аннулировало действие нормы НК РФ об учете по месту нахождения организации.

Во-вторых, принадлежность к крупнейшим налогоплательщикам становится самостоятельным основанием постановки на учет, дополняющим и заменяющим те основания, которые установлены ст.83 НК РФ.

Однако определение "особенностей" постановки на учет не может состоять в изменении и дополнении налоговым ведомством положений законодательства.

В-третьих, постановка на налоговый учет - это обязанность налогоплательщика (подпункт 2 п.1 ст.23 НК РФ). Он исполняет эту обязанность своими активными действиями: обращается в налоговый орган с соответствующим заявлением в порядке, определенном ст.84 НК РФ. Принятие налогоплательщика на учет, перерегистрация, снятие с учета - все эти процедуры в силу ст.84 НК РФ невозможны без инициативы самого налогоплательщика.

Уведомительный порядок перерегистрации крупнейших налогоплательщиков не соответствует ст.84 НК РФ.

Можно предположить, что уведомительный порядок постановки на учет крупнейших налогоплательщиков был избран ввиду ожидаемого невыполнения инициативы МНС России. Крупнейшие налогоплательщики могли бы с полным правом заявить, что выполнили свою обязанность по налоговому учету, что перепостановка их на налоговый учет по основанию, не предусмотренному НК РФ, незаконна, поэтому "перевыполнение" обязанностей не входит в их планы. В такой ситуации "явочный" порядок налогового учета намного облегчает задачи налоговых органов.

В-четвертых, снятие крупнейшего налогоплательщика с учета в территориальном налоговом органе по месту своего нахождения тут же создает для этого налогоплательщика новую обязанность вновь встать на налоговый учет в том же налоговом органе, но уже по другому основанию. Это объясняется тем, что, как правило, по месту нахождения налогоплательщика расположены принадлежащие ему объекты недвижимости, транспортные средства.

Пока налогоплательщик состоит на учете в территориальном налоговом органе по одному из оснований, у него не возникает обязанности повторных регистрации в том же органе по другим основаниям. Но при снятии его с учета по основанию места нахождения и при наличии на той же территории объектов недвижимости и транспортных средств налогоплательщик в силу ст.83 НК РФ обязан вновь встать на налоговый учет в той же инспекции.

Таким образом, действием третьего лица создается обязанность налогоплательщика, не существовавшая ранее. Такие последствия определения особенностей учета крупнейших налогоплательщиков не основаны на законе.

Слово "особенность" означает характерное, отличительное свойство кого-, чего-нибудь1. Для обладания особенностью надо прежде всего иметь общность с тем кругом явлений, в котором проводятся сравнения. "Особенное" является в то же время и похожим.

"Особенное" не следует путать с "разным" - неодинаковым, несходным. НК РФ не предоставляет налоговому ведомству права устанавливать какой-либо иной порядок регистрации крупнейших налогоплательщиков, несходный с тем порядком, который установлен настоящим Кодексом. Право устанавливать особенности постановки на учет не означает возможность отступлений от норм НК РФ.

Само понятие "особенности постановки" относится к регистрационным процедурам налоговых органов и не может затрагивать права и обязанности налогоплательщиков. "Постановка" - это способ делать что-нибудь, организация чего-нибудь1. "Постановка" - это существительное, означающее действие. Налоговое ведомство вправе определить особенности этого действия - этапы, стадии, объем необходимых документов и сведений и т.д. Иначе говоря, "особенности постановки" должны быть адресованы налоговым инспекциям: как они должны действовать при поступлении от крупнейших налогоплательщиков заявлений о принятии на налоговый учет или о снятии с учета.

Определение особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков нельзя рассматривать как делегирование законодателем налоговому (финансовому) ведомству права устанавливать какие-либо элементы обязанности встать на налоговый учет еще и по следующим причинам.

Во-первых, делегирование должно быть явно выраженным. В данном случае этого нет. Напротив, НК РФ устанавливает и определяет все элементы обязанности налогоплательщика встать на налоговый учет, не оставляя тем самым предмета для делегирования в этой сфере. Только вопросы установления учетных процедур, не урегулированные НК РФ, могут быть (и являются) предметом поручения законодателя.

Статьей 84 НК РФ указаны состав сведений, которые должны содержаться в налоговом учетном документе, сроки утверждения новых форм заявлений о постановке на налоговый учет, другие нюансы порядка постановки на учет. Если уж законодатель настолько подробно сам урегулировал даже детали, то "особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" вряд ли могут касаться чего-то существенного, тем более затрагивающего права и обязанности налогоплательщиков.

При подготовке части первой НК РФ законодатель исходил из необходимости всячески ограничить нормотворческие функции налогового ведомства. НК РФ исчерпывающе и сугубо конкретно перечисляет те проблемы, нормативные решения которых поручены МНС России.

Согласно прежней редакции части 1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, в том числе налоговые органы, издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях; эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Это общее правило должно применяться и при выявлении содержания ст.83 НК РФ, действовавшей на момент принятия налоговым ведомством актов о регистрации крупнейших налогоплательщиков. Данной статьей НК РФ законодатель не уполномочил налоговое ведомство принять нормативный правовой акт по вопросу регистрации крупнейших налогоплательщиков. Однако это не препятствует принятию налоговым ведомством другого акта - приказа, инструкции или методических указаний. Такие акты не относятся к законодательству и обязательны только для налоговых органов (часть 2 ст.4 НК РФ). В этом случае речь идет не об акте, принятом на основе законодательного делегирования, а об акте, принятом в целях обеспечения выполнения закона.

Это подтверждается и обстоятельствами принятия приказа МНС России от 16.04.2008 N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях".

Он не прошел государственной регистрации и не был надлежащим способом опубликован, что не соответствует Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (п.10, 17, 19), утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

Вышеуказанный приказ МНС России вводился в действие со дня его подписания (п.14 Приказа), что также характерно не для нормативных актов, а для внутриведомственных документов.

Во-вторых, предмет делегирования имеет конституционные ограничения. Возможность делегирования парламентом исполнительной власти полномочий по правотворчеству сдерживается принципом ограничения прав и свобод граждан законом. Законодатель обязан, не вмешиваясь в практику исполнительных органов, в основополагающих нормативных областях и прежде всего в сфере реализации основных прав и свобод в той мере, в которой они могут быть подвержены государственному регулированию, все существенные решения принимать самостоятельно.

Из этого конституционно значимого положения следует принцип "ограниченного делегирования": если законодатель не выразил четко намерения делегировать свои нормотворческие права, то такие права следует считать оставшимися у законодателя.

В-третьих, предмет делегирования должен быть четко очерченным. Принцип ограничения прав и свобод законом предопределяет, что при делегировании нормотворческих полномочий законом должны быть определены содержание, цель и объем передаваемых полномочий. Смысл этого требования состоит в том, чтобы воспрепятствовать Государственной Думе снять с себя ответственность законодательного органа. Парламент не должен иметь возможности передавать исполнительной власти часть своей законодательной власти без определения границы этого полномочия так, чтобы сразу было абсолютно понятно, какие ограничения и требования будут считаться допустимыми по отношению к налогоплательщикам.

Без особого труда можно понять, что ст.83 НК РФ не соответствует конституционно значимым критериям делегирования. Прежде всего, не определено понятие "крупнейший налогоплательщик". Из ст.83 НК РФ не следует, что налоговому ведомству поручено как определять особенности постановки на учет, так и устанавливать критерии признания налогоплательщиков крупнейшими, то есть выделять категорию налогоплательщиков.

Именно НК РФ должен устанавливать критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, поскольку, устанавливая право налогового ведомства определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, НК РФ тем самым создает и обязанности этих самых крупнейших налогоплательщиков следовать указаниям налоговых органов. Однако в НК РФ не определен круг лиц, которым это предписание адресовано. С учетом этого норму ст.83 НК РФ можно было бы изложить и в такой редакции: "От кого налоговое ведомство захочет потребовать чего-то особенного в отношении налогового учета, тот и обязан эти требования выполнить".

Показательно в этом отношении правило, установленное Критериями отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утвержденными приказом МНС России от 16.04.2008 N САЭ-3-30/290: организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст.20 части первой НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации - крупнейшего налогоплательщика, в свою очередь также относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию в той же инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. МНС России расширило сферу применения "особенностей" налоговой регистрации, распространив ее на взаимозависимых по отношению к крупнейшим налогоплательщикам лиц. Поскольку исчерпывающего перечня признаков взаимозависимости не

установлено и суд может признать лица взаимозависимыми по любым основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (часть вторая ст.20 НК РФ), то и четких пределов для административного усмотрения в вопросе об "особенной" налоговой регистрации не существует.

Совершенно прав С.Д. Шаталов, отмечая: "При полной правовой неопределенности термина "крупнейшие налогоплательщики" это означает очень широкие права в установлении индивидуальных правил в отношении отдельных налогоплательщиков" Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 1999. - С. 403.. Помимо проблемы неопределенности правовой нормы, С.Д. Шаталов отмечает проблему избирательного применения закона.

Учитывая принцип "ограниченного делегирования", предмет делегирования не может быть расширен посредством толкования. Если из нормы закона прямо не следует, что полномочие урегулировать тот или иной вопрос передано органу исполнительной власти, то такое полномочие следует считать не переданным. С конституционных позиций недопустим подход, продемонстрированный Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 29.06.2008 N 1389/04 и N 1401/04: законодатель, предоставляя право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, под особенностями имел в виду в том числе и место их постановки на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что названный приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот приказ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

Таким образом, суды, первоначально рассматривавшие дела, исходили из невозможности расширительного толкования нормы об объемах переданных органу исполнительной власти полномочий, и их решения соответствовали Конституции Российской Федерации. Президиум ВАС РФ расширил пределы полномочий посредством толкования и тем самым существенно отступил от конституционных стандартов.

Отсутствие четкого определения предмета делегирования подтверждается практикой применения МНС России ст.83 НК РФ. Если в первом варианте применения этой нормы "особенности" состояли в регистрации крупнейших налогоплательщиков по месту их нахождения, но в специальном налоговом органе (то есть территориальный критерий применялся), то во втором варианте территориальный критерий вообще не учитывается, налогоплательщики снимаются с учета по месту нахождения и регистрируются в специализированных инспекциях федерального уровня.

Такие разночтения, ставшие возможными вследствие неконкретности, нечеткости нормы закона, свидетельствуют в пользу вывода о неконституционности самой нормы ст.83 НК РФ как не обеспечивающей единообразное правоприменение, нарушающей принципы законности, равноправия.

В-четвертых, делегирование исполнительной власти нормотворческих полномочий создает обязанность исполнительной власти эти полномочия реализовать. Делегированные полномочия не могут "зависать", оставаться нереализованными. В противном случае само делегирование можно оценить как способ, избранный законодательной властью для освобождения от своих обязанностей по правовому урегулированию той или иной сферы общественных отношений.

Статья 83 НК РФ сформулирована таким образом, что оставляет федеральному органу возможность действовать исключительно по своему усмотрению: Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (с 2009 года - Минфин России) вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Такой способ законодательного регулирования также свидетельствует о том, что речь в данном случае идет не о делегировании органу исполнительной власти нормотворческих полномочий, а об определении предмета, в отношении которого административная практика должна развиваться по-особому; в связи с этим МНС России (а теперь - Минфин России) вправе инструктировать и направлять налоговые органы в зависимости от развития ситуации, но не подменять законодателя, изменяя содержание прав и обязанностей налогоплательщиков.

Оценка установленного налоговым ведомством порядка регистрации крупнейших налогоплательщиков с позиции его соответствия конституционным основам может быть дана с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 18.02.2000 N 3-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана" и в определении от 06.06.2006 N 133-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Юрчика Андрея Анатольевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 11 и пункта 6 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации указал в абзаце третьем п.3 постановления от 18.02.2000 N 3-П, что, определяя средства и способы защиты государственных интересов, законодатель должен использовать лишь те меры, которые необходимы, строго обусловлены этими целями и исключают для конкретной правоприменительной ситуации возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина. Публичные интересы, перечисленные в ст.55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод.

Регистрация крупнейших налогоплательщиков в тех инспекциях, к компетенции которых отнесен налоговый контроль за соответствующей группой, означает, что, кроме отраслевой принадлежности, никакие другие особенности хозяйствования лица не учитываются. Такой налоговый учет основывается на административном подходе: налоговое ведомство создает инспекции, наделяет их компетенцией, и эти решения становятся обязательными для налогоплательщиков.

Законодатель изначально, как нам представляется, руководствовался другим: определить объективные критерии, влияющие на условия регистрации налогоплательщиков, и в зависимости от них установить налоговый орган, полномочный проявлять власть в отношении конкретного лица.

Согласно законодательству налогоплательщик обязан встать на налоговый учет. Но он имеет право потребовать регистрации по месту своего нахождения. Обязанность налогового органа зарегистрировать налогоплательщика зависит от права налогоплательщика быть зарегистрированным в определенном месте.

Иначе говоря, место регистрации налогоплательщика определяется его статусом. В соответствии с законодательством налоговая регистрация основана на первичности налогоплательщика.

Современная практика налоговых органов существенно отходит от вышеуказанных положений. Права требовать от крупнейших налогоплательщиков регистрации по месту нахождения налоговые органы не имеют. Вместо этого обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет определяется правом налогового органа регистрировать налогоплательщиков из определенной группы.

Иначе говоря, место регистрации налогоплательщика определяется статусом налогового органа. Если инспекция по крупнейшим налогоплательщикам будет создана не в Москве, а в Санкт-Петербурге, то там и будет место регистрации организации, расположенной, например, в Челябинске. Можно сделать вывод, что налоговая регистрация основана на первичности налогового органа.

Таким образом, имеет место тенденция, когда не административная система приспосабливается к внешнему миру, экономике, бизнесу, а напротив, система "подгоняет" под себя экономику, бизнес.

Заключение