Комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран

А. В. Брызгалин предлагает различать принципы налоговой системы и принципы налогового права. Принципы налоговой системы он делит на несколько групп. К первой относятся экономические принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом [8, с. 33-34]. Автор считает, что в настоящее время реально воплощены на практике четыре экономических принципа налогообложения: принцип справедливости, принцип соразмерности, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономичности. К организационным принципам относятся принцип единства налоговой системы, принцип подвижности (эластичности), принцип стабильности, принцип множественности налогов, принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов. К принципам налогового права А. В. Брызгалин относит принцип равного налогового бремени, принцип установления налогов законами, приоритет налогового законодательства над неналоговыми законами, принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе, принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщиков в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нормотворчестве) и при применении налогового закона [9, с. 5-6].

Н. П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона [31, с. 53-55]. Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка.

А. Н. Козырин разделяет юридические принципы налогового права, составляющие основу процессуальной части налогового права, (установление налога законом, равенство, регулярность пересмотра налоговых законов), социально-экономические принципы, определяющие характер материальных норм (справедливость) и технические принципы, составляющие основы технического исполнения налоговых операций (запрет специализации налоговых доходов) [23, с. 77-80].

В. Г. Пансков называет следующие принципы налоговой системы: равенство и справедливость, эффективность, универсализация, однократность налогообложения, стабильность и дифференциация ставок, четкое разделение налогов по уровням государственного управления, удобство взимания налога, сочетание прямых и косвенных налогов, научный подход к установлению величины ставки налога, использование системы налоговых льгот [48, с. 78-83].

Анализируя вышеприведенные точки зрения, можно сделать вывод, что деление принципов налоговой системы на экономические и правовые представляется сомнительным. Среди принципов налоговой системы можно различать общеправовые принципы, содержание которых было конкретизировано применительно к налогообложению, и юридически оформленные экономические закономерности налогообложения. Последние также являются правовыми принципами. Экономические принципы налогообложения в чистом виде являются достоянием теории финансов, их нельзя считать (с правовой точки зрения) частью налоговой системы государства, если они не отражены в действующем налоговом законодательстве. К правовым принципам налоговой системы Республики Беларусь, исходя из норм статьи 2, 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, относятся обязательность, всеобщность, равенство налогообложения, принцип охраны единого экономического пространства страны, принцип определенности налогов. Исходя из хода обсуждения и принятия Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, следует констатировать огромное сожаление о не включении в налоговое законодательство страны принципа толкования всех неустранимых сомнений и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

1.4 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 году и строилась из 2-х главных соображений:

во-первых, необходимо было с учетом предстоящего объема расходов на финансирование экономики и социальных программ сохранить хотя бы на прежнем уровне налоговые поступления в бюджет в условиях спада производства;

во-вторых обеспечить применение зарубежных схем и моделей налогообложения с целью частичного перенятия накопленного опыта этих стран и избежание допущенных ими ошибок.

Налоговая система Беларуси формировалась на классических принципах налогообложения. В силу сложных условий переходного периода не все они легли в основу нашей налоговой системы, другие дополнены и уточнены положениями, вытекающими из практической необходимости.

В основу налоговой системы Республики Беларусь положены следующие принципы:

- однократность обложения, т.е. один и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за определенный законом период;

- оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов;

- одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам обложения;

- установленный порядок введения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот;

- четкая классификация налогов, взимаемых на территории страны, в основу которой положена компетенция соответствующей власти;

- обоснование и точное распределение налоговых доходов между бюджетами разных уровней;

- стабильность ставок налога в течение довольно длительного периода и простота исчисления платежа. Состав налогов налоговой системы Беларуси можно классифицировать определенным образом, объединив группы налогов по классификационным признакам [13, c. 86].

Данная классификация необходима как для налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к республиканскому бюджету, местным бюджетам, по отношению к финансовому состоянию, как налогоплательщика, так и государства.

Классификация налогов по определенным признакам является значительным вкладом в систематизацию учета налогов. На этой основе осуществляется введение для налогоплательщиков классификационных кодификаторов и индетификационных номеров. Классификационные кодификаторы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

Классификация налогов и сборов по группам исходя из единых признаков позволяет лучше понять и изучить налоговую систему государства.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь нашли отражение полномочия налоговых органов, их права и обязанности, а также права и обязанности налогоплательщиков и основные виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

В механизме построения налоговой системы Беларуси важное место занимают налоговые льготы, которые используются государством в качестве регулирующей и стимулирующей функции. Их умелое применение способствует росту эффективности производства, повышению благосостоянию населения [17, c. 6].

Как правило, по каждому налогу предусматриваются специальные налоговые льготы, имеющие строго целенаправленный характер. Все льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством и, как правило, не должны носить индивидуальный характер. При проведении политики налоговых льгот государство учитывает условия развития экономики, чтобы большое количество налоговых льгот не ограничивало доходы бюджета и одновременно было выгодно налогоплательщику.

Государство не только вводит налоговые льготы, но и применяет санкции к тем, кто нарушил налоговое законодательство. При несоблюдении законов о налогах юридические и физические лица несут ответственность, виды и размер которой регулируются законодательством. Налогоплательщик, нарушивший закон, несет имущественную ответственность в трех видах:

- взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода или суммы налога за любой сокрытый или неучтенный объект обложения;

- уплата штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, а также непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов для исчисления налогов;

- уплата пени за каждый день задержки перечисления налогов в бюджет.

В современных условиях финансовой нестабильности и высоких темпов инфляции существует проблема достижения оптимального распределения налоговых доходов между бюджетами разного уровня и закрепления за ними необходимых финансовых ресурсов. Можно предположить, что в будущем проявится тенденция к опережающему росту местных налогов в сравнении с республиканскими [38, c. 54].

Одной из важнейших налоговых проблем является упрощение налоговой системы Беларуси. Целесообразна отмена некоторых налогов, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за их уплатой затруднен. Ряд налогов требует реформирования. Например, налог на недвижимость. Следовало бы предусмотреть возможность вместо трех налогов - на землю, на имущество предприятий и имущество физических лиц - введение единого налога на недвижимость как для юридических, так и для физических лиц.

Требуют постоянного внимания вопросы льгот по налогам, введения дифференцированных налоговых ставок, дальнейшего совершенствования подоходного налога в условиях инфляции.

Главным остается усиление стимулирующей предпринимателей функции налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в налоговом законодательстве. Важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Недопустимо вносить изменения каждые два-три месяца. В результате нарушается главное требование, необходимое для бесперебойного функционирования налогового механизма - устойчивость и предсказуемость налогового законодательства в части налогообложения юридических и физических лиц.

Для стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы.

Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени, штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными.

Налоговые платежи за пользование природными ресурсами установлены при отсутствии рынка земельных ресурсов и земельного кадастра, что исключает возможность применения реальных рыночных цен на землю для целей налогообложения.

В современных условиях налоговое бремя для плательщиков налогов Беларуси высоко, льготы несовершенны, эффективность многих из них невелика.

Главным направлением совершенствования налогообложения является сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Особое внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расширению налогооблагаемой базы. Налоговый механизм должен взаимодействовать с банковско-кредитной системой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым и кредитным учреждениям и предприятиям, которые используют долгосрочные ссуды на инвестиционные цели [32, c. 33].

Одной из важных проблем является система налоговых ставок, которые определяют сумму налогового изъятия. Она касается целого ряда налогов, и в первую очередь - налога на прибыль. Было бы целесообразно ввести регрессивные ставки налога на прибыль, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается. При таком методе понижающаяся прогрессия ставок будет стимулировать стремление не уменьшать налогооблагаемую базу, а показать ее в полном объеме. Регрессия ставок привела бы к стимулированию капитальных вложений в научно-технический прогресс.

Требует налоговой поддержки малое предпринимательство, которое создает новые рабочие места для населения, экономит пособия по безработице, дает возможность использовать вторичное сырье, материалы, отходы производства.

Проблема платежей существует и при взимании налогов с физических лиц: подоходного налога и налога с имущества физических лиц, - поскольку нет совершенной законодательной базы, что усложняет исчисление этих налогов и контроль за своевременной их уплатой.

Таким образом, направлениями налоговой реформы в Республике Беларусь являются:

- сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены некоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

- уменьшение количества льгот и исключение из общего режима налогообложения в основном редко используемых налоговых льгот;

- построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей при сохранении действующих ставок налогов в течение двух-трех лет;

- облегчение налогового бремени производителей продукции и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы;

- консолидация в государственном бюджете государственных внебюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств;

- ослабление финансовых санкций [31, c. 18].

Таким образом, следует отметить, что налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. Совершенствование налоговой системы позволит эффективно и надежно решить практически все проблемы, мешающие Беларуси достойно развиваться.

Таким образом, по итогам данной главы можно сделать следующие выводы. В каких бы условиях не развивалась страна, научная мысль формирует все новые и новые налоговые концепции, независимо от того, будут они включены в общенациональные законодательные акты или нет. Как правило, противоположные налоговые концепции имеют место в странах с переходной или развивающейся экономикой. Это создает объективные трудности для принятия в законе единственно верной налоговой концепции на искомый период времени.

При конструировании национальных налоговых систем выбор налогов индивидуален, но их экономическая база однотипна: рента, капитал, доходы от продаж, зарплата, в пределах которой определяются границы налоговых изъятий. Все другие платежи и разнообразные сборы, кроме протекционистских таможенных платежей, основываются на чисто политических соображениях и служат решению сиюминутных задач, утяжеляя систему налогообложения и практически не создавая существенных бюджетных доходов.

Несмотря на то, что к 2009 г. в Беларуси достигнуты лишь фрагментарные успехи в налоговой политике, становление фундаментальных принципов налогообложения, присущих мировому экономическому сообществу, рассматривается как стратегия налоговой реформы.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РАЗВИТЫХ СТРАН МИРА

Для успешного проведения налоговой реформы, формирования цивилизованной налоговой системы необходим тщательный анализ налогов зарубежных стран с развитой рыночной экономикой.

В основу создания налоговой системы закладываются различные параметры. Например: отношение совокупности налоговых изъятий к внутреннему валовому продукту (ВВП), общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность и регрессивность налоговых ставок, приоритетность налогообложения определенных категорий налогоплательщиков или сфер хозяйственной деятельности, распределение налоговых доходов между бюджетами различного уровней и так далее. Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных доходов, можно выделить четыре основных модели налогообложения: англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная.

Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налогооблагаемой базе, налоговым льготам, налоговые системы существенно отличаются друг от друга.

При тщательном исследовании можно выявить общие черты, свойственные налоговым системам: поиск путей увеличения налоговых доходов государства, построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Каждой стране присуща своя, отличная от других, налоговая система, которая складывалась под воздействием разных экономических, политических и социальных условий, со свойственными ей налогами, их структурой, способами взимания, ставками, фискальными полномочиями различных уровней власти, налоговой базой, сферой действия налогов, налоговыми льготами.

Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах как Австралия, Великобритания, Канада и США. В ее основе лежит подоходное налогообложение, то есть взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика.

Евроконтинентальная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование. Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии.

Латиноамериканская модель налогообложения в большей степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции (Боливия, Чили, Перу).

К числу государств со смешанной моделью относятся те системы налогообложения, которые не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения. Смешанной можно признать модель налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения, однако, в отличие от них, в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Для типизации налоговой системы немаловажное значение имеет национальное или административно-территориальное устройство государства. Именно форма государственного устройства во многом определяет правовое положение составных частей той или иной страны, а также разграничение полномочий центральных и местных органов власти в формировании бюджетов посредством налогообложения. Выделяют системы налогов и сборов трех типов государств: федеративных (Австралия, Бразилия, Германия, Испания, Канада и США), конфедеративных (Швейцария) и унитарных (Великобритания, Италия, Китай, Франция, Швеция, Япония).

В основе построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в отношении налоговых отношений. Подходы государств при разграничении налоговых полномочий различаются в силу особенностей их формирования и правовых традиций. Один из подходов, который нашел свое применение в Германии, основывается на представлении обширных полномочий в вопросах налогообложения федеральным властям, причем земли ограничены в праве установления налогов, аналогичных федеральным. Однако при этом земли осуществляют взимание федеральных и местных налогов, средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания» их доходов. Второй подход, которого придерживаются США, предполагает наделение штатов правом формирования собственных налоговых систем на основе своего законодательства. В частности, подоходное налогообложение осуществляется одновременно на федеральном уровне и на уровне штатов налоговых систем зарубежных стран с развитой рыночной экономикой серьезное внимание уделяют структурному отбору отдельных налогов с целью комбинирования наилучших соотношений между прямыми и косвенными налогами. Серьезное внимание уделяется стимулированию и поддержке малых предприятий, инвестиций, научных исследований. Немаловажное значение имеет создание гибкой системы льгот, особенно по индивидуальному подоходному налогу и налогу на добавленную стоимость. Большой интерес представляет разумное перераспределение при помощи налогов финансовых потоков между центром и муниципальными образованиями [53, с. 173-174].

Рассмотрим особенности налоговых систем некоторых развитых стран мира.

2.1 Налоговые системы развитых европейских стран

Налоговая система Франции имеет много общего с белорусской налоговой системой и с точки зрения организации государственных финансов представляет собой жестко централизованную систему, построенную на государственном и местном уровнях.

К особенностям французской налоговой системы можно отнести:

- стабильность перечня налогов и сборов и правил их взимания;

- социальная направленность;

- преобладание косвенных налогов;

- учет территориальных аспектов;

- широкую систему льгот и скидок;

- открытость для международных налоговых соглашений [60, c. 162].

Вопросы налогообложения во Франции регулируются Генеральным налоговым кодексом и Книгой фискальных процедур, принятыми, соответственно, декретами от 6 апреля 1950г. и 15 сентября 1981г. Кроме того, вопросы налогообложения регулируются многочисленными нормативными актами, не вошедшими в Генеральный налоговый кодекс.

В связи с образованием в 1992г. единого внутреннего рынка ЕС в рамках программы модернизации французской экономики правительство осуществило реформу налоговой системы страны, направленную на улучшение финансового положения промышленных компаний и повышение уровня их конкурентоспособности. Реформа предусматривает уменьшение уровня налогообложения промышленных предприятий и стимулирование с помощью налоговых льгот инвестиций.

Инвестиционный потенциал системы налогообложения Франции предусматривает возможность использования таких рычагов стимулирования инвестиций, как ускоренную амортизацию и вычеты из налогооблагаемой прибыли в размере 10% прироста инвестиций в развитие производства и 50% прироста инвестиций в научные исследования, что не позволяет оценить его достаточно высоко. Отраслевой потенциал анализируемой системы также весьма невелик, поскольку ею предусмотрены только льготы по НДС для поощрения таких социально важных отраслей экономики, как производство продуктов питания, медикаментов, строительство жилья, общественный транспорт.

Основные виды налогов - косвенные, прямые, гербовые сборы. Преобладают косвенные налоги, 50% от которых составляет налог на добавленную стоимость. Существует строгое деление налогов на местные и налоги, идущие в центральный бюджет.

Налоги во Франции подразделяются на три группы:

-подоходные налоги, которые взимаются в момент получения дохода;

-налоги на потребление, взимаемые тогда, когда доход тратится;

-налоги на капитал, взимаемые с собственности, т.е. овеществленного дохода.

Основные федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль предприятий, пошлины на нефтепродукты, акцизы, налог на собственность, таможенные пошлины, налог на прибыль от ценных бумаг и др. Основные местные налоги - туристский сбор, налог на семью (состоит из трех налогов: на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю), налог на профессию, налог на уборку территории, налог на использование коммуникаций, налог на продажу зданий. В целом местные налоги составляют 30% общего налогового бремени, они же наполняют 40% местных бюджетов [44, c. 274].

Налоговая система нацелена в основном на обложение потребления. Налог на доходы и на собственность являются умеренными.

Налоговые поступления в доход бюджета центрального правительства Франции составляют более 93%. Главным источником государственных доходов являются акцизы и НДС, который обеспечивает более 40% налоговых бюджетных поступлений. Весьма сложное нормативное обеспечение этого налога включает четырехступенчатую шкалу налоговых ставок, дифференцированную по отдельным группам товаров и услуг:

- 18,6% - основная ставка на все виды товаров и услуг;

- 22% (раньше 33,33%) - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак;

- 7% - сокращенная ставка на товары культурного обихода (книги);

- 5,5% - на товары и услуги первой необходимости (продукты питания, за исключением алкоголя и шоколада, медикаменты, жилье, транспорт) [60, c. 163].

Налог платят с 18-летнего возраста. Под доходами понимаются все денежные поступления в течение отчетного года: зарплата, премии и вознаграждения, пенсия, пожизненная рента, доходы от движимого имущества, прибыль от операций с ценными бумагами.

Ставка подоходного налога во Франции прогрессивная и изменяется от 0 до 56,8% в зависимости от доходов. Ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы.

Отличительной чертой налоговой системы Франции является также высокая доля взносов в фонды социального назначения. Население делает две разновидности социальных отчислений: 1,1% от профессиональных доходов и 1% от процентных доходов по вкладам в финансово-кредитных структурах. Так, сумма взносов в фонд социальной защиты в структуре обязательных отчислений составляет 43,3%, что значительно превосходит крупнейшие развитые страны. Так, в Германии сумма взносов составляет 37,4%, Великобритании - 18,5%, США - 29,7% [42, c. 155].

В зависимости от экономической конъюнктуры государство может компенсировать предприятию часть налога двумя способами: путем сокращения налога; предприятию выплачивается компенсация, а предприятие уплачивает полный налог.

Округа для создания рабочих мест могут уменьшить или вовсе отменить этот налог предприятию [60, с. 167-168].

Налоговая система страны разрабатывается и осуществляется с целью развития экономики. Эластичность налоговой системы заключается в том, что ежегодно в соответствии с изменениями политической и экономической конъюнктуры законодательно уточняются ставки налогов. Правила же применения налогов обычно стабильны в течение ряда лет.

В течение ряда последних лет наблюдается тенденция снижения ставок с одновременным расширением базы за счет отмены льгот и привилегий [42, с. 155-156].

В Германии действует 39 налогов, включая акцизы и таможенные пошлины. Специалисты считают, что государство могло бы ограничиться десятью из них, на практике обеспечивающих более 90% налоговых доходов. некоторые виды налогов оказываются фактически убыточными, поскольку их сбор обходится дороже, чем суммы реальных поступлений.

Принято классифицировать налоги по следующим критериям:

- по доходной компетенции (федеральные налоги, налоги федеральных земель, совместные (общие) налоги, муниципальные налоги, церковный налог);

- налоги на собственность и налоги с оборота;

- таможенные пошлины и акцизы.

Используются и другие методы классификации налогов:

- прямые и косвенные;

- личные (субъектные) и реальные (объектные);

- налоги с прибыли и налоги включаемые в издержки;

- общие и целевые;

- текущие и разовые и др.

Характерной чертой налогообложения в Германии является распределение основных налогов между бюджетами различных уровней, причем приблизительно в равных долях. Например, налог с корпораций распределяется по 50% между федеральным бюджетом и бюджетом земель. Аналогична картина для подоходного налога, 15% которого поступает и на местный уровень. Преимуществами долевого распределения являются относительная легкость обеспечения финансовыми ресурсами местных земельных органов власти и административные затраты, не превышающие общенациональных [42, c. 174].

Распределение доходов осуществляется следующим образом.

В федеральную казну поступают:

- федеральные налоги (таможенные пошлины, налог на оборотный капитал, от страховой деятельности, вексельный и солидарный налог, налоги по линии ЕС, акцизы);

- часть совместных налогов (на зарплату и доходы, корпоративный налог, налог с оборота, промысловый налог).

Земельные бюджеты складываются из поступлений совместных налогов, собственно земельных налогов (на имущество, наследство, с владельцев автотранспортных средств, сборы с выручки казино и проведения лотерей, акциз на пиво и т.д.).

Общины имеют право на доход от сбора местных налогов (поземельный, с владельцев собак, с увеселительных заведений, местные акцизы) и доли в налогах на заработную плату и доходы, промыслового налога.

К федеральным налогам относят:

- подоходный налог с физических лиц;

- налог на доходы корпораций, взимаемый с балансовой прибыли компании;

- налог с продаж, регулирующий выравнивание финансового положения земель и выступающий как один из вариантов горизонтального выравнивания, не распространенного в мировой практике.

В государственных доходах он составляет существенную сумму в 28% и занимает второе место после подоходного налога.

К налогам земель относят:

налог на предпринимательскую деятельность, взимаемый местными органами, которые, в свою очередь, перечисляют 50% в федеральный и земельный бюджеты;

налог на собственность;

налог на наследство и дарение.

К местным налогам относят:

промысловый налог на все виды деятельности, налогооблагаемой базой которого является прибыль и капитал компании;

поземельный налог, облагающий предприятия сельского и лесного хозяйства, земельные участки;

налог на уборку улиц;

социальные отчисления от фонда заработной платы;

налог на покупку земельного участка;

автомобильный налог;

налог на содержание пожарной охраны;

акцизы, поступающие в федеральный бюджет, кроме акциза на пиво;

таможенные пошлины;

сборы на развитие добычи нефти и газа;

налог на уксусную кислоту.

Вопрос о взимании промыслового налога дискутируется в Германии много лет, так как его можно рассматривать как аналог корпоративного налога, имеющего ту же налогооблагаемую базу.

Построение налоговой системы страны часто имеет исторические корни: так, выравнивание финансовых потоков не только по вертикали, но и оп горизонтали является следствием того, что многие федеральные земли Германии не одно столетие были самостоятельными государствами.

В общих доходах бюджета налоговая составляющая занимает лишь 80%, что говорит о разработке других источников привлечения финансов на внутренний рынок страны.

По данным Федерального министерства финансов, в 2009 г. налоговая квота составляла 21% от ВВП (1970 г. - 22,8%, 1980 г. - 24,4%, 1990 г. - 22,7%). Бундесбанк, использующий методику национальных счетов, дает другую цифру - 23,7% от ВВП. Эксперты считают, что обе эти цифры не отражают адекватно уровень реальной налоговой нагрузки, которая, с учетом социальных отчислений, достигает 42,1% от ВВП.

В 2009 г. было собрано совместных налогов на сумму 303 291,2 млн. евро; федеральных - 83 493,7 млн. евро; земельных - 18 575,9 млн. евро; местных - 33 447,8 млн. евро. Общая сумма поступлений всех видов налогов, пошлин и сборов составила 441 704,8 млн. евро.

По удельному весу поступлений от сбора различных видов налогов абсолютными «лидерами» с большим отрывом от других являются платежи по налогам на заработную плату и доходы и налог с оборота. На третьем месте сборы от налогов на минеральное топливо. Для общин первостепенное значение имеют поступления от промыслового налога. Доля корпоративного налога в общей сумме налоговых поступлений колебалась в 90-е гг. ХХ в. Вокруг цифры 4%. Корпоративный налог взимается с прибыли компаний, основанных на капитале, - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью и некоторых видов товариществ. Более 90% германских фирм существуют в иных организационно-правовых формах, и налогообложение их прибыли осуществляется по ставкам подоходного налога). Налоговые новации правительства СДШ/Зеленые привели в 2001 г. К тому, что впервые казна после взаиморасчетов с концернами не получила ни одного цента корпоративных налогов и еще выплатила им 1,9 млрд. евро. В 2007 г. Платежи по корпоративным налогам составили 2864,1 млн. евро или примерно 0,6% от общей суммы поступлений.

В проекте федерального бюджета на 2010 г. в качестве главных источников налоговых поступлений запланированы: платежи по налогу с оборота - 28,4%; с заработной платы и доходов - 24,3%; с минерального топлива - 14,9%.

Общие правила регулирующие все связанные с налогами вопросы, в частности, вопросы, касающиеся порядка налогообложения, начиная от определения налоговой базы, установления размера налогов и их взимания и кончая мерами принудительного исполнения, включая внесудебное обжалование и налогово-уголовное и налогово-административное право, изложены как так называемое общее налоговое право в Положении о налогах и обязательных платежах (АО) от 16 марта 1976 года.

Согласно п. 1 § 33 этого Положения налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять иные обязанности, возложенные на него налоговым законодательством [69, c. 40].

Вопрос о том, при каких обстоятельствах возникает налоговое обязательство, регулируют отдельные налоговые законы.

2.2 Налоговые системы скандинавских стран

Отличительной чертой для Скандинавских стран является досрочная (до окончания отчетного года) подача декларации по некоторым налогам. большинство налоговиков отмечают жесткую систему контроля в этой области.

В целом система налоговых мер выглядит более обременительной по сравнению с другими странами. Например, имущество резидента Норвегии облагается налогом, независимо от его местоположения, если нет международного налогового соглашения.

Дания - страна с достаточно высоким уровнем налогов. В структуре доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Размер налоговой ответственности зависит от статуса налогоплательщика (резидента или нерезидента) и от источника получения дохода. Кроме граждан, проживающих постоянно на территории Дании, к резидентам относятся физические лица, находящиеся на территории страны в течение полных шести месяцев, даже если они не имеют постоянного жилья. Резиденты выплачивают налог со всего дохода, полученного как в стране, так и за ее пределами, нерезиденты только с доходов, полученных на территории Дании.

Подоходный налог в Норвегии и Дании не рассчитывается на семью, а уплачивается членами супружеских пар по отдельности. Это следствие эмансипированности скандинавских женщин, часто занимающих ключевые посты в правительстве.

Полученный доход может быть уменьшен на суммы фактически подтвержденных затрат, как и в других странах, но общая сумма вычетов не должна превышать 20% дохода.

В структуре доходов бюджета Дании около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Для целей налогообложения доходы дифференцируются по группам:

1) личные доходы;

2) доходы от капитала;

3) налогооблагаемый простой доход, равный сумме двух предыдущих позиций;

4) доход от акций.

Сам налог состоит из: государственного, муниципального, церковного налога.

Налог в социальные фонды в Дании введен сравнительно недавно, в 1994 г., и взимается, как и в Российской Федерации, работодателем с последующим перечислением в фонд.

Как и в других странах с развитой рыночной экономикой, в Норвегии подоходный налог с граждан имеет приоритетное значение в доходах бюджета. Физическое лицо, которое фактически присутствует либо намеревается присутствовать на территории Норвегии более шести месяцев, считается налоговым резидентом для налогообложения со дня прибытия.

Граждане Норвегии и иностранные граждане, имеющие статус резидента, обязаны платить как национальные, так и местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее пределами.

Нерезиденты имеют налоговую обязанность только по доходам, полученным из норвежских источников. Полное налоговое освобождение гарантируется только для тех лиц, которые являются резидентами государства, имеющего налоговое соглашение с Норвегией, при условии фактического присутствия на ее территории менее чем 183 дня в налоговом году.

Совокупный налогооблагаемый доход включает основные элементы: заработную плату, дополнительные льготы и иные выплаты работодателя работнику, суммы возмещения из фондов социального страхования, пенсии, алименты, доход от предпринимательской деятельности и проценты на капитал.

Выделяются две группы налогоплательщиков: одинокие граждане и граждане, имеющие 1 и более иждивенцев на содержании. Ставка муниципального налога равна 21 % плюс 7 % - налог в фонд уравнивания, который выплачивается с сумм чистого дохода, превышающих 23300 норвежских крон для первой группы налогоплательщиков и 46000 норвежских крон для второй группы.

Индивидуальный доход (который определяется как валовой доход от трудовой деятельности по трудовому соглашению или предпринимательской деятельности, включая пенсии) является предметом налогообложения.

Национальный налог имеет две ставки. Для первой группы налогоплательщиков, имеющих доход 220501-248500 норвежских крон, налог составляет 9,5 %, а при доходах свыше 248500 норвежских крон - 13,7 %. Для второй группы ставка 9,5 % действует при доходах 267501 - 278500 норвежских крон, 13,7 % - если доход превышает 278500 норвежских крон.

Работники выплачивают из своей заработной платы взносы в социальные фонды в размере 7,8 %. Для свободных предпринимателей ставка налога в социальные фонды равна 10,7 % от их дохода, не превышающего 447600 норвежских крон, и 7,8 % при превышении этого уровня. С сумм пенсий также удерживается налог в социальные фонды, но по сниженной ставке - 3 %. Эта же ставка применяется на доходы лиц, возраст которых менее 17 лет и более 69 лет. Иностранные граждане обязаны в общем порядке уплачивать страховые взносы, хотя может быть предоставлено исключение из правил, если имеется соответствующее налоговое соглашение. Иностранцы, работающие на Континентальном шельфе, освобождены от уплаты страховых взносов.

В Финляндии установлены весомые льготы для открытия бизнеса резидентам стран-участниц Европейского Сообщества или Организации Экономического Развития и Сотрудничества. Они имеют право основывать предприятия и осуществлять коммерческую деятельность на территории Финляндии без всяких ограничений. Во всех других случаях частное владение крупнейшими финскими компаниями (компания считается крупной, если размер ее оборотных или чистых активов - более 1 млн. финляндских марок или количество наемных работников - выше 1000) контролируется государством, а также иностранным инвесторам необходимо получить специальное разрешение Министерства промышленности и торговли в случае приобретения более чем 1/3 от контрольного пакета акций предприятия.

Не существует никаких ограничений в отношении иностранных собственников в Финляндии, хотя иностранный гражданин, приобретающий недвижимость на территории Финляндии для отдыха, обязан получить разрешение в Государственной Административной Палате. Таким образом, практически нет ограничений, препятствующих притоку зарубежных инвестиций в Финляндию.

Тем не менее все иностранные инвестиции подлежат обязательной регистрации в Центральном Банке Финляндии. Эта процедура введена только для того, чтобы регулировать иностранные инвестиции. Также при регистрации иностранного экономического субъекта в налоговых целях необходимо разрешение Центрального банка. Финансовые и страховые капиталовложения регламентированы специальными законодательными актами. Вывоз капитала и полученной в результате экономической деятельности прибыли никак не ограничен.

Наиболее распространенные организационно-правовые виды предпринимательской деятельности - это компании с ограниченной ответственностью и акционерные общества. По законодательству общества с ограниченной ответственностью обязаны зарегистрироваться также в торговом регистре. Минимальный размер уставного капитала - 5000 финляндских марок. Для акционерных обществ уведомление торгового регистра не обязательно, тем не менее при желании оно может быть внесено в этот регистр.

Наиболее распространенные организационно-правовые формы зарубежных предприятий - это филиалы компаний. Акционерная форма собственности встречается редко среди иностранных хозяйствующих субъектов.

При открытии зарубежного представительства на территории Финляндии должно быть выполнено следующее условие, а именно: исполнительный директор и как минимум половина правления компании должны являться налоговыми резидентами стран ЕС. Исключение из правил возможно при получении специального разрешения.

В развивающихся районах Финляндии капиталовложения в производственную сферу и туризм поощряются специальными налоговыми освобождениями, такими, как увеличение ставки амортизационных отчислений до 50 %.

Муниципалитет, поощряя организацию предприятий в развивающихся зонах, предоставляет помещения для деятельности и льготные кредиты. На государственном уровне формируются специальные фонды, служащие источником финансирования и консультативной помощи для этих хозяйствующих субъектов.

Корпоративным налогом облагается весь доход, как непосредственные доходы, так и доходы на прирост капитала компаний-резидентов страны. Нерезиденты имеют налоговую ответственность только на суммы доходов, полученных из финских источников. Компания считается резидентом Финляндии, если она была основана и зарегистрирована по финскому законодательству.

В Финляндии в целях налогообложения дивидендов применяется метод удержания налога по факту их начисления. В 1996 г. минимальная налоговая ответственность компании по ее дивидендам - 7/18 от общей суммы объявленных дивидендов. Резидентам Финляндии предоставляется налоговый кредит на всю сумму удержанных дивидендов. Нерезидентам может также предоставляться налоговый кредит на суммы полученных дивидендов, но не в полном объеме, если это условие оговорено в налоговых соглашениях. (В настоящее время только Великобритания и Ирландия имеют подобные соглашения с Финляндией.)

Ставка корпоративного налога в Финляндии составляет 28 %, не существует дифференциации ставок налога между распределенной и нераспределенной прибылью.

Начиная с 1996 г. предоставление налоговых деклараций необходимо осуществлять в течение 6 месяцев до окончания календарного года, в конце которого заканчивается соответствующий отчетный период. Налог уплачивается авансовыми платежами в течение отчетного года. По окончании отчетного года недоплаченные суммы налога подлежат возмещению в бюджет двумя платежами (в рассрочку).

Определенная специфика имеет место при налогообложении физических лиц. Физическое лицо, находящееся на территории Финляндии более чем 6 полных месяцев, считается резидентом этой страны для целей налогообложения. В Финляндии для уточнения принципа резидента учитывается, имеет ли лицо постоянное жилище ли иное имущество на ее территории. Граждане Финляндии, эмигрирующие из нее, считаются как минимум еще 3 года резидентами страны, если не было произведено официальное уведомление властей о том, что он не имеет никаких существенных уз, соединяющих его с Финляндией.

Граждане Финляндии и иностранные граждане, имеющие статус резидента, обязаны платить как государственные, так и местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее пределами. Нерезиденты имеют налоговую обязанность только на доходы, полученные от финских источников. Супружеские пары рассчитывают и уплачивают суммы налога отдельно друг от друга.

Швеция имеет более жесткие требования к ведению бизнеса: все компании и другие виды организационно-правовой формы, такие как товарищества с ограниченной ответственностью, должны быть зарегистрированы в Патентном и Регистрационном отделе, для того чтобы получить статус юридического лица и как минимум 50% управляющих директоров и главный директор должны быть резидентами стран ЕС или европейских государств. Тем не менее возможны исключения из правил, предоставляемые Отделом Патентов и Регистраций или Правительством, в отношении юридических лиц, большая часть совета директоров которых состоит из нерезидентов Швеции. Отличительной чертой является отсутствие местных налогов для корпораций.

Ведение налогового учета в Скандинавских странах носит упрощенный характер, в частности, в Швеции нормы амортизационных отчислений для целей налогообложения совпадают с нормами в бухгалтерии.

Следует отметить, что Скандинавские страны защищают налоговые интересы своих граждан не только внутри страны, но и за рубежом. Например, резиденты Швеции, выезжающие за рубеж, могут получить налоговый кредит на сумму шведских налогов, независимо от того, облагается ли полученный доход налогом в зарубежной стране, при выполнении достаточно простых условий:

работа в течение года в одной и той же стране на одном и том же предприятии;

установление льгот на основе законодательства этой страны, а не международными соглашениями;

правительство Швеции является работодателем.

Налоговая система Швеции двухуровневая, т.е. налоги взимаются и центральной, и земельными властями. Виды налогов определяет Рикстаг (парламент страны), а ставки устанавливают местные органы (лэны и коммуны). налогообложение ориентировано на потребление, т.е. за счет косвенных налогов обеспечивается 2/3 бюджета.

Отличительной чертой системы является прозрачность социальных платежей, имеющих строго целевой характер, а не объединенных в группу, как в РФ. Социальные платежи в виде начислений на фонд оплаты труда подразделяются следующим образом (%):

на пенсионное обеспечение - 13;

на медицинское страхование - 8,43;

на народную пенсию (при отсутствии выслуги лет) - 5,86;

на пенсионную страховку - 0,2;

на страхование от производственного травматизма - 1,38;

на превентивную защиту сотрудников - 0,17;

на выплату пособий по безработице, финансирование переквалификации потерявших работу - 2,12;

на гарантию заработной платы при банкротстве компании - 0,2;

на страхование жизни - 0,61;

на групповую страховку - 0,95;

на пособие при увольнении - 0,28;

на дополнительную пенсию - 3,1;

на страховку травматизма - 1;

в гарантийный фонд - 0,06;

налог на пенсионные платежи - 0,6;.

До начала 90-х г. Швеция была лидером по размерам налоговых ставок, но сокращение инвестиций и перевод производств за пределы страны вынудило власти провести налоговую реформу [22, c. 67].

2.3 Уникальные налоговые системы

Особый интерес для изучающих зарубежное налоговое законодательство унитарных стран представляет налоговая система Японии. Налоговая система Японии сложилась еще в XIX веке.

Современная налоговая система Японии была введена с 1 апреля 1989г.

Остановимся на некоторых аспектах этой системы, поскольку она имеет специфические особенности и несколько отличается от налоговой системы США и западноевропейских стран [60, c. 291].

В Японии функционируют государственные налоги и налоги местные. При этом более 64% всех налоговых поступлений образуется за счет государственных налогов, а остальные - за счет местных налогов. Затем значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет Японии путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение налогов является как бы зеркальным отражением их сбора: примерно 64% финансовых ресурсов расходуются как местные средства, а остальные средства обеспечивают осуществление общегосударственных функций [44, c. 294].

Необходимо также отметить, что доходная часть бюджета страны и бюджетов префектур строится не только на налогах. В Японии по сравнению с рядом других стран довольно высока доля неналоговых поступлений. Так, в государственном бюджете налоги составляют 84% и неналоговые средства - 16%, местные органы управления имеют до четверти неналоговых поступлений. Сюда входят арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципальной недвижимости, пени, штрафы, продажа облигаций, доходы от лотерей, займы и др. В неналоговые статьи дохода включается также остаток предыдущего года.

Налоговая система Японии, как в США и Европе, характеризуется множественностью налогов. Их имеет право взимать каждый орган территориального управления. Но все налоги страны зафиксированы в законодательных актах. Каждый вид государственного налога регулируется законом. Закон о местных налогах определяет их виды и предельные ставки, в остальном установление ведется местным парламентом. Их можно классифицировать по трем крупным группам:

1. Первая - это прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц. налоговый система беларусь

2. Вторая - прямые налоги на имущество.

3. Третья - прямые и косвенные потребительские налоги.

Основу доходов бюджета центрального правительства составляют прямые налоги. Наибольшие поступления в государственный бюджет приносит подоходный налог с юридических и физических лиц (65% всех налогов).

Значение налога на доходы физических лиц для государственного бюджета Японии огромно. Физические лица уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10, 20, 30, 40 и 50%. Кроме того, есть подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5, 10 и 15%. Помимо этого существуют местные подоходные налоги [60, c. 291].

Подоходным налогом облагаются заработная плата, жалованье, доходы крестьян, лиц свободных профессий, доходы от недвижимости (сдача в аренду), а также дивиденды, проценты, случайные заработки, пенсии и т. д.

Налог на прибыль корпораций в Японии зачисляется в национальный, префектуральные и муниципальные бюджеты. Национальная ставка налога составляет 33,48 %, префектуральная - 5 % от национальной, т. е. 1,67 % от прибыли, и муниципальная - 12,3 % от национальной ставки, или 4,12 % от прибыли. Таким образом, общий объем изъятий по данному налогу составит около 40 % прибыли корпораций. Но в Японии предусмотрены и льготные ставки по данному налогу для малого бизнеса. Налогооблагаемой базой по данному налогу выступает прибыль корпораций, определяемая согласно международным правилам бухгалтерского учета. На протяжении последних лет объем поступлений от налога на прибыль корпораций в общем объеме доходов национального бюджета составлял около четверти всех поступлений.