Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

В большинстве случаев отсутствие меры ответственности (налоговой санкции) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц.

Однако ни этот Закон, ни Закон РФ "Об основах налоговой системы РФ" не устанавливали мер ответственности за невыполнение этой обязанности (вообще, в полной мере ответственность для налоговых агентов была установлена только с введением в действие первой части НК РФ, в ст.123 которого были предусмотрены санкции за не удержание у налогоплательщика и не перечисление в бюджет соответствующей суммы налога). Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признавались судами как незаконные. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 N 6403/95 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ 1998 №2 С-11

В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.

Вместе с тем представляется, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяния, которое непосредственно установлено НК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или дальше). Ведь все налоговые правонарушения, которые предусмотрены гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом - НК РФ.

Кроме того, права и обязанности лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, так или иначе, установлены НК РФ, поэтому нет ничего удивительного в том, что и составы налоговых правонарушений, также предусмотрены в одном кодифицированном законодательном акте.

Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных налоговых правонарушений, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами, причем правовая регламентация осуществляется данными актами по субъектному признаку, и, частично, в отношении налогово-таможенного правонарушении - ст.16.22 КоАП РФ, по предметному.

Это обусловлено тем, что налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в сфере правового регулирования налоговых отношений сформировалась группа однородных административно-правовых правонарушений, которая состоит как из непосредственно административных правонарушений (предусмотренных КоАП РФ), так и налоговых правонарушений (предусмотренных НК РФ).

Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной.

Так, вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, а также о конституционно-правовых принципах и критериях их применения был разрешен Конституционным Судом РФ в ряде судебных актов (Постановления от 17.12.1996 г. N 20-П, от 12.05.1998 г. N 14-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, от 15.07.1999 г. N 11-П, от 27.04.2001 г. N 7-П, а также в Определении от 14.12.2000 г. N 244-О).

В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом РФ в названных решениях, различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, осуществляется посредством административного судопроизводства.

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую.

В данной ситуации можно согласится с высказыванием Пепеляева С.Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения. Пепеляев С.Г. Указ.соч- С.414

2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КАК РАЗНОВИДНОСТЬ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

2.1. Понятие и юридическая природа налоговой ответственности

Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относятся к объектам законодательства о налогах и сборах, и составляет институт налогового права. Понятия налоговой ответственности - одна из основных категорий налогового права: ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права. Правовая природа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юридической ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными финансово-правовой ответственности.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).

Для позитивной ответственности достаточно формального (нормального) основания, поскольку она возникает в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.

Одним из важнейших условий налоговой деятельности государства является добровольное соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами, представленными им прав и реализация возможных обязанностей Ашомко Т.А. Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. - М., 2001.- С. 78

.

В налоговом праве позитивная ответственность основывается на принципах добровольности предпринимательской деятельности и социальной справедливости, к сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилам поведения. Нарушение норм налогового права обуславливают существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать: во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица, карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершение деяния в форме имущественных лишений, во-вторых, налоговая ответственность может определиться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.

Таким образом, негативная налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Юридическим фактом, поражающим охранительные налоговые правоотношения, являются нарушение законодательства о налогах и сборах. Под основанием налоговой ответственности понимается обстоятельства, наличие которых делает ответственность возможной, а их отсутствие исключает ее. Негативная налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, т.е. система норм, ее регулирующих; фактическое, т.е. деяние конкретного субъекта, нарушающие правовые предписания, охраняемые мерами ответственности (налоговые правонарушения); процессуальные, т.е. акт компетентного органа о положении конкретного взыскания за конкретное налоговое правонарушение Карасев Н.В. Финансовое право Российской Федерации. - М.,2004. - С. 359

.

Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права - налоговое правонарушение - применение санкции.

Следовательно, к охранительным относятся все правоотношения, возникающие в связи, с нарушение их участниками законодательства о налогах и сборах, а также с привлечением виновного к ответственности.

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводят из целей и задач самого НК РФ. Предостерегая организации и физические лица от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует следующие две цели:

- охранную, посредством которой общество от нежелательной ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;

- стимулирующую, посредством которой поощряется правомерное поведение субъектов налогового права.

Цели налоговой ответственности реализуются в функциях:

Юридическая функция проявляется в двух аспектах: восстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).

Социальная функция налоговой ответственности выражается в профилактике налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права соблюдать нормы налогового права.

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:

- материальные, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта: установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение НК РФ; определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительные налоговые правоотношения. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выражаются в денежной форме и высказываются только в судебном порядке;

- процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемого компетентным органами согласно нормам НК РФ;

- функциональные, отражающие целенаправленность существования и применения налоговой ответственности.

Принципы налоговой ответственности - это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее обстоятельную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений Крохина Ю.А. Указ. Соч.- С. 476.

.

Принципы налогообложения можно разделить на общие, регулирующие налоговую систему в целом, и специальные, характеризующие отдельные институты налогового права. В числе последних можно выделить процессуальные принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и др. При этом общие принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ.

Нормы - принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК РФ и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся:

- Законность, означающая недопустимость привлечения к ответственности за налоговое правонарушение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Основным положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым законодателем до момента совершения.

Во-первых, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК РФ.

Во-вторых, НК РФ является единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность.

В-третьих, противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим во временя совершения этого деяния.

В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

- Однократность. Принцип однократности привлечения к налоговой ответственности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и тоже налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права - в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъективного состава возможно применения норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.

- Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п.5 ст.108 НК РФ уплата налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента. Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени.

- Презумпции невиновности является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом.

Факт содеянного конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решение о привлечении к налоговой ответственности не является неопределенным доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вне налогового процесса презумпция невиновности существовать не может.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушения. Правонарушитель становиться виновным именно с момента содеянного, а не в момент оглашения судебного решения.

Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 106 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут отвергнуть презумпцию невиновности Крохина Ю.А. Указ. Соч. - С. 480.

Составным элементом принципа презумпция невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правом налогоплательщика. Она означает, что неустановленные сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку учитывает положение налогоплательщиков. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимки) данный принцип не применяется.

Следует учесть, что особенностью принципов юридической ответственности является то, что они могут быть, и не названы прямо в правовых нормах о том или ином виде ответственности. Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность./Справочная правовая система Консультант Плюс Так в статьях Налогового Кодекса РФ сами слова «принцип справедливости» отсутствуют. Однако на наш взгляд этот принцип является неотъемлемой частью права, он реально существует, проистекая из конституционных норм, теории права, обобщения правоприменительной практики.

"В абсолютной связи с преступлением находится справедливость возмездия. Здесь мы имеем дело с абсолютной необходимостью, которая их связывает, ибо одно есть противоположное другого". Гегель Г.В. Политические произведения. -М., 1978.- С. 313.

Наказание является справедливым только в том случае, когда характер применяемых мер принуждения и объем возлагаемой ответственности соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность, то есть строго индивидуализировано.Иванов А.А. Индивидуализация юридической ответственности. Правовые и психологические аспекты. - М., 2003.- С. 6

Принцип справедливости налоговой ответственности включает требования:

1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;

4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма.

Принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав, в самом общем виде он сформулирован в ч.3 ст.55 Конституции РФ: права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Требования обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности есть частные проявления общеправового принципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики.- М., 2002.- С. 71 - 82.

Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов.

Своеобразным аспектом обоснованности налоговой ответственности является установление законодателем трехлетнего срока давности, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Поэтому истечение сроков давности согласно п.4 ст.109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

Соразмерность наказания означает, что размеры налоговых санкций должны соответствовать тяжести правонарушений и причиненным ими вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению.

Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (ст.117 НК РФ).

Требование дифференциации ответственности предполагает нормативное установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким образом, дифференцирование ответственности осуществляется по двум направлениям:

- установление за те или иные нарушения налогового законодательства налоговой, административной, уголовной либо дисциплинарной ответственности;

- нормативное определение разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за тот или иной состав налогового правонарушения.

Как видим, дифференциация, и индивидуализация налоговой ответственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере правотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами, налагающими санкции за конкретные налоговые правонарушения. Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. - М., 2003.- С. 51.

Индивидуализация налоговой ответственности состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания.

Принцип индивидуализации состоит в том, что при определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание - это наказание индивидуализированное.

Индивидуализация налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.

Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость. Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1.- С. 63 Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.

Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принципом "экономии мер принуждения" или "нерепрессивностью" налоговой ответственности. На необходимость гуманизации сферы государственно-правового принуждения неоднократно обращал внимание КС РФ Постановления КС РФ от 19.03.2003 N 3-П, от 27.02.2003 N 1-П, от 26.11.2002 N 16-П, от 05.07.2001 N 11-П и др.. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития общества. "Суровость санкции нормы, хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании".Мальцев В.В. Принципы уголовного права.- Волгоград, 2001.- С. 69.

В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

Интересным средством налоговой политики, сочетающей идеи обоснованности и гуманности налоговой ответственности, явилось проведение налоговой амнистии в 1993 году на основании Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773. В основе налоговой амнистии, как и любой амнистии вообще, лежит гуманистическая идея прощения лица, совершившего правонарушения. Согласно Указу от 27.10.93 N 1773 налогоплательщики, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в федеральный бюджет в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Налоговая амнистия распространялась на налоговые платежи, которые не были отражены в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных нормативными актами для представления в налоговые органы. На суммы недоимки по налоговым платежам, числящимся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.

Необходимость снисходительного, гуманного отношения к налоговым правонарушениям вытекает, на наш взгляд, из самого существа налоговых правоотношений. Речь здесь идет не о всепрощении, но о понимании глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации.

Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Взять чужое и отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. N 5. -С. 113 Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. "Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности". Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. N 5.- С. 49.

Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.

На наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.

И, наконец, все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношении.

2.2 Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок

взыскания

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность находит выражение в соответствующей части нормы права называемой санкцией Крохина Ю.А. Указ. Соч.- С. 501. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

Так, санкции, установленные в ст. 116 - 11б, 124 - 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершенное правонарушение. Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. Крохина Ю.А. Указ. Соч.- С. 502

Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых могут быть сгруппированы следующим образом: 1) штрафом, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст.122,123 НК РФ); 2)штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ); 3) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.

Пре наличие хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно п.4 ст.114 НК РФ, при наличии обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшие задолженность по налогу и сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. (п.6. ст.114 НК РФ).

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как уже ранее говорилось, действующее законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение - после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции Ашомко Т. А., Проваленко О.М. Указ. Соч. - С. 40.

в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, в соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК РСФСР. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.

Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.

Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение.

Исходя из изложенного, юридическую природу ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

2.3. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

НК РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый - это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения предпринимателя могут оказаться непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

Вторым видом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения либо в силу материальных, служебных или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица.

Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которые может существенно повлиять на материальное, служебное или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).

При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен (см. Приложение1). Как следует из п.п. 3 п.1 ст.122 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетние субъекта и другие. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, НК РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшим к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.

И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Делая вывод, можно сказать, что при определении судом меры воздействия на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

3. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

К ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Существует три классификации налоговой ответственности в зависимости от состава правонарушения, субъекта правонарушения, объекта.

В зависимости от объекта налоговая ответственность подразделяются на:

- ответственность за правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика

- ответственность за правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

- ответственность за правонарушения против обязанности по уплате налогов

- ответственность за правонарушения против исполнения доходной части бюджета

- ответственность за правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл.16 и отдельные виды нарушений гл.18 НК РФ. Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений и проанализируем, как проявляет себя в конкретных нормах каждый из элементов состава правонарушения. (См. Приложение1)

1. Ответственность за правонарушения против системы гарантий

выполнения обязанностей налогоплательщика

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116НК РФ)

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.

Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.

Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации ООО «Дельта» о привлечении ее к ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п.4. ст.84 НК РФ. Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление Арбитражного Суда (далее по тексту - АС) по Ивановской области от 11. 05. 2005 №2-2705/2005).

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности. (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А05-322/02-23/10).

Субъективная сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

Субъект - налогоплательщики, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязательная постановка на налоговый учет. В соответствии со ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.

Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.

Нормы ст.116 НК РФ предусматривают различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава).

Часть 2 ст.116 НК РФ представляет собой квалифицирующий признак состава налогового правонарушения установленного в п.1 ст.116 НК РФ.

Необходимо отметить, что правонарушение, предусмотренное ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных в названной статье сроков. Постановление Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского Округа (далее по тексту - ФАС ВСО) от 12.03.2003 N А58-1190/00-Ф02-433/03-C1

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117НК РФ)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объектом анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками и иными лицами требований о порядке постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности по постановке на учет.

Объективная сторона правонарушения заключается в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.

Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".

Субъективная сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.

Рассматриваемый состав может быть отнесен к категории формальных, поскольку прямо не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога.

Размеры штрафных санкций, предусмотренных в п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ дифференцируются в зависимости от срока ведения деятельности без постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности, но не менее 20 000 рублей. В данном случае под "указанным временем", учитывая п.2 ст.117 НК, следует понимать три месяца со дня истечения срока, предусмотренного ст. 83 для постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.2 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. То есть, начиная с 92-го дня ведения такой деятельности, штрафные санкции ожесточаются.

Санкции, установленные ст.117 НК РФ, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем в период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет.

- нарушение срока преставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Объективная сторона представлена в форме бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение десяти дней с момента такого открытия (закрытия).

Так, арбитражный суд, рассматривая дело о взыскании с организации ОАО «Лидер» штрафа, предусмотреного ст.118 НК РФ, установил, что налогоплательщик представил налоговому органу информацию об открытии расчетного счета в день его открытия. Сведения о расчетном счете были установлены в заявлениях на выдачу патента, учета и отчетности. Таким образом, до истечении 10-дневного срока после открытия счета соответствующая информация в налоговом органе имелась. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что при таких обстоятельствах несоблюдение формы сообщения об открытии счета не может являться основанием для привлечения к ответственности в соответствии со ст.118 НК РФ (Постановление АС по Ивановской области от 22.06.2005 № 2 - 4329/2005).

Общественная опасность такого налогового правонарушения заключается в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого и для других правонарушений.

Ответственность будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.

Диспозицией ст.118 НК РФ предусмотрено два самостоятельных состава правонарушения: несообщение об открытии или несообщение о закрытии счетов в банке. Однако налоговый орган в решении о привлечении к ответственности указал размер санкции как за одно из них. Именно поэтому суд правомерно пришел к выводу о том, что данное решение не позволяет определить, за какое конкретное правонарушение организация привлечена к ответственности. В связи с этим, на основании ст.ст.104 и 105 НК РФ, указанное решение не может служить основанием для взыскания санкций. Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного Округа (далее по тексту- ФАС СЗО) от 16.12.2004 N А56-20702/04

Обязанности по предоставлению соответствующей информации распространяется на всех налогоплательщиков и банковских учреждений не зависимо от их правового статуса. (Постановление ФАС СЗО от 14.10.04 А26-2635/04-02-04/07).

Для применения положений ст.118 НК РФ необходима совокупность признаков, отсутствие хотя бы одного признается как отсутствие состава налогового правонарушения.