Налоговые правоотношения в Российской Федерации и пути их совершенствования

В мировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешней формы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли. Современное понимание источников налогового права не вызывает существенных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией: международные договоры Российской Федерации (ст.15); федеральные конституционные законы (ч.5 ст.66 и др.); федеральные законы (ч.2 ст.76 и др.); регламенты палат Федерального Собрания (ч.2 ст.100, ч.4 ст.101); постановления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента (ч.1 ст.90); постановления и распоряжения Правительства (ч.1 ст.115); конституции (ст.66) и законы (ст.72) республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (ч.2 ст.5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст.76, ч.2 ст.85, ст.125), федеративный и иные государственно-правовые договоры (ч.3 ст.11, ст.125); решения органов местного самоуправления (ч. 2-ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 и 7 НК, которые соответственно называются «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источникам налогового права присущи два важных свойства:

они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества,

они представляют собой форму существования налоговых норм.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера:

- не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;

- не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С учетом соблюдения названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления его в законную силу.

Кроме того, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи второй Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»" особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции получило развитие в НК, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге" отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально-обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги» (п. 4). Как следствие, в НК нашла развитие и ст. 54 Конституции, согласно п. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельства в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интересной особенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим (например: ст. 22 Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»; ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999г. № 117-ФЗ «Об иностранных инвестициях в РФ»).

Источники налогового права, как и источники иных отраслей права, обладают следующими свойствами: формальной определенностью; общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения; законностью, заключающейся в наличии юридической силы.

Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты:

1. источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права.

2. источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует о малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом, т.е. посредством представительной демократии.

3. налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства¹.

Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении федерального центра и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между РФ и ее субъектами наделяет Россию компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного ведения РФ и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции в иерархии источников налогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав юридических свойств Конституции входят: верховенство в системе законодательных актов государства; нормативность, прямое действие на всей территории Российской Федерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные признаки позволяют рассматривать Конституцию России как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция определяет исходное начало налогового права -- обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституционными основами налоговой деятельности следует считать федерализм, законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектов РФ и т.п., т.е. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений базируются на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции, регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в главе «федеративное устройство». Организационно-правовые принципы налоговых отношений, определяющие организационную структуру власти и местного самоуправления, в Конституции закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенции между органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71-73, 130-132).

В рассматриваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции, определяющие основные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере: п. 3 ст. 104 устанавливает обязательность заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, ст. 106 -- обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов принимаются в порядке осуществления особой процедуры, установленной законодательными нормами. Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Налоговому кодексу. Налоговый кодекс является правовым актом -- преемником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой связи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК принял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах.

К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена рядом статей НК. Например, п. 4 ст. 23 НК обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В группу федеральных источников налогового права также можно отнести законы о конкретных видах налогов, которые определяют порядок их исчисления и уплаты. К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений, и многие сферы государственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т.п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы.

В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и т.д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление установлен Законом РФ «О государственной границе Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ст. 11 ч. 1 Закона РФ «О государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иные нормативные правовые акты, не являющиеся законодательством о налогах и сборах. Обязательным условием действительности подобных актов выступает соответствие требованиям ч. 1 НК. В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах:, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Минфин России, Минэкономразвития России, ЦБ России и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т.е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК из Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке». Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из первых представительных органов власти -- английский парламент - образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И.И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам. Так, французский ученый П.-М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности. Немецкий исследователь К. Фогель также обратил внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика».

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 Г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Минюсте России. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий: соответствии НК и иным законам о налогах и сборах; официальном опубликовании; осуществлении процедуры регистрации в Минюсте России. Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц (и не могут устанавливать), поэтому для частных субъектов налоговых отношений они носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

издание органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушением установленного порядка издания таких актов;

наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменение содержания обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК;

запрещение установленных НК действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

запрещение установленных НК действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешение или допущение действий, запрещенных НК;

изменение установленных НК оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налоговых отношений;

изменение содержания понятий и терминов, определенных НК, либо использование этих категорий в ином значении.

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим НК, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие несоответствующего документа или изменить его определенным образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента от 1 сентября 2000 г. № 1602 «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполнения (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, их должностными лицами федеральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституционного закона, федерального закона или внесения в них изменений, внесения поправок в проект федерального конституционного закона или федерального закона проект соответствующего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Президента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что несомненно поднимет эффективность законотворческого процесса в налоговой сфере.

Правовой статус субъектов РФ наделяет их законодательные (представительные) и исполнительные (администрации, правительства и т.д.) органы власти правом в пределах свой компетенции принимать законы и иные нормативно-правовые акты, устанавливающие нормы налогового права. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов, принятых по вопросам налогообложения.

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных НК, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК законы субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах принимаются в целях установления, изменения или отмены соответственно региональных или муниципальных налогов. Однако субъекты РФ и органы местного самоуправления могут вводить только те налоги и сборы, перечень которых предусмотрен НК как федеральным законом. Данное правило следует из п. 3 ст. 55 Конституции, согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом, а налог всегда является ограничением права частной собственности. Развивая положения Конституции, НК (ст. 12) и БК (п. 1 ст. 64) прямо запрещают субъектам РФ и органам местного самоуправления вносить элементы новизны в налоговую систему России. Следовательно, относительно установления региональных и местных налогов и сборов региональное и муниципальное правотворчество носит усеченный (ограниченный) характер и распространяется только на сферу введения налогов, отнесенных НК к региональным или местным.

Правотворчество субъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере носит характер предварительно санкционирования со стороны государства. Однако это не говорит о малозначимости региональных и муниципальных источников налогового права, поскольку у субъектов РФ и муниципальных образований есть собственная налоговая компетенция, относительно регулирования которой акты региональных и местных органов обладают высшей юридической силой. Поэтому финансово-правовые нормы, создаваемые субъектами РФ и органами местного самоуправления в пределах соответствующей компетенции, обладают свойством общеобязательности и гарантированности со стороны государства, т.е. свойствами правовых норм. Правовые акты, содержащие такие нормы и регулирующие вопросы налогообложения, в полной мере относятся к нормативно-правовым и включаются в общероссийскую правовую систему.

Региональное и муниципальное правотворчество по вопросам налогообложения осуществляется различными методами. Анализ Конституции, НК и Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» позволяет сделать вывод, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты РФ и органы местного самоуправления создавать не вправе.

Во многих субъектах РФ и муниципальных образованиях принятие решений по вопросам налогообложения осуществляется по усложненной процедуре: как правило, рассмотрение проектов налоговых нормативно-правовых актов представительным органом возможно только при наличии заключения исполнительного органа или согласия главы региональной (местной) администрации. Так, согласно Уставу города Саратова решения городской Думы относительно расходования городских финансовых и материальных ресурсов, изменения налогов, сборов, пошлин и иных платежей либо изменения структуры финансовой компетенции исполнительных органов местного самоуправления вступают в силу при наличии согласия мэра города (ст. 19). Однако сказанное не означает подчиненности в сфере финансовых отношений представительного органа местного самоуправления исполнительному. Напротив, решения выборных представительных органов местного самоуправления обладают наибольшей юридической силой, обусловленной финансовой компетенцией и выборным характером принимающего их органа.

Таким образом, нормативные правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований в качестве источников налогового права имеют следующие характерные признаки: обязательное соответствие НК; пространственную ограниченность их юридической силы (действуют только в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования); обязательность для исполнения всеми гражданами, предприятиями, учреждениями, расположенными в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования; необходимость регистрации со стороны федеральных органов государственной власти (Минюста России); возможность со стороны субъектов налогового права обжалования в судебном порядке или опротестования в порядке прокурорского надзора.

Глава 2. Содержание налоговых правоотношений в Российской Федерации и пути их совершенствования

§ 1. Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Совершенствование налоговых правоотношений невозможно без анализа их содержания, которое формируется в результате действия юридических норм, волеизъявления его участников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов. Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности его участников, а именно налогоплательщиков и плательщиков сборов, налоговых представителей, налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов -- во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты), во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу -- субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений. Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НК РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору. Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

1) российские организации -- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации -- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения. Налогоплательщиками -- физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения. Среди налогоплательщиков -- физических лиц выделяются особые категории субъектов -- индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями. Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность -- это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговая дееспособность -- это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность -- по достижении определенного условия (регистрация в качестве предпринимателя, достижение определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения.

Налогоплательщик -- это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21--25 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации относительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотношения.

Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налога.

Одним из существенных прав налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав и законных интересов налогоплательщик определяет самостоятельно, причем обращение в один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридические лица и граждане-предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд, физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) -- в суд общей юрисдикции.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законнодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам, а также требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.

Весьма значимым в условиях становления демократических отношений в России является и право налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать в установленном порядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных их незаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы.

Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК РФ, не является закрытым, т. е. он не ограничен Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права.

Главная отличительная черта субъективного права -- рефферентность -- состоит в том, что праву всегда противостоит обязанность, а в совокупности право и обязанность образуют правоотношение. К примеру, согласно подл. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Этому праву корреспондирует обязанность осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32). Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.

1. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются: а) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; б) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения. Обязанности первой группы:

-- уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды -- основная обязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно-определенного вида налога;

-- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

-- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;

-- представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

-- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

-- не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

-- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы.

К числу обязанностей, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся:

-- постановка на учет в налоговых органах;

-- предоставление налоговому органу необходимой информации и документов.

2. В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно подразделить на: а) прямо предусмотренные НК РФ; б) требующие особого указания на отношение к налогоплательщику.

Большинство обязанностей прямо зафиксированы НК РФ, входят в состав общего правового статуса налогоплательщика и не требуют дополнительных механизмов введения в действие. К таковым, в частности, относится обязанность уплачивать законно установленные налоги. Вместе с тем возложение на налогоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом. К числу таких обязанностей относятся: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

3. В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на: а) общие для всех категорий налогоплательщиков; б) специальные, возложенные только на определенные субъекты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

-- об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

-- об участии в российских или иностранных организациях;

-- о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

-- о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

-- об изменении своего места нахождения. Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

И если с понятием "права налогоплательщика", их перечнем и содержанием более или менее понятно (законодатель посвятил этому ст. 21 НК РФ), то с понятием "законные интересы налогоплательщика" наблюдается некая неопределенность. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержание, но провозглашает гарантию защиты законных интересов. Эта тема мало отражена и в научных исследованиях. Вместе с тем важность и прикладное значение уяснения смысла понятия "законные интересы налогоплательщика" определяются хотя бы тем, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых и иных государственных органов, их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании помимо проверки соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий (бездействия) устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ)

Понятие "законные интересы" дважды упоминается в Конституции РФ (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55). Таким образом, "законные интересы" имеют конституционное основание и значение.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что законные интересы налогоплательщика, в отличие от субъективных прав, недостаточно обеспечены защитой. В действительности нет механизма защиты законных интересов ни в судебном, ни в административном порядке. В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Кодексом и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен в разделе VII НК РФ. Но в этом разделе ни слова не сказано о защите законных интересов налогоплательщика, речь идет только о нарушенных правах.

Как правило, в правоприменительной практике происходит отождествление прав и интересов налогоплательщика. По нашему мнению, эта позиция ошибочна, поскольку в действительности возможны ситуации, когда права налогоплательщика не нарушаются, а законные интересы нарушены. Но в силу того, что суд не находит признаков нарушенных прав заявителя, он применяет правила ч. 3 ст. 211 АПК РФ. С таким подходом согласиться сложно, а потому попытаемся определить понятие "законные интересы налогоплательщика" и возможные инструменты их защиты.

Субъективное право налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченное обязанностью налогового органа. В содержании права выделяют как минимум два правомочия: на собственно активные действия и право требования.

Законный интерес налогоплательщика в отличие от субъективного права не подразумевает определенного поведения налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью.

Рассмотрев различные подходы к пониманию законного интереса, А.В. Малько, В.В. Субочев пришли к заключению, что это "отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых условиях обращаться за защитой к компетентным структурам -- в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным".

Проецируя данное определение на налоговые отношения, можно определить, что законный интерес налогоплательщика -- это правовое дозволение налогоплательщика, выражающееся в его стремлениях пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону. Благо налогоплательщика в сфере налоговых отношений заключается в том, чтобы уменьшить свои налоговые издержки, сократить свое налоговое бремя. Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. На это нацелено предложение о законодательном ограничении совокупной налоговой ставки. Согласно исследованиям американского экономиста А. Лаффера чрезмерное повышение налоговых ставок на доходы корпораций отбивает у последних стимулы к капиталовложениям, тормозит научно-технический прогресс, замедляет экономический рост, что в конечном счете отрицательно сказывается на поступлениях в бюджет государства.