Налоговый статус физических лиц

Применяемые карательные меры связаны со вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым в сферу основных прав и свобод. Поэтому законодатель, предусматривая ответственность и порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности (в том числе установления процессуального порядка) конституционно значимым целям (ч. 1 ст. 19, ч. 2 и 3 ст. 55 Конституции РФ). Только в этом случае будет обеспечен баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей. Из этого следует, что вопросы разграничения ответственности и порядка привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства имеют важное значение как с теоретической, так и с практической точек зрения.

К сожалению, в настоящее время изучению этих вопросов уделяется недостаточно внимания.

Как правило, все исследования ограничиваются рамками только одной ответственности (налоговой Среди ученых, исследующих природу налоговой ответственности, идет спор по поводу того, к какому виду следует отнести налоговую ответственность. Конституционный Суд РФ в своих решениях установил, что налоговые правонарушения и меры ответственности за них, предусмотренные налоговым законодательством, по своей правовой сущности являются административно - правовыми., административной или уголовной), без учета того, что ответственность за нарушение налогового законодательства - это совокупность различных видов юридической ответственности, производство по которым порой ведется разными государственными органами одновременно.

Необходимость скорейшей теоретической проработки и осмысления ответственности за нарушение налогового законодательства диктуется также тем, что налоговое законодательство подвержено постоянным переменам, изменяются процессуальные права и обязанности государственных органов, изменяется и уголовное законодательство (например, уточнен состав ст. 199 УК РФ, введены новые составы ст. 199.1 и 199.2 УК РФ).

Согласно общеправовому основополагающему принципу юридической ответственности (лат. non bis idem - не дважды за одно), в Российской Федерации, за одно и то же деяние одно лицо не может и не должно быть одновременно привлечено к уголовной и административной (налоговой) ответственности.

Порядок установления налогов, права и обязанности участников налоговых отношений, виды налогов, меры налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, правовой механизм исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции РФ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005г. №9-П, установлены Налоговым кодексом РФ. Помимо НК РФ, виды ответственности за налоговые правонарушения прописаны УК РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях.

После введения в действие НК РФ и установления в разделе IV положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений (гл. 15), а также видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение (гл. 16) потребовалось вмешательство Конституционного Суда РФ, чтобы разграничить составы налоговых правонарушений (составы, предусмотренные статьями 120 и 122 НК РФ), а также исключить повторное привлечение индивидуальных предпринимателей к налоговой (в соответствии с НК РФ) и административной ответственности (в соответствии с КоАП РФ) за одно и то же правонарушение. Так, в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. №10. ст. 995.

В Определении от 5 июня 2001 г. N 130-О Конституционный Суд РФ указал на недопустимость повторного привлечения лица к ответственности за одно и то же правонарушение к административной и налоговой ответственности См.: Собрание законодательства российской Федерации. 2001. №34. ст. 3512. Положение п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации", согласно которому налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах, поскольку оно со дня вступления в силу части первой НК РФ позволяет повторно привлекать лицо к ответственности за одно и то же правонарушение, признано Конституционным Судом не соответствующим Конституции России, в частности ее ст. 19 (ч. 1), 34 (ч. 1), 45 (ч. 1), 46 (ч. 1), 55 (ч. 2 и 3) и 57. Таким образом, это положение реализации не подлежит.

В силу п. 1 ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном, соответственно, законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 10 НК РФ).

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правонарушение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности См.: Вестник ВАС РФ. 2001. №7.

Для реализации контрольной функции государства в сфере налоговых отношений создана система государственных органов. В результате чего вопрос ответственности решается разными государственными органами (налоговыми и органами внутренних дел), разными ветвями власти (исполнительной и судебной). Законодатель установил между этими органами двустороннюю связь (п. 3 ст. 32, п. 2 ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ).

Как правило, факт неуплаты (неполной уплаты) налога индивидуальным предпринимателем устанавливается налоговым органом Органы внутренних дел вправе самостоятельно производить проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, установленные статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного Кодекса РФ..

На основании решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение лицу, в отношении которого оно вынесено, направляется требование об уплате налога, соответствующих пеней, а также штрафа (п. 3 ст. 101.3, п. 10 ст. 101.4 НК РФ).

В соответствии со ст. 45 НК РФ взыскание налога (пени и штрафа) с индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ (обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках осуществляется после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока) и статьей 47 НК РФ (взыскание за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика, осуществляется в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога) либо в случаях, предусмотренных в подпункте 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, в судебном порядке.

Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Таким образом, основанием для направления налоговой инспекцией в органы внутренних дел материалов, содержащих признаки преступления, является не выявление обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (как было до 1 января 2007 г.), а неисполнение в добровольном порядке требования об уплате налога. Иных оснований для направления материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела НК РФ не предусматривает. Представляется, что законодатель в данном случае посчитал возможным не решать вопрос о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности при добровольном исполнении им требования об уплате налога.

Следует обратить внимание на то, что направление материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не приостанавливает течение процессуальных сроков, установленных статьями 46 и 47 НК РФ, на принудительное применение налоговых санкции. Налоговый орган, за исключения случаев, предусмотренных в подпункте 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, обязан принять меры, предусмотренные НК РФ, по взысканию штрафа с индивидуальных предпринимателей в казну во внесудебном порядке (взыскать штраф за счет денежных средств на счетах в банках или за счет иного имущества индивидуального предпринимателя).

В п. 2 ст. 115 НК РФ содержится указание, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Однако это касается только судебного порядка взыскания. Судебный порядок взыскания штрафа с индивидуального предпринимателя, как уже отмечалось, производится лишь в случае, предусмотренном подпунктом 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Определением от 24 октября 2007 г. N 12764/07 Высший Арбитражный Суд РФ отказал предпринимателю в передаче в Президиум дела N А26-8120/2006-213, в котором предприниматель оспаривал вывод суда о правомерности привлечения к налоговой ответственности до окончания следственными органами предварительного расследования по уголовному делу в его отношении.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 38 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 (принятого в рамках правового поля, когда НК РФ предписывал налоговым органам взыскивать штрафы исключительно в судебном порядке) установил, что по смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

Таким образом, возникает следующая ситуация. Государство, в лице налогового органа, учитывая требования гл. 15 НК РФ, оценивает совершенное предпринимателем деяние, применяет налоговые санкции и одновременно, при наличии недоимки, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах, содержащего признаки преступления, направляет материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В то же время государство, уже в лице органа внутренних дел, при получении материалов от налогового органа обязано установить факт неуплаты налога, оценить деяние (за совершение которого индивидуальный предприниматель привлечен налоговым органом к ответственности в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ), совершенное тем же лицом, на предмет установления противозаконности соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличия умысла.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что вопрос об одновременном привлечении индивидуальных предпринимателей к налоговой и уголовной ответственности имеет место. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 сентября 2007 г. N Ф08-6356/2007-2352А по делу N А63-21856/2005-С4 указал: на основе анализа обвинительного приговора суда общей юрисдикции им установлено, что предпринимателю назначено наказание по ст. 198 УК РФ в виде шести месяцев лишения свободы условно, в связи с чем налоговый орган не вправе обращаться в суд за взысканием налоговой санкции с данного налогоплательщика. Аналогичный вывод был сделан Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 20 сентября 2004 г. по делу N А13-9259/03-27.

Кроме того, суд посчитал, что привлечение предпринимателя к уголовной ответственности и применение к нему судом общей юрисдикции уголовного наказания исключает одновременное привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122, пунктом 2 ст. 119 и пунктом 1 ст. 126 НК РФ. Данный вывод был сделан судом по причине того, что способы совершения преступления, указанные в ст. 198 УК РФ, полностью охватывают составы ст. 119, 122, 126 НК РФ.

В Постановлении от 27 февраля 2006 г. N А78-7275/04-С2-27/651-Ф02-563/06-С1 по делу N А78-7275/04-С2-27/651 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа суд установил, что в отношении индивидуального предпринимателя уголовное дело прекращено по нереабилитирующему основанию - истечение срока давности привлечения к уголовной ответственности, в связи с чем он посчитал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии с требованиями п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 119 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 мая 2005 г. по делу N А52/4553/2004/2. Хотелось бы обратить внимание, что в данном случае правомерность привлечения индивидуального предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ может быть поставлена под сомнение.

Факт возбуждения уголовного дела не может служить достаточным доказательством наличия вины в форме умысла без вынесения приговора в отношении виновных лиц. Однако представляется, что прекращение уголовного преследования по нереабилитирующему основанию дает повод полагать, что вменяемое правонарушение следует квалифицировать не по п. 1, а по п. 3 ст. 122 НК РФ (деяния совершенные умышленно, иными словами - уклонение от уплаты налогов).

Субъективной стороной правонарушения, предусмотренного пунктом 1 ст. 122 НК РФ, является неосторожность, а пунктом 3 - умысел, который, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03, может быть установлен с помощью различных доказательств.

В то же время решение о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом принято до совершения органами внутренних дел действий по установлению наличия или отсутствия умысла и не может быть переквалифицировано.

Как отметил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 10 августа 2007 г. по делу N А42-5897/2006, факт отказа в возбуждении уголовного дела за отсутствием состава преступления повлиял на признание недействительным решения налогового органа о взыскании налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения См.: Вестник ВАС РФ. 2003. №5.. При таких обстоятельствах суд вправе был сделать вывод, что налоговым органом неправильно квалифицировано правонарушение и при отсутствии права на переквалификацию следует освободить индивидуального предпринимателя от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако в этом случае был бы нарушен принцип неотвратимости наказания (предприниматель не был бы привлечен ни к уголовной, ни к налоговой ответственности). Тем не менее, привлечение предпринимателя к ответственности с неправильной квалификацией совершенного деяния также недопустимо.

Подводя итог анализа правоприменительной практики привлечения физических лиц (индивидуальных предпринимателей) к ответственности за нарушение налогового законодательства, приходится констатировать, что на сегодняшний день в действующем законодательстве недостаточно четко установлены и прописаны:

- порядок привлечения к ответственности, а также права и обязанности государственных органов;

- разграничения составов правонарушений и видов ответственности;

- совокупность различных видов юридической ответственности, предусмотренных нормами налогового, административного и уголовного права в их взаимосвязи.

В конечном итоге это приводит к чрезмерному вторжению государства в право собственности, имущественные права и свободу предпринимательской деятельности, способствует привлечению одного и того же лица за одно и то же деяние одновременно к уголовной и административной (налоговой) ответственности. В результате вопрос о разграничении вида ответственности, подлежащей применению к индивидуальному предпринимателю за совершение налогового правонарушения, решается исключительно в судах и исключительно по инициативе самого индивидуального предпринимателя, если у него имеются силы и средства после всех примененных к нему мер государственного принуждения.

Представляется, что следует на нормативном уровне создать такие условия, чтобы до минимума сократить возможность привлечения предпринимателя одновременно к нескольким видам ответственности. Например, в НК РФ ввести норму, предусматривающую приостановление разрешения вопроса налоговыми органами о налоговой санкции, в случае установления недоимки у индивидуального предпринимателя, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, с возможностью применения обеспечительных мер, установленных статьей 101 НК РФ.

Заключение

Налоги представляют собой обязательные сборы и платежи, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В современном цивилизационном обществе налоги - основная форма доходов государства.

Налог на доходы физических лиц всегда был одним из наиболее значимых в налоговой системе Российской Федерации, поскольку он затрагивает интересы не только юридических лиц - организаций, но и каждого гражданина. Кроме того, наметившаяся в последние годы тенденция к стабилизации и подъему экономики России и рост оплаты труда способствуют дальнейшему росту поступлений налога на доходы физических лиц как в целом по России, так и по субъектам Российской Федерации.

Организация работы с налогоплательщиками является прерогативой Государственной налоговой службы Российской Федерации. Построение справедливой и эффективной налоговой системы, обеспечение ее ясности, предсказуемости и стабильности являются важным условием повышения предпринимательской и инвестиционной активности, прогресса Российской Федерации на пути создания рыночной экономики и интегрирования российской экономики в мировую.

Важным шагом в указанных направлениях является работа по реформированию налогового законодательства Российской Федерации, предпринимаемая в настоящее время. Налоговое законодательство необходимо совершенствовать путем его модифицирования, поскольку этот способ позволяет устранить противоречия, неточности и так далее.

Список используемой литературы

1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993г.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации часть1 от 31.07.1998г. № 146-ФЗ.

3. Федеральный закон «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества переходящего в порядке наследования или дарения» от 1 июля 2005г. №78-ФЗ

4. Закон РФ от 27.12.1991г. №2118-1 (ред. от 16.07.1992г.) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

5. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 9 декабря 1991г. №2003-1 с дополнениями и изменениями от 28.11.2009г. №283-ФЗ

6. Налоговое право России: Учебник для вузов/ Ю.А. Крохина - М.: Норма. 2004 - 693с.

7. Налоговое право: Учебник/Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлеева, Э.Д. Соколова -М.: Юристъ. 2005. - 223с.

8. Налоговое право: Учебник/ А.И. Землин - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005 - 304с.

9. Налоги на доходы с физических лиц: Комментарий (постатейный) г главе 23 НК РФ/ В.М. Акимова - 141с. С изменениями, действующими в 2007-2008 годах.

10. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие/ Ф.Н. Филина - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2009 - 424с.

11. Налоговое право: Учебник/ Н.В. Миляков - М.: ИНФРА-М. 2008 - 383с.

12. Налоги и налогообложение: Учебник/ В.Ф. Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина - М.: КНОРУС, 2007-320с.