Расходы на управление подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для затрат по командировкам, представительских расходов, расходов на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей законодательно установлены лимиты, нормы и нормативы.

Общехозяйственные расходы тоже распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения (те же, что и для общепроизводственных). Но здесь нельзя проследить тесную связь между базой распределения и общехозяйственными расходами, поэтому такое распределение носит условный характер.

Для предприятий, которые осуществляют несколько видов деятельности, учет накладных расходов должен вестись отдельно по видам деятельности и распределяться должны расходы пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

2. Производственная себестоимость продукции

В соответствии с Международными стандартами БУ себестоимость продукции должна включать производственные затраты. Управленческие и сбытовые издержки в калькулировании производственной себестоимости не участвуют.

Согласно Приказа Минфина РФ № 65 от 28.06.2000 г. «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», все предприятия имеют право отражать в БУ производственную себестоимость. Это означает, что независимо от вида деятельности предприятие может списывать общехозяйственные расходы на себестоимость реализованной продукции (в Дт 90 «Продажи»).

Такой порядок позволяет предприятию формировать не полную, а производственную себестоимость. Этот прием предприятие должно отразить в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1.Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости в рыночных условиях не обязательно. Нет систем, которые бы позволяли рассчитать абсолютно точную калькуляцию. К тому же, общехозяйственные расходы не связаны напрямую с процессом производства.

2.Величина налогов, перечисляемых в бюджет, по срокам уплаты различна. Совокупная прибыль будет одной и той же за все время производства при использовании любой системы калькулирования, и размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию будет одинаков. Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период. Списание общепроизводственных расходов в Дт 46 счета может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на эту сумму и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства.

3.Данный способ калькулирования позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество предприятия (доля накладных расходов, приходящихся на нереализованную продукцию не будут попадать под налогообложение).

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы № 2. Если предприятие калькулирует полную себестоимость, то оно отражает ее в статье 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг». Если - производственную себестоимость, то управленческие расходы (040) - общехозяйственные расходы.

Строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется всеми предприятиями независимо от принятой формы учета общехозяйственных расходов.

3. Система «директ-костинг»

Одной из модификаций системы калькулирования неполной себестоимости является система директ-костинг. Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. В первое время система директ-костинг предполагала включение в себестоимость только прямых расходов, а косвенные списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда название «direct-costing-system” (система учета прямых затрат).

Суть системы директ-костинг в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы - постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

В соответствии с международными стандартами БУ метод Д-К не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Отношение к методу Д-К неоднозначное. В одной стороны, постоянные расходы существуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они содействуют производству, но не участвуют в нем; не зависят от объемов производства, связаны с временным периодом. Постоянные расходы являются периодическими, и их следует сразу списывать на финансовый результат без внесения в себестоимость продукции. С другой стороны, без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать постоянная компонента производственных затрат.

В рамках метода Д-К применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход (МД) - разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. МД за минусом постоянных издержек - операционная прибыль.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, выделяется постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируется показатель МД.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Переменная часть себестоимости реализованной продукции	2400
Маржинальный доход (стр.1- стр.2)	2600
Постоянные затраты	1200
Операционная прибыль (стр.3 - стр.4)	1400

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Себестоимость реализованной продукции	3000
Прибыль (стр.1 - стр.2)	2000

Использование системы Д-К позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности предприятия.

В современных условиях управляющим необходимо знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов УУ является: самая точная калькуляция - не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Эту задачу решает система Д-К.

Система Д-К позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат из-за уменьшившегося их числа. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми.

Тема № 6. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Система стандарт-кост

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе “стандарт-кост”.

Учет фактических (исторических) затрат - метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод является традиционным и наиболее распространенным на российских предприятиях.

Этот метод имеет ряд недостатков, главные из которых: невозможность осуществления контроля за затратами, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков организации производства, нарушений технологических процессов и т.д.

Поэтому наиболее прогрессивным оказывается метод учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Система учета стандартных (нормативных) затрат включает разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов, составление калькуляции себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет.

Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро).

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. По мере освоения производства, улучшения использования материальных и трудовых ресурсов нормативы могут изменяться (снижаться).

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников. Существует возможность устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

В целом процесс калькулирования нормативной себестоимости является трудоемким, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для следующего анализа и контроля.

Нормативный метод может подразделяться на полный и неполный учет нормативных затрат.

Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. Под нормирование попадают только прямые затраты, нормативная калькуляция составляется только по ним.

Нормативный метод имеет ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываются отклонения: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений.

Нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения на промышленных предприятиях, из-за высокой трудоемкости. Кроме того, он неприменим в условиях высокой инфляции (часто пересматривать нормы).

2. Система «стандарт-кост».

Система С-К возникла в США в начале XX века. Название “standard costs” подразумевает себестоимость установленную заранее. В СССР в 30-е годы на основе С-К был разработан нормативный метод.

Суть системы С-К - в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с производством продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Все операции, связанные с изготовлением изделия нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен часто используются рыночные цены. Отдельно определяются ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих.

Одно из основных преимуществ системы С-К - при правильной ее постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

В системе стандарт-кост текущий учет изменений не ведется, при нормативном методе ведется в разрезе причин и инициаторов. Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты в обеих системах.

Учет по системе С-К нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Нормативный метод регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы.

Положительные стороны системы “стандарт-кост”, которые могут быть заимствованы и внедрены в практику российских предприятий - все выявленные отклонения от норм (стандартов) попадают, в конечном счете, не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены эти отклонения. Это показывает влияние качества хозяйствования в производственных цехах на конечный результат работы всего предприятия. Отчетливым становится вклад каждого подразделения, каждой структурной единицы в достижение рентабельной и высокоэффективной работы.

Законы рынка диктуют необходимость разрабатывать нормы (стандарты) таким образом, чтобы стандартная калькуляция продукции была значительно ниже возможной рыночной цены, обеспечивая необходимый уровень рентабельности. Если в условиях централизованной экономики к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях к нормативным (стандартным) затратам необходимо идти от рыночной цены.

Тема № 7. Бюджетирование в системе управленческого учета

Понятие бюджета. Цели бюджетирования

Порядок построения генерального бюджета производственного предприятия

Понятие бюджета. Цели бюджетирования

Под бюджетированием в УУ понимают процесс планирования. Планирование - одна из функций управления, процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.

При рассмотрении планирования деятельности предприятия речь ведут о краткосрочном (или сметном) бюджетировании.

Бюджет (или смета) - это финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз будущих финансовых операций. Бюджет - количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Составление бюджетов преследует следующие цели:

Разработка концепции ведения бизнеса:

планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

оптимизация затрат и прибыли предприятия;

координация -- согласование деятельности различна подразделений предприятия.

Коммуникация -- доведение планов до сведения руково-дителей разных уровней;

Мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;

Контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

Выявление потребностей в денежных ресурсах и оптими-зация финансовых потоков.

Существуют следующие этапы разработки бюджетов;

* сообщение основных направлений развития предприятия лицам, ответственным за разработку бюджетов;

* разработка первого варианта бюджетов;

* координация и анализ первого варианта бюджетов, вне-сение коррективов;

* утверждение бюджетов руководством предприятия;

* последующий анализ и корректировка бюджетов в соот-ветствии с изменившимися условиями.

Бюджеты в широком смысле подразделяются на два основных вида: текущие (операционные) бюджеты, отражающие теку-щую (производственную) деятельность предприятия, и финансовый бюджет, представляющий собой прогноз финансовой отчетности.

В зависимости от поставленных задач различают также бюджеты:

а) генеральные и частные;

б) гибкие и статические.

Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия - генеральный (общий) бюджет. Цель генерального бюджета - суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия (частные бюджеты).

Генеральный бюджет состоит из двух частей - операционного и финансового бюджетов.

В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статический бюджет - бюджет организации, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности. Доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет статические. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации.

Гибкий бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Постоянные затраты не зависят от объемов производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

В отличие от финансовой отчетности, формы бюджетов нестандартизированы. Их структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков.

Бюджеты могут разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (в течение 1 квартала пересматривается смета на 2 квартал и составляется смета на 1 квартал следующего года, бюджет все время проецируется на год вперед).

2. Порядок построения генерального бюджета производственного предприятия

Операционный и финансовый бюджет образуют генеральный бюджет предприятия. Существуют и другие взаимосвязи; в частности, бюджет по-требностей в материалах влияет на план денежных потоков, но эта зависимость на схеме не показана.

Поскольку основой для разработки финансовых планов явля-ются бюджеты текущей деятельности, рассмотрим далее составле-ние текущих бюджетов.



Бюджет реализации

В бюджете реализации указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов и являет-ся основой для всех остальных бюджетов: в конечном итоге расходы зависят от объема выпуска, а объем выпуска устанав-ливается на основе объема реализации. Примерный вид бюдже-та реализации:

Наименование продукции	Количество, шт.	Цена без НДС, руб.	Выручка без НДС, руб.	НДС, руб.	Выручка с НДС, руб.
А
Б
В
Итого

Прогноз количества реализованной продукции каждого вида, а также цен на них разрабатывается в отделе маркетинга предпри-ятия. Объем реализации зависит как от спроса на продукцию, так ^и от производственной мощности предприятия. Поскольку про-воз реализации всегда содержит в себе некоторый элемент неоп-ределенности, полезно указать максимально возможное, мини-мально возможное и наиболее вероятное значения.

Бюджет производства (производственная программа) и бюджет переходящих запасов

Переходящие запасы включают в себя запасы готовой и незавершенной продукции. Запасы необходимы предприятию для бесперебойного функционирования. Необхо-димые переходящие запасы можно определить на основе бюд-жета реализации и имеющейся на предприятии информации о скорости оборачиваемости каждого из этих видов оборотных активов предприятия.

Производственная программа и бюджет переходящих запасов

готовой продукции

Наименование продукции	Объем реализации, шт.	Срок хранения запасов на складе, дн.	Запас готовой продукции, шт.	Товарная продукция, шт.
			на конец периода	на начало периода
А
Б

Производственная программа и бюджет переходящих запасов

незавершенного производства

Наименование продукции	Товарная продукция, шт.	Длительность производственного цикла, дн.	Коэффициент готовности, %	Запас незавершенного производства, шт.	Валовая продукция, шт.
				на конец периода	на начало периода
А
Б

Необходимый запас готовой продукции рассчитывают по формуле:

ГП_кi= S_i* t_i,/ Т,

где ГП_ki - запас готовой продукции i-го вида на конец периода; S_i -- объем реализации i-го вида продукции в будущем периоде, t_i -- средний срок хранения готовой продукции i-го вида на складе (в днях); Т-- длительность будущего периода (в днях).

Запас готовой продукции зависит от ti -- среднего срока хранения готовой продукции. Но следует ориентироваться не столько на ту ситуацию, которая сложилась на предприятии к настоящему времени, сколько на оп-тимальное время хранения запасов на складе.

В бюджете производства определяется количество продук-ции, которое предполагается произвести исходя из намечен-ного объема продаж и потребностей в запасах готовой продук-ции. Производственный бюджет составляется по видам продук-ции на основе соотношения:

ТП_i = РП_i + ГП_кi -ГП_нi ,

где ТП_i -- объем товарной продукции, который должен быть произведен в планируемом периоде; РП_i -- предполагаемый объем реализации продукции; ГП_нi -- запасы готовой продук-ции на начало периода.

Но для обеспечения непрерывности производственного процесса предприятию необходим некоторый запас незавер-шенной продукции. Запасы незавершенной продукции рассчи-тывают аналогично запасам готовой продукции, за тем исклю-чением, что вместо срока хранения учитывают длительность производственного цикла:

НЗП_кi =- В_i*t_i*К_г / Т,

где НЗП_ki -- запас незавершенной продукции _i-го вида на ко-нец периода; В_i -- объем выпуска _i-го вида продукции за буду-щий период; t_i -- длительность производственного цикла (и днях); к_г -- коэффициент готовности незавершенного произ-водства (обычно принимают равным 50%).

Итак, объем выпуска валовой продукции (ВП) _i-го вида ра-вен объему выпуска товарной продукции, скорректированному на изменение запасов незавершенного производства:

ВП_i = ТП_i + НЗПк_i - НЗПн_i.

Бюджет потребностей в материалах

Бюджет потребностей в материалах составляют в натуральном и стоимостном выражении. Его цель -- определение количества материалов, необходимых для производства запланированного объема продукции и количества материалов, которые необходимо закупить в течение планируемого периода.

Предварительно рассчитывают расход материалов по видам продукции.

Материал	Продукция А	Продукция Б	Итого потребность на расход
	на 1 шт.	на объем	на 1 шт.	на объем
X
Y
Z

Большей частью затраты на материалы являются перемен-ными, а потому потребность в материалах в натуральном выра-жении можно рассчитать по следующей формуле:

М = Н*Q + М_к,

где Н -- норма расхода на единицу продукции; Q -- объем производства; М_к -- запас материалов на конец периода.

Однако существуют материалы, расход которых зависит не от объема выпуска, а от длительности планируемого периода Т (например, вспомогательные материалы, катализаторы и др.). В этом случае применяется следующая формула:

М = Н*Т.

Объем закупок равен разности между потребностью в мате-риалах и запасом, имеющимся на предприятии к началу плано-вого периода:

З = М - М_н

Стоимость закупок С = З*Ц, где З -- объем закупок (в натуральном выражении); Ц -- цена.

Исходя из стандартного размера партии, периодичности за-купок и среднего срока оплаты составляется график оплаты Кредиторской задолженности перед поставщиками материалов (это важно для прогнозирования денежных потоков и состав-ления финансового плана).

Бюджет потребности в материалах

Материал	Потребность на расход, кг	Запас материала на конец периода, кг	Итого потребность в материале, кг	Запас материала на начало периода, кг	Объем закупок, кг	Цена за 1 кг, руб.	Стоимость закупок, тыс. руб.
X
Y
Z
Итого

Бюджет прямых затрат на оплату труда

Бюджет прямых затрат на оплату труда составля-йся на базе производственном программы.

Для определения плановых затрат на оплату труда ожидаемый объем производства каждого вида продукции умножают на трудоемкость единицы продукции, а затем полученную трудо-емкость выпуска умножают на стоимость 1 чел.-ч (т.е. среднюю часовую тарифную ставку). Затраты на оплату труда также рас-считывают по центрам затрат (видам работ, участкам), а затем сводят в единую форму. Важно, чтобы при этом сохранилось разделение на постоянные и переменные затраты.

Наименование продукции	Трудоемкость единицы продукции, ч	Средняя часовая тарифная ставка, руб.	Прямые затраты на оплату труда на 1 шт., руб.	Валовая продукция, шт.	Реализованная продукция, шт.	Прямые затраты на оплату труда, руб.
						на валовую продукцию	на реализованную продукцию
А
Б
Итого

Бюджет общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы включают в себя цеховые затраты и расходы на содержание и эксплуатацию оборудова-ния. Эти затраты могут быть как переменными, так и постоян-ными.

Статья затрат	Сумма, руб.
Переменные расходы - всего, в т.ч.
Вспомогательные материалы
Заработная плата вспомогательных рабочих
Премиальный фонд
Двигательная электроэнергия
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
Постоянные расходы - всего, в т.ч.
Амортизация
Заработная плата контролеров, мастеров, начальников цехов
Электроэнергия на освещение
Ремонт, техобслуживание
Итого

Бюджет цеховой себестоимости продукции

Бюджет цеховой себестоимости продукции сводит воедино затраты на материалы, зарплату, организацию и подго-товку участков и цехов с учетом изменения запасов незавер-шенного производства. Структура бюджета цеховой себестоимости продукции зависит от метода управленческого учета себестоимости, применяемого на предприятии, т.е. от того, включаются ли постоянные затраты в себестоимость продукции. В любом случае необходимо сохранить разделение на по-стоянные и переменные затраты, причем переменные затраты необходимо указать отдельно для каждого вида продукции.

Затраты на материалы есть произведение норм расхода материалов на цену этих материалов: исходные данные берут из бюджета потребности в материалах. Издержки на оплату труда определяют из бюджета прямых затрат на оплату труда. Общепроизводственные затраты переносят из соответствующего бюджета, причем ес-ли на предприятии применяется директ-костинг, то на виды продукции эти затраты не распределяют, а включают общей суммой в себестоимость продукции, реализованной заданный период.

Статья затрат	Продукция А	Продукция Б	Итого
	на единицу	на объем	на единицу	на объем
Переменные затраты
X
Y
Z
Итого материалы
Прямые затраты на оплату труда
Отчисления на соцнужды
Итого переменные затраты
Постоянные затраты
Вспомогательные материалы	*	*	*	*
Энергозатраты	*	*	*	*
Фонд оплаты труда	*	*	*	*
Отчисления	*	*	*	*
Ремонт, техобслуживание	*	*	*	*
Амортизация	*	*	*	*
Итого постоянные затраты
Итого цеховая себестоимость

Бюджет коммерческих расходов

В бюджет коммерческих расходов включают из-держки текущего характера, связанные с реализацией продук-ции, маркетинговой деятельностью (исследование рынка, ме-роприятия по стимулированию сбыта, реклама, заключение договоров с потребителями и т.п.). Эти затраты необходимо подразделить на постоянные и переменные.

Например, затраты на комиссионные являются переменны-ми и рассчитываются по формуле:

Комиссионные == Процент комиссионных * Объем реализации.

Затраты на рекламу являются постоянными.

Статья затрат	Продукция А	Продукция Б	Итого
	на единицу	на объем	на единицу	на объем
Переменные затраты
Транспортировка
Упаковка
Комиссионные (5% от ст-ти)
Итого переменные затраты
Постоянные затраты
Реклама и стимулирование сбыта Фонд оплаты труда отдела маркетинга и сбыта Отчисления Услуги сторонних организаций и прочие расходы Итого постоянные затраты
Итого коммерческие расходы

Бюджет общехозяйственных расходов

Бюджет общехозяйственных (административных) расходов составляют по тому же принципу, что и бюджет общепроизводственных расходов.

Статья затрат	Сумма, руб.
Амортизация
Фонд оплаты труда
Отчисления
Представительские расходы
Энергозатраты, коммерческие услуги
Услуги сторонних организаций
Налоги в составе себестоимости
Прочие
Итого

Бюджет прибылей и убытков

Бюджет прибылей и убытков представляет собой прогноз отчета о прибылях и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, пе-ременных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в планируемом периоде.

На основании бюджета прибылей и убытков проводят ана-лиз и делают выводы об оптимальности представленной систе-мы бюджетов и необходимости корректировок. Методы анализа бюджета прибылей и убытков будут рассмотрены в следующих главах.

Показатели	Продукция А	Продукция Б	Итого, руб.	В % к выручке
	на 1 шт., руб.	на объем, руб.	на 1 шт., руб.	на объем, руб.
Выручка
НДС
Выручка без НДС
Переменные затраты
Материалы
Прямые затраты на оплату труда
Отчисления на соцнужды
Переменные коммерческие расходы
Итого переменные затраты
Маржинальная прибыль
Постоянные затраты
Вспомогательные материалы	*	*	*	*
Энергозатраты	*	*	*	*
Фонд оплаты труда	*	*	*	*
Отчисления	*	*	*	*
Ремонт, техобслуживание	*	*	*	*
Амортизация	*	*	*	*
Постоянные коммерческие расходы	*	*	*	*
Административные	*	*	*	*
Итого постоянные затраты	*	*	*	*
Итого издержки	*	*	*	*
Прибыль	*	*	*	*

Составление финансового бюджета

Цель финансового бюджета - разработать прогнозный баланс предприятия, который является результатом финансовых и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств.

Бюджет капитальных вложений

Определение направлений капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибыли и убытках, прогнозный баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

Бюджет денежных средств

Для этого необходимо проанализировать дебиторскую и кредиторскую задолженность. Условия погашения дебиторской задолженности: сколько процентов составляет поступление ДС от общего объема реализации текущего месяца; сколько % ДЗ текущего месяца будет ликвидировано в следующем периоде; куда поступают средства в кассу или на р\с.

Условия погашения кредиторской задолженности: как часто производится выплата заработной платы и за какой месяц; возникает ли большая задолженность по заработной плате; как регулярно оплачиваются счета кредиторов; как оплачиваются накладные расходы и т.д.

Необходимо учесть минимальное сальдо денежных средств на р\с и в кассе предприятия. Анализируется внешнее финансирование: размеры необходимых кредитов для покрытия дефицита оборотных средств. Планируются ли капитальные вложения.

Показатели	За год	В том числе по кварталам
		1	2	3	4
1.Остаток ДС на начало периода
2. Поступление средств от продаж (сумма)
3. Всего ДС(сумма)
4. Выплаты: за материалы
- заработная работа
- налог на прибыль
- покупка оборудования
- другие
5.Всего выплат
6.Минимальное сальдо
7.Потребность в ДС (5+6)
8.Избыток (недостаток) ДС(3-5)
9.Привлечение заемных средств
10.Погашение кредита
11.Выплата процентов по кредиту
12.Остаток ДС на конец периода

Прогнозный баланс строится на основе баланса на начало периода с учетом предполагаемых изменений.



Тема № 8. Учет и отчетность по центрам

ответственности

Учет затрат по центрам ответственности

Учет и отчетность по центрам затрат

Учет и отчетность по центрам прибыли

Учет и отчетность по центрам инвестиций

1. Учет затрат по центрам ответственности

На предприятия управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более детально - по центрам ответственности. ЦО - это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных предприятиях.

Деление предприятия на центры ответственности позволяет:

использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения предприятия;

увязать управление затратами с организационной структурой предприятия;

децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления;

установить ответственных за возникновение затрат, выручки, прибыли.

Характерные особенности системы управления затратами по центрам ответственности заключается в следующем:

определение области полномочий и ответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

персонализация документов внутренней отчетности;

участие менеджеров центров ответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов на предстоящий период.

Выбор способа деления предприятия на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования:

в каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

во главе ЦО должно быть ответственное лицо - менеджер;

необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого ЦО;

степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми;

поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Центры ответственности можно классифицировать по следующим признакам:

функции, выполняемые центром ответственности;

объем полномочий и ответственности.

ЦО по принципу выполняемых ими функций делятся на основные и вспомогательные.

Основные ЦО непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты на прямую относят на себестоимость продукции (Р, У).

В составе основных ЦО выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. ЦО, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся ЦО, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные ЦО участвуют в производстве косвенно, сказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных ЦО. Затраты вспомогательных ЦО невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.

В составе вспомогательных ЦО выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ОТК, ремонтный цех, инструментальная мастерская).

ЦО по принципу объема полномочий делятся на центры затрат, прибыли, инвестиций.

Менеджер любого центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему ЦО, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Учет и отчетность по центрам затрат

Центр затрат - подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. ЦЗ могут входить в состав других более крупных ЦО. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют при помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример - медпункт на территории предприятия.

Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат - смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по ЦО. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства.

Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу.

Статьи контролируемых затрат	Затраты по смете	Фактические затраты	Отклонения

Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного ЦО и на динамику которых он может оказывать влияние;

отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности ЦО более низкого уровня.

Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (!). Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид ЦО - центр выручки. Центр выручки - подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации.

Учет и отчетность по центрам прибыли

Центр прибыли - подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. ЦП может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки).

Поскольку управляющие ЦП несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по ЦО для оценки ЦП, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли.

Валовая прибыль ЦП=Чистая выручка от продаж - Произв. с\с РП

Чистая выручка от продаж=выручка от продаж на сторону + выручка от продаж другим ЦР по трансфертным ценам - скидки и возврат

Производственная с/с = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного ЦО.

Отчетность ЦП может быть расширена до показателя операционной прибыли.

Операционная прибыль = валовая прибыль - операционные расходы ЦП

Операционные расходы - расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающая выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие в целом). Операционные расходы, относимые на ЦП можно разделить на прямые и косвенные (нельзя непосредственно увязать с ЦП). Тогда в отчет о прибыли можно ввести промежуточный показатель - остаточный доход.

Показатели	Центр А	Предприятие
1. Чистые продажи	Х	Х
2. Производственная себестоимость реализованной продукции	Х	Х
3. Валовая прибыль	Х	Х
4. Прямые операционные расходы	Х	Х
5. Остаточный доход	Х	Х
6. Косвенные операционные расходы		Х
7. Операционная прибыль		Х
8. Расходы на выплату процентов		Х
9. Прибыль до налогообложения		Х
10. Налог на прибыль		Х
11. Чистая прибыль		Х

Отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие величины затрат и поступлений центров прибыли - второй уровень внутрифирменной управленческой отчетности.

Учет и отчетность по центрам инвестиций

Центр инвестиций - подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель ЦИ - не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости.

ЦИ можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов.

Управление затратами ЦИ осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования ЦИ осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость).

Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя - рентабельность активов.

ROA=прибыль/активы

В качестве базы активов можно принять: 1) суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с отделением; 2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в формуле ROA можно определять как: 1) операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом; 2) остаточный доход.

Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

ROA=ROS (рентабельность продаж)*Оборот активов

Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов.

Другие показатель деятельности центров инвестиций - рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

Специальные плановые и фактические аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности.

Тема № 9. Управленческий учет и принятие решений в предпринимательской деятельности

Принятие решений по ценообразованию

Планирование ассортимента продукции

Принятие решений по производству новой продукции

Принятие решений о капиталовложениях

Принятие решений по ценообразованию

Особое значение среди целей УУ имеет установление цены на продукцию. Определяя цены в условиях рыночных отношений, нельзя подходить к этому процессу от затратного метода (как при командно-административном управлении). Необходимо анализировать положение на рынке в целом, в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой цене.

В УУ используются понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию товара. Этот предел соответствует полной себестоимости.