Учет выбытия и амортизации нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы и правовое обоснование учета нематериальных активов

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных Активов

1.2 Основы бухгалтерского учета нематериальных активов

1.3 Анализ учета выбытия и амортизации нематериальных активов

Глава 2. Учет выбытия и амортизации нематериальных активов в ООО «Проммонтаж

2.1 Экономическая характеристика ООО «Проммонтаж

2.2 Учет нематериальных активов в ООО «Проммонтаж

2.3 Анализ учета выбытия и амортизации нематериальных активов в ООО «Проммонтаж

Глава 3. Рекомендации по улучшению учета и выбытия нематериальных активов

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.

Состояние и использование нематериальных активов - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - главного фактора повышения эффективности. Нематериальные активы - имущество, не имеющее материально - вещественного содержания, используемые в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или реализации товаров в течение длительного срока.

Значение нематериальных активов возрастает по мере развития законодательства об интеллектуальной собственности и ее охране. В последнее время для предприятия все больше значение приобретает данный вид имущества. Это обусловлено бурно развивающимися процессами поглощения одних предприятий другими, существенными изменениями в технологии производства товаров и услуг, возрастанием роли информационных технологий.

В условиях открытой рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. В конечном итоге этот подход способствует повышению эффективности общественного производства. К числу таких объектов учета, не свойственных прежней системе управления, относятся так называемые нематериальные активы. Среди сегментов развитого рынка они являются составной частью рынка товаров и услуг.

Актуальность выбранной темы заключается в исследовании происходящих в настоящее время изменений связанных с особенностями бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов.

Цель дипломной работы заключается в исследовании и оценке состояния учета нематериальных активов, анализе эффективности их использования и разработка мер по совершенствованию их учета в ООО « Проммонтаж».

Для достижения поставленной цели в дипломной работе решаются следующие задачи:

Рассмотреть нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов, теоретические основы и современные аспекты учета нематериальных активов;

Дать оценку экономического состояния анализируемой организации и качеству организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на анализируемой организации;

Проанализировать состояние бухгалтерского учета нематериальных активов;

Провести анализ эффективности использования нематериальных активов;

Выявить недостатки учета нематериальных активов в анализируемой организации;

Разработать мероприятия по совершенствованию учета по нематериальным активам в анализируемой организации.

Объект исследования - Общество с ограниченной ответственностью «Проммонтаж» (далее по тексту ООО «Проммонтаж»)

Предметом исследования - бухгалтерский учет нематериальных активов и анализ их использования в организации.

Структура работы - работа состоит из: ведения, трех глав: первая «Теоретические основы и правовое обоснование учета и анализа нематериальных активов»; вторая «Состояние бухгалтерского учета и анализа нематериальных активов в ООО «Проммонтаж»; третья «Основные пути совершенствования учета и анализа нематериальных активов в ООО «Проммонтаж»; заключение; список литературы, приложения.

Глава 1. Теоретические основы и правовое обоснование учета нематериальных активов

1.1 Нормативно - правовое регулирование учета нематериальных активов

Действующей в настоящее время системой нормативного регулирования бухгалтерского учета законодательно установлены единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ.

Действующие нормы предусматривают обеспечение единообразного ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской информации.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. В соответствии с законодательством приоритетное право регулирования бухгалтерского учета предоставлено Министерству финансов РФ. Это право заключается в разработке и утверждении положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, других нормативных правовых актов и методических указаний по бухгалтерскому учету.

Утвержденные Министерством финансов РФ нормативные акты и документы составляют основу системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и являются обязательными для исполнения организациями на территории РФ, в том числе при осуществлении деятельности за пределами РФ.

Другие органы, которым законодательно предоставлено право регулирования бухгалтерского учета в пределах своей компетенции, не могут издавать нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, противоречащие нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

Право разработки и утверждения унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов, основных средств и др. предоставлено Государственному комитету РФ по статистике.

Основные направления Программы реформирования системы бухгалтерского учёта заключаются:

ь в совершенствовании законодательного и нормативного регулирования системы бухгалтерского учета;

ь в формировании нормативной базы (стандартов);

ь в методическом обеспечении (разработка методических указаний', рекомендаций и т.п.).

Ключевым элементом реформирования системы бухгалтерского учета являются разработка новых и уточнение ранее утвержденных Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и внедрение их в практику.

В России ведется постоянная работа по совершенствованию системы правового и методологического регулирования бухгалтерского учета, базирующаяся на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов.

К первому уровню относят: законы, указы Президента РФ и постановление Правительства РФ, устанавливающие единые нормы организации и ведения бухгалтерского учета.

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994г. № 51 - ФЗ; часть вторая от 26 января 1996 г .№ 14 - ФЗ; часть четвертая от 18.12.2006 №230-ФЗ

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998г. № 146 - ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000 г .№ 117 - ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный Закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008

№ 307-ФЗ

В настоящее время основным законодательным актом, обладающим наивысшей юридической силой является Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.

Она гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. См.: Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // Известие. - 1993. - 25 декабря

Бухгалтерский учет обязаны вести все юридические лица, находящиеся на территории страны. Гражданский Кодекс выступает основой федерального закона в гражданском законодательстве. Он является законом прямого действия и определяет наиболее общие, основные правовые нормы. См.: Гражданский Кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994г. № 51 - ФЗ; часть вторая от 26 января 1996 г .№ 14 - ФЗ; часть четвертая от 18.12.2006 №230-ФЗ

В области бухгалтерского учета основным нормативным документом, является закон РФ "О бухгалтерском учете" от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ, который устанавливает, единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета на территории Российской Федерации.

Основным является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г № 402 - ФЗ, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет. См.: О бухгалтерском учете: Федеральный Закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

Федеральным законом « О бухгалтерском учете» установлено:

· Понятие, объекты, задачи бухгалтерского учета и предъявляемые к нему требования;

· Состав и цели законодательства по бухгалтерскому учету;

· Способы регулирования и организации бухгалтерского учета;

· Полномочия и ответственность главного бухгалтера, его взаимоотношения с руководителем организации, внешними лицами;

· Правила документирования хозяйственных операций, формирования учетных регистров, хранения документации;

· Правила оценки и инвентаризации имущества и обязательств;

· Порядок составления, утверждения и публикации бухгалтерской отчетности;

· Особенности организации и ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской отчетности. См.: О бухгалтерском учете: Федеральный Закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

Правовое регулирование объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с действующим законодательством РФ.

Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлены критерии для организаций, по которым их бухгалтерская отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита финансовой отчетности, должна прилагаться к этой отчетности См.: Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые разрабатываются Минфином России, устанавливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, методологические основы организации учета различных видов активов.

Третий уровень - методические указания (типовые указания и рекомендации) по ведению учета, подробно раскрывающие конкретные способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к соответствующим ПБУ, призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами.

К документам третьего уровня относится План счетов финансирования хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 200г. № 94 н, - базовый документ системы бухгалтерского учета в России.

План счетов - документ общего порядка, единый, обязательный к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей экономики независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных учреждений и банков. См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н

Методические указания и рекомендации предназначены для конкретизации правил бухгалтерского учета отдельных объектов, изложенных в Положениях по бухгалтерскому учету и иных документах вышестоящих уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Четвертый уровень - включает в себя рабочие документы конкретной организации.

Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете и нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ, непосредственно сами организации имеют право самостоятельно формировать свою учетную политику и регулировать учетный процесс, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

К основным документам четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета, разрабатываемым и утверждаемыми в организации относится ее учетная политика.

Основными рабочими документами, разрабатываемыми организациями, являются: (см. рис.1).

Рис.1 - Основные рабочие документы, разрабатываемые организациями

Нормативные акты первых трех уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета разработаны в разное время, в силу чего некоторые из них противоречат друг другу. В этой связи, при использовании данных нормативных актов в практической деятельности следует руководствоваться следующими правилами:

1. В случае наличия противоречий между нормативными актами разного иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ более высокого уровня независимо от даты его утверждения (вступления в силу);

2. В случае наличии противоречий между нормативными актами одного иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ с более поздней датой его утверждения (вступления в силу) (основание: письмо Министерства финансов РФ от 23.08.2001 г. № 16-00-12/15)

Все документы первого и второго уровней системы, а также План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, необходимы бухгалтерам любой квалификации в их повседневной практической работе.

Под интеллектуальной собственностью с момента вступления новых поправок понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий.

Четвертой частью Гражданского кодекса введен термин "интеллектуальные права", который включает в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права и иные права (ГК, ст. 1226) . Также в кодексе отдельно отмечено, что передача прав на материальный носитель не означает передачу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

Правообладатель может распоряжаться объектом интеллектуальной собственности любым, не запрещенным законом способом: может его продать, подарить, позволить им распоряжаться другому лицу.

Если в ходе своей трудовой деятельности сотрудник в соответствии с подписанным трудовым договором и должностной инструкцией (регламентом) создал нематериальный актив, то права на него будут принадлежать работодателю.

Интеллектуальная собственность и ее объекты охраняются законом

Гражданским Кодексом (п. 1 ст. 1255 ГК РФ) установлен следующий перечень объектов собственности См.: Гражданский Кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994г. № 51 - ФЗ; часть вторая от 26 января 1996 г .№ 14 - ФЗ; часть четвертая от 18.12.2006 №230-ФЗ:

1) произведения науки, литературы и искусства - входят в состав авторских прав (п. 1 ст. 1255 ГК РФ);

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения, полезные модели, промышленные образцы - патентные права (п. 1 ст. 1345 ГК РФ);

8) селекционные достижения;

9) топологии интегральных микросхем;

10) секреты производства (ноу-хау);

11) фирменные наименования;

12) товарные знаки и знаки обслуживания;

13) наименования мест происхождения товаров;

14) коммерческие обозначения.

Перечень объектов интеллектуальной собственности является закрытым. А значит, добавить в него ничего нельзя.

Нематериальный актив (далее - НМА) представляет собой приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

Важным условием отнесения приобретенного объекта к нематериальным активам является то, что он должен использоваться в производстве продукции или для управленческих нужд организации больше 12 месяцев (ст. 257 НК РФ). См.: Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998г. № 146 - ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000 г .№ 117 - ФЗ.

В пункте 3 ст. 257 НК РФ приведен перечень НМА, в него входят:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

· не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

· не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

· материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

· финансовых вложений.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий См.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». (ПБУ 14/2007). Утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. №153н. :

· Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

· Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство

индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

· Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

· Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

· Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, и их квалификация и способность к труду. См.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». (ПБУ 14/2007). Утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. №153н.

Нематериальные ресурсы, поступающие в распоряжение организации, подразделяются на полученные со стороны и созданные внутри организации (внутренне созданные).

Нематериальные ресурсы, полученные со стороны, признаются нематериальными активами и оцениваются по себестоимости их приобретения.

1.2 Основы бухгалтерского учета нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечивать выполнение следующих задач:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете всех случаев движения нематериальных активов;

- достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия нематериальных активов;

- контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо в использовании для управленческих нужд организации.

Учет нематериальных активов строится на предприятии в соответствии с учетной политикой, утвержденной руководителем. В ней определяется:

1. Перечень объектов учета, относящихся к нематериальным активам предприятия.

2. Срок полезного использования нематериальных активов.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам: линейный - по нормам, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) или способ уменьшаемого остатка.

4. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05).

Общим требованием для организации учета нематериальных активов является документальное оформление движения объектов нематериальных активов.

Помимо документа, подтверждающего существование самого актива (патент, свидетельство, лицензионный договор), в бухгалтерском учете каждый инвентарный объект нематериальных активов должен оформляться соответствующей первичной документацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Приказом или распоряжением по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание нематериальных активов. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

Акты оформляются по факту поступления (выбытия) прав интеллектуальной собственности, по факту создания объектов интеллектуальной собственности, по факту получения прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании документов, подтверждающих права организации в качестве правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций.

В ряде случаев, определенных законодательством, требуется подтверждение стоимости поступающего объекта нематериальных активов независимым оценщиком, то есть наличие акта оценки.

Акт приемки (вместе с актом оценки) является основанием для открытия в бухгалтерии предприятия карточки учета нематериального актива.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а при постановке на учет нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена краткая характеристика объекта нематериальных активов.

При выбытии нематериальных активов составляется Акт выбытия, а при списании объекта нематериальных активов заполняется Акт списания.

Если предприятие предоставляет другому предприятию право пользования каким-либо объектом нематериальных активов, то эти данные отражаются в:

- ведомости учета предоставления лицензии (на основании лицензионных договоров);

- ведомости учета предоставлении ноу-хау (на основании договоров о ноу-хау).

Форма ведомостей разрабатывается предприятием самостоятельно.

Ведомости закрываются после выбытия и списания объекта учета из активов организации.

На основании вышеназванных документов в бухгалтерии информация разносится по счетам:

08 “Вложения во внеоборотные активы”;

04 “Нематериальные активы”;

05 “Амортизация нематериальных активов”;

19/2 “НДС по приобретенным нематериальным активам”;

91 “Прочие доходы и расходы”.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости для каждого вида активов открываются субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например :

04-1 “Объекты интеллектуальной собственности”;

04-2 “Отложенные затраты”;

04-3 “Деловая репутация”;

04-4 “Прочие объекты”.

Структура счета 04 “Нематериальные активы” представлена на рис.2.

Д	Счет 04	К
Сальдо - остаток стоимости нематериальных активов на начало периода Поступление нематериальных активов Сальдо - остаток стоимости нематериальных активов на конец периода	Выбытие нематериальных активов

Рис. 2 Схема счета 04

На счете 05 “Амортизация нематериальных активов” отражаются начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05. Схема счета показана на рис. 3.

Д	Счет 04	К
Списание амортизации по выбывающим нематериальным активам	Сальдо - остаток амортизации нематериальных активов на начало периода Начисление ежемесячной суммы амортизации Амортизация по поступающим нематериальным активам Сальдо - остаток амортизации нематериальных активов на конец периода

Рис. 3 Схема счета 05

учет нематериальный бухгалтерский

1.3 Анализ учета выбытия и амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000).

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим основным причинам:

списание объектов нематериальных активов в Связи с истечением срока полезного использования;

продажа (реализация) объектов нематериальных активов другому юридическому или физическому лицу;

передача объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам;

выбытие объектов нематериальных активов в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются:

прекращение срока действия патента, свидетельства и иных охранных документов;

уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если амортизационные отчисления по списываемым нематериальным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих нематериальных активов на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» списывается накопленная сумма амортизационных отчислений.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим выбытием нематериальных активов, относятся к операционным расходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы». Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов/ под ред.Ю. А. Бабаева, И. П. Комисарова - 2-е изд. Перераб. И доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. -с. 202

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи нематериальных активов относятся к операционным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы».

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В Плане счетов бухгалтерского учета для учета списания нематериальных активов не предусмотрено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериальных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом делается бухгалтерская запись:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» образуется остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 04 «Нематериальные активы».

Если амортизация нематериальных активов отражается непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо данного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериальных активов. Поэтому при выбытии нематериальных активов остаточная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 04 «Нематериальные активы».

При продаже нематериальных активов юридическому или физическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы на субсчете «Прочие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

При продаже нематериальных активов могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией продавцом счета-фактуры:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС,

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов, как правило, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия нематериальных активов в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия нематериальных актинов получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). Нематериальные активы, списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может передать нематериальные активы безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 ПК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Передача имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей бухгалтерского учета расходами (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») Поэтому выбытие объекта нематериальных активов путем внесения его в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается в составе финансовых вложений непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» на субсчете «Паи и акции>, Минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы». На субсчете «Паи и акции» отражается остаточная стоимость передаваемого актива в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»

К-т 04 «Нематериальные активы».

В настоящее время не разработаны и не утверждены Методические рекомендации по учету нематериальных активов, поэтому при оформлении бухгалтерских записей по передаче объекта нематериальных активов в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации следует руководствоваться положениями ПБУ 14/2000.

Если согласованная учредителями стоимость актива выше его остаточной стоимости, то превышение отражается:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Если остаточная стоимость нематериального актива, переданного в виде вклада в уставный (складочный) капитал, будет выше согласованной учредителями стоимости, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т 04 «Нематериальные активы».

Нематериальные активы, переданные по договору в пользование другой организации, не списываются с учета у организации правообладателя и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете (п. 26 ПБУ 14/2000). Планом счетов бухгалтерского учета забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако организация может самостоятельно открыть такой счет, так как в бухгалтерском балансе (ф. № 1) необходимо раскрыть информацию о нематериальных активах, полученных в пользование. На забалансовом счете такие нематериальные активы отражаются в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (без учета IНДС), что отражается записью:

Д-т 97 «Расходы будущих периодов

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Они подлежат списанию на расходы организации в течение срока действия договора:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т 97 «Расходы будущих периодов».

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Целью начисления амортизации является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем.

1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учете независимо от результатов деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации.

4. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.

5. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия.

6. В течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

7. В сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

8. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

9. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности - это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Согласно нормам п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(6, стр. 161) организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Иванова Н.В. Бухгалтерский учет: учеб. пособие для студ. сред. проф. учеб. заведений / Н. В. Иванова. -- 4-е изд., испр. -- М. : Издательский центр «Академия», 2008. -- с.143.

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений при линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.

Для исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в состав расходов организации или издержек обращения только в течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение срока полезного использования объекта будет произведен меньший объем продукции (работ, услуг), чем планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости останется несамортизированной, что отразится на финансовых результатах организации. Недоамортизированная стоимость объектов будет погашена за счет прибыли и показана в бухгалтерском учете как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

- ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению в результате их использования.

В практической работе срок полезного использования может быть определен:

- экспертным путем;

- на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если срок полезного использования по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Норма амортизации - это выраженная в процентах часть первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. От 27.11.2006 N 156н).

Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

(1)

где A - сумма амортизации за отчетный период;

N - норма амортизационных отчислений.

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

(2)

где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»):

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности.

Для учета амортизации первым способом (накоплением сумм амортизации) используется синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет амортизации организуется по каждому объекту.

Учет амортизации вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по отдельным объектам.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов учитывается на счетах корреспонденцией:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие интеллектуальной собственности».

При втором способе, когда согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

При этом сумма начисленной амортизации уменьшает первоначальную стоимость объектов.

Когда начисление амортизации производится путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:

1) если срок полезного использования нематериальных активов в организации меньше юридического срока действия права на патент, свидетельство;

2) если организация в соответствии с законодательством продлевает срок действия патента.

В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект нематериальных активов больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Учет выбытия нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на счет 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов». Результатом отражения этих операций является выявление финансового результата по ним.